Cassazione n. 09341/2023

seguente ORDINANZA sul ricorso Rg. n. 3169/2016 proposto da: [OSCURATO:PERSONA]\[OSCURATO:PERSONA] srl, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliata presso lo studio di quest'ultimo in Roma, Via([OSCURATO:PERSONA], come da procura in atti - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore Generale pro tempore elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - controricorrente e ricorrente incidentale- AVVERSO la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:PERSONA], n. 262/11/15 dep. 24.6.2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 8 febbraio 2023 dalla Dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]; \ \ rg 3169/2016 Commerciale finanziaria immobiliare s.r.l. (già commerciale finanziaria immobiliare s.p.a.) c/ Agenzia delle entrate Ritenuto che: Commerciale finanziaria immobiliare s.r.l. (già Commerciale finanziaria immobiliare s.p.a.), esercente attività di locazione di fabbricati civili e commerciali nei Comuni di Udine e [OSCURATO:PERSONA], ricorre per l'annullamento della sentenza della CTR [OSCURATO:PERSONA], che in controversia su impugnazione del rigetto dell'istanza di rimborso per Ires anno 2010 in relazione a istanza di disapplicazione della normativa antielusiva in tema di società di comodo, ha respinto l'appello della contribuente, dichiarando legittimo il provvedimento impugnato. La società aveva proposto ricorso contro il provvedimento di diniego alla CTP di Trieste, che lo aveva dichiarato inammissibile in quanto non compreso fra gli atti impugnabili dall'art. 19 d.lgs. 546/92 e costituendo un semplice parere senza alcun diretto effetto impositivo. La CTR ha invece ritenuto ammissibile l'impugnazione sulle risposte agli interpelli su società di comodo, ma infondato l'appello, in quanto la modifica normativa (di cui al di 223/2006 conv. in I. n. 248/2006, che ha disposto l'aumento del coefficiente immobili dal 4% al 6%) non è idonea a costituire una delle oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, di cui all'art. 4 bis dell'art. 30 1.724/1994. L'Agenzia delle entrate resiste con controricorso e propone ricorso incidentale condizionato, deducendo la violazione dell'art. 19 d.lgs. 546/92, ex art. 360 n. 3 c.p.c., per avere la CTR ritenuto impugnabile il provvedimento di diniego dell'istanza di interpello disapplicativo. Considerato che: 1.Va prioritariamente esaminato per ragioni logiche il motivo proposto in via subordinata dal ricorrente principale, col quale si chiede la rimessione della causa alla Corte costituzionale perché dichiari illegittimo l'art. 30 I. 724/1994 per violazione degli artt. 3 e 53 cost.. 1. Il motivo è infondato. Questa Corte ha già esaminato la questione con riferimento alla relazione tra il principio di capacità contributiva e la disciplina antielusiva posta dalla norma censurata, nel senso che quest'ultima costituisce anche un'attuazione del primo. È stato invero già ritenuto che «In tema di società di comodo, l'art. 30 della I. n. 724 del 1994, al comma 1, prevede una presunzione legale relativa, in base alla quale una società si considera "non operativa" se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati nel conto economico è inferiore a un ricavo presunto, calcolato applicando determinati coefficienti percentuali al valore degli "asset" patrimoniali intestati alla società (cd. "test di operatività dei ricavi"), senza che abbiano rilievo le intenzioni e il comportamento dei soci, ma poi, al successivo comma 4-bis, consente la presentazione dell'istanza di interpello (chiedendo la disapplicazione delle "disposizioni antielusive"), in presenza di situazioni oggettive (ossia non dipendenti da una scelta consapevole dell'imprenditore), che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito di cui al precedente comma 1, così rispondendo all'esigenza di dare piena attuazione al principio di capacità contributiva, di cui la disciplina