Cassazione n. 31566/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso n.8112/2019 R.G. proposto da : Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ope legisin [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv.[OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (deceduto), elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] n.32, presso lo studio legale [OSCURATO:PERSONA]. -controricorrente- avverso la sentenza n. 3566 / 8/ 2018 d ella Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata i n data 8 agosto 2018 e non notificata. tributi r.g. n.8112/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25 ottobre 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA]: 1. L’Agenzia delle entrate ricorre con un unico motivo contro [OSCURATO:PERSONA] S.p.A, che resiste con controricorso, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, indicata in epigrafe, che ha accolto il ricorso delcontribuente, ritenendo che fosse fondata la richiesta di rimborso Irap per l’anno di imposta 2014, essendo alla fattispecie in esame applicabile l’agevolazione del cd. cuneo fiscale. 2. In particolare, la C.t.r. riteneva che la società non agisse in forza di una concessione traslativa, né cheil corrispettivo dell’attività svolta costituisse una tariffa, cioè un prezzo regolamentato dalla pubblica amministrazione in misura tale da conservare l’equilibrio economico – finanziario dell’investimento e della connessa gestione. Secondo la C.t.r.,doveva distinguersi la concessione del servizio di trasporto pubblico, di cui era titolare una diversa società, ed il contratto di servizi intercorso tra la Regione e [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., che regolava il servizio di manutenzione e gestione della rete ferroviaria, con la previsione di un corrispettivo in favore della società, peraltro di per sé non sufficiente a garantire l’equilibrio economico finanziario dell’investimento. Pertanto, secondo i giudici di appello, il silenzio rifiuto dell’amministrazione era illegittimo, poiché alla società spettavano le detrazioni previste dall’art.11, comma 1, lett. a), n.2 e n.4, d.lgs. 15 dicembre 1997, n.446, espressamente escluse per le sole imprese che operavanoin regime di concessione e a tariffa. 3. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del25 ottobre 2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 –bis. 1 cod. proc. r.g. n.8112/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. dalla legge 25 ottobre 2016, n.197. Il P.G., [OSCURATO:PERSONA], ha fatto pervenire conclusioni scritte, con cui ha chiesto il rigetto del ricorso. La parte controricorrente, in prossimità dell’udienza ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA]: 1.Con l’unico motivo, l ’Agenzia ricorrente denunzia la violazione dell’art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2-3-4), d.lgs. 15 dicembre 1997, n.446, nonché la violazione dell'art. 3, comma 1, lett. uu), vv), zz) e dell'art. 165, comma 1, d.lgs. 18 aprile 2016, n.50, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, nella fattispecie in esame la C.t.r. avrebbe ritenuto applicabili le agevolazioni del cd. cuneo fiscale, nonostante la società operasse in base a concessione traslativa, sopportando il rischio economico dovuto alla fluttuazione dell’offerta e della domanda del mercato, con la previsione di una tariffa, che non era identificabile con il corrispettivo dovuto dalla Regione per l’attività svolta, bensì con il prezzo pagato dalle imprese ferroviarie per l’utilizzo dell’infrastruttura. 2.Il motivo è infondato e va rigettato. L’art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997, così come modificato dalla legge 27 dicembre 2006 n.296, esclude dal beneficio fiscale della deduzione ai fini IRAP dialcune poste relative al costo del lavoro, le «imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scaricoe della raccolta e smaltimento rifiuti». [OSCURATO:PERSONA], con la decisione C(2007) n. 4133 del 12 ottobre 2007, ha ritenuto di non sollevare obiezioni relativamente a r.g. n.8112/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] tale misura, in ragione della neutralitàdell'esclusione rispetto ai servizi operanti in concessione ed a tariffa. Come pì volte affermato da questa Corte (anche di recente: Cass. 12 luglio 2022, n. 22062; Cass.3 marzo 2022, n. 7122; Cass. 1° marzo 2022, n. 6789), la valutazione data dalla Commissione UE della disposizione di diritto interno costituisce la chiave di lettura per l'interpretazione conforme della medesima disposizione, ove incida sul libero mercato per effetto di misure di sostegno finanziario attribuite con risorse pubbliche o con sgravi fiscali. In coerenza con gli scopi del Trattato CE, dato imprescindibile ̀ che le misure siano idonee ad attribuire un vantaggio economico alle imprese operanti sul territorio dello Stato ex art. 107 TFUE, misure che la Commissione UE valuta, volta per volta, nel contraddittorio con lo Stato interessato (art. 108 TFUE) e in relazione alle quali lo Stato interessato si impegna alla loro applicazione nei termini illustrati davanti alla Commissione, ritenendosi la stessa compatibile con la disciplina del mercato della Comunità europea, in quanto misura di carattere generale (punto 31) e non selettiva (punto 32), ancorch́ operante maggiormente per le imprese ad alta intensit à di lavoro (punto 27). L'esclusione delle pubbliche amministrazioni nonch́ (per quanto qui rileva) dei pubblici servizi gestiti sulla base di una tariffa regolamentata e di una concessione (punto 12) ̀ giustificata dalle esigenze connesse alle politiche di liberalizzazione di servizi originariamente gestiti dalle pubbliche amministrazioni (punto 13). In ogni caso, come osserva la Commissione, le ipotesi di esclusione del vantaggio fiscale concernerebbero soltanto i «casi in cui il metodo di fissazione della tariffa da parte dell'autorità di regolamentazione compensi i costi fiscali dei pubblici servizi» (punto 16) e, in particolare, i casi in cui l'Autorità regolamentare tenga conto, in sede di determinazione della tariffa, «dei costi fiscali (IRAP compresa)» (punti 19 e 33). r.g. n.8112/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] fini dell'esclusione del beneficio, debbono concorrere ambedue i presupposti di legge della "concessione" e della "tariffa". In ordine al primo requisito , questa Corte ha gi à avuto occasione di precisare (vedi da ultimo Cass. n.19569/2023 e la giurisprudenza ivi richiamata; conf. Cass. n.22695/2023) che in tema di IRAP, poich́ le imprese che svolgono attività regolamentata (cd. public utilities ), caratterizzate dall'operare in regime di concessione e a tariffa, sono escluse dal godimento degli sgravi sul costo del lavoro (cd. cuneo fiscale), a fini agevolativi di riduzione della base imponibile rileva il regime in cui opera ilcontribuente, tenuto conto che nella concessione il corrispettivo ̀ costituito dal diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto con assunzione del rischio a carico del concessionario, mentre nel contratto di appalto esso consiste in un contributo economico erogato dalla stazione appaltante. Nelle citat e decision i si è detto che , come rilevato gi à da questa Corte (Cass. n. 9139/2015, richiamata da Cass., n. 7101/2022), anche la giurisprudenza amministrativa (Cons. Stato n. 5068/2011) ha ritenuto che ...le concessioni, nel quadro del diritto comunitario, si distinguono dagli appalti non per il titolo provvedimentale dell'attività̀, e per il fatto che ci si trovi di fronte ad una vicenda di trasferimento di pubblici poteri o di ampliamento della sfera giuridica del privato, ń per la loro natura autoritativa o provvedimentale rispetto alla natura contrattuale dell'appalto, ma per il fenomeno di traslazione dell'alea inerente una certa attività̀in capo al soggetto privato   . Quindi, la concessione, ovvero l'autorizzazione a gestire o sfruttare un'opera o un servizio, implica sempre il trasferimento al concessionario del rischio operativo di natura economica di non riuscire a recuperare gli investimenti effettuati ed i costi sostenuti per realizzare i lavori o i servizi. Invero, la qualificazione come concessione di servizio pubblico deriva dalla circostanza che il r.g. n.8112/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] corrispettivo non ̀ a carico dell'Amministrazione e che l'erogazione del servizio, accompagnata dalla corresponsione di un canone, ̀ compensata dalla concessione del diritto di sfruttare economicamente, ed in esclusiva, il servizio(Cons. Stato n. 1927/2016). E’ stato poi sottolineato (vedi Cass. n.19569/2023 sopra citata) che nello stesso senso si ̀ espressa la giurisprudenza comunitaria, secondo la quale si ̀ in presenza di una concessione di servizi allorquando le modalità̀di remunerazione pattuite consistono nel diritto del prestatore di sfruttare la propria prestazione ed implicano che quest'ultimo assuma il rischio legato alla gestione dei servizi (Corte Giust. CE, 15 ottobre 2009, in C-196/08); mentre in caso di assenza di trasferimento al prestatore del rischio legato alla prestazione, l'operazione rappresenta un appalto di servizi. In questo senso si sono pronunciate recentemente anche le Sezioni Unite di questa Corte che, sia pure nel contesto del riparto della giurisdizione, hanno chiarito che «in tema di affidamento di servizi da parte della P.A. ad imprese private, la linea di demarcazione tra appalti pubblici di servizi e concessioni di servizi risiede in cì , che i primi, a differenza delle seconde, riguardano di regola servizi resi alla pubblica amministrazione e non al pubblico degli utenti, non comportano il trasferimento del diritto di gestione quale controprestazione e non determinano, infine, in ragione delle modalità di remunerazione, l'assunzione del rischio di gestione da parte dell'affidatario; pertanto, nell'ipotesi in cui l'amministrazione debba versare un canone algestore dei servizi e questi non percepisca alcun provento dal pubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato in termini di appalto di servizi» (Cass., Sez. U, n. 10080/2020). Anche secondo il d.lgs. 12 aprile 2006, n. 163, art. 30 previgente codice dei contratti pubblici, e il d.lgs. 18 aprile 2016, n. 50, art. 3, comma 1, lett. vv ) (il nuovo codice dei contratti pubblici), ̀ r.g. n.8112/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] concessione di servizi un contratto a titolo oneroso stipulato per iscritto, in virt̀ del quale una o pi ̀ stazioni appaltanti affidano a uno o pì operatori economici la fornitura e la gestione di servizi diversi dall'esecuzione di lavori di cui alla lett. ll), riconoscendo a titolo di corrispettivo unicamente il diritto di gestire i servizi oggetto del contratto o tale diritto accompagnato da un prezzo, con assunzione in capo al concessionario del rischio operativo legato alla gestione dei servizi. Ai fini dell’esclusione dell’agevolazione il requisito della concessione deve concorrere con quello della tariffa; anche l’interpretazione corretta di tale ultimo elemento ̀ stata chiarita recentemente da questa Corte, alla luce soprattutto della valutazione espressa dalla Commissione Europea; pertanto,in tema di IRAP, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata, in applicazione delle deduzioni per cui ̀ causa , non si applica alle imprese che svolgono attivitàregolamentata (cd. public utilities ) in forza di una concessione traslativa e a tariffa remunerativa, ossia capace di generare un profitto, essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la ratio giustificatrice del cd. cuneo fiscale (Cass. n. 32633/2019). Nella decisione sopra citata si legge in motivazione che a giudizio di questa Corte la necessitàd'intendere il criterio normativo della «tariffa» come «tariffa remunerativa», ossia capace di generare un profitto, ̀ coerente con la ratio giustificatrice del c.d. cuneo fiscale: consentire, indiscriminatamente, a tutte le imprese operanti nel settore dei pubblici servizi di fruire delle deduzioni IRAP darebbe luogo a un utile insperato, genererebbe ciò quella sovracompensazione (secondo la terminologia dell'Amministrazione finanziaria) capace di frustrare l'obiettivo perseguito dall'autoritàdi regolamentazione con la fissazione delle tariffe; per converso, escludere dal beneficio fiscale le imprese del settore che applicano una tariffa non remunerativa, causerebbe uno r.g. n.8112/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] svantaggio selettivo, ossia un pregiudizio economico del tutto ingiustificato . Sul punto, questa Corte, con successive decisioni, ha ulteriormente precisato che soltanto la tariffa remunerativa, nell’accezione fatta propria dalla giurisprudenza di legittimitàe desumibile dalla Decisione della Commissione europea, vale ad escluderedal beneficio fiscale le imprese operanti in regime di concessione, senza che, al medesimo fine, possa tenersi conto di ulteriori corrispettivi (di natura latamente tariffaria, in quanto fissati dalle pubbliche amministrazioni) determinati genericamente in misura tale da assicurare l’equilibrio economico- finanziario dell’investimento e della connessa gestione del pubblico servizio. Infatti, la tesi di una “tariffa ampliata” non sarebbe coerente con la corretta esegesi dell’articolo 11, che esclude l’agevolazione fiscale soltanto per le imprese operanti in determinate settori a tariffa, “remunerativa”, che tenga conto del costo fiscale dell’Irap, secondo i dettami della Commissione europea e in aderenza a quanto era stato rappresentato dal Governo italiano nelle interlocuzioni presso la medesima Istituzione unionale (cfr., su questo specifico tema, Cass. n. 41282/2021, in materia di agevolazione Irap a favore di un’impresa di gestione di strutture ospedaliere e sociosanitarie, secondo cui non pù che darsi una lettura eurounitaria della norma in esame, riconoscendosi che i settori esclusi dal vantaggio della riduzione della base imponibile IRAP sono unicamente quelli espressamente indicati dalla suddetta disposizione normativa, in quanto settori – come espres samente indicato dall’Italia davanti alla Commissione Europea -nei quali si tiene conto del costo IRAP in sede di determinazione tariffaria del corrispettivo del servizio e per i quali tale costo non pù essere oggetto di detassazione, pena la sovracompensazione in violazione dell’art. 107 TFUE). Pertanto, si è affermato il principio di diritto, secondo cui in tema r.g. n.8112/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] di IRAP, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile di cui all'art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2, 3 e 4, del d.lgs. n. 446 del 1997, va escluso per le sole imprese che svolgono attività regolamentata nei settori ivi indicati (energia, acqua, trasporti, infrastrutture, poste, telecomunicazioni, raccolta e depurazione delle acque di scarico, raccolta e smaltimento rifiuti), in forza di una concessione traslativa e con predeterminazione tariffaria del corrispettivo che tenga conto del costo fiscale dell'IRAP e sia sensibile alle variazioni di tale costo, in quanto in detti settori la tariffa tiene conto specificamente di detto costo (Cass. n. 41282/2021). Dunque, anche in merito al riconoscimento dell'abbattimento del cuneo fiscale a favore delle imprese del settore dei trasporti che non operino in concessione e a tariffa, si è detto che non si realizza un aiuto di Stato, incompatibile con il mercato comune, per la neutralità dell'esclusione di queste ultime dalla medesima agevolazione e in ragione del fatto che non si determina alcun vantaggio o svantaggio selettivo poiché la tariffa applicata dall'ente che opera in concessione è di per sé idonea a scontare il peso dell'imposta, sicché l'impresa pubblica opera in condizioni di effettiva concorrenza con le altre imprese del medesimo settore, alle quali invece si applica il beneficio fiscale. La compresenza dei due presupposti (quello giuridico e quello economico), preclusivi del beneficio fiscale, chiarisce la ratio della norma, che ̀ quella di scongiurare il vantaggio che ne trarrebbe l’impresa che, in regime concessorio, riceva già il corrispettivo rappresentato dalla tariffa (di regola corrisposta dall’utenza). Ove tale tariffa (fissata dalla pubblica amministrazione e non dipendente dal mercato) fosse altresì remuneratoria e compensativa del servizio prestato, aggiungere ad essa anche la riduzione del cuneo fiscale darebbe luogo all’indicata sovracompensazione (Cass. n. 6332/2022). r.g. n.8112/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3. Nel caso di specie, l a C.t.r. non si è posta in contrasto con i principi sopra evidenziati, in quanto ha ritenuto che,per l'inapplicabilità delle deduzioni previste dalla normativa in oggetto,fosse necessari a la sussistenza contestuale di entrambi i requisiti (regime in concessione da una parte e regime a tariffa dall'altra). Il giudice di appello ha rilevato che Ferrovie N ord S.p.A. gesti va l'infrastruttura ferroviaria sulla base di un contratto di servizio con la Regione Lombardia, con cui la società si era impegnata ad ammodernare la struttura e gli impianti tecnologici, mentre il servizio trasporti passeggeri e merci veniva effettuato da altre società ([OSCURATO:SOCIETA].). Allo stesso tempo la società istante percepivaun corrispettivo per la sua attività , che non era una tariffa e non risultava sufficiente a coprire i costi , non assicurando il cosiddetto equilibrio economico finanziario dell'investimento e della relativa gestione. La C.t.r. evidenziava che [OSCURATO:SOCIETA]. non gesti va il trasporto pubblico ferroviario di persone e cose, che veniva invece effettuato da un'altra società (nel caso di specie la società [OSCURATO:SOCIETA]), ma si limita va a gestire l'infrastruttura ferroviaria (binari, stazioni, passaggi a livello); di conseguenza il passeggero non corrispondeva alcun corrispettivo (il biglietto) a [OSCURATO:SOCIETA]. Sul rilievo di tali elementi fattuali, la C.t.r., ritenendo che nell'appalto di servizi il corrispettivo dovesse essere versato direttamente dall'amministrazione aggiudicatrice al prestatore di servizi, mentre nella concessione di servizi il corrispettivo della prestazione di servizi consistesse nel diritto di gestire il servizio, da solo o accompagnato da un prezzo, concludeva nel senso che, nel caso in oggetto, non vi fosse una concessione traslativa, né fosse prevista una tariffa remunerativa. Inoltre,il giudice di appello precisava che i costi indicati nel bilancio della società erano superiori ai ricavi riconducibili a tale contratto a dimostrazione del fatto che i corrispettivi del contratto di servizio non r.g. n.8112/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] fossero di per se ’ sufficienti ad assicurare l'equilibrio economico finanziario dell'investimento e della connessa gestione. Peraltro è un fatto incontroverso che il contratto di servizi in questione prevede sse , in favore della società , solo l'erogazione di un corrispettivo, mentre non appaiono provate,né tantomeno oggetto di valutazione nei precedenti gradi di merito, le circostanze addotte dalla difesa erariale solo con il ricorso in cassazione, relative al fatto che i "clienti" di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. sarebbero le imprese ferroviarie che circolano sulla rete e che la "tariffa" sarebbe quella da queste pagata per l'utilizzo della infrastruttura. L'Avvocatura si limita ad affermare simili enunciazioni solamente in via del tutto generica e di principio, senza riferirsi né a norme di legge né a clausole negoziali che le comprovino. In conclusione, la Corte rigetta ricorso . Attesa la soccombenza, la ricorrente va condannata al pagamento delle spese processuali in favore della controricorrente. Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13 comma 1- quater, d.P.R. 30 maggio n. 115 (Cass. 29/01/2016, n. 1778). P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle entrate al pagamen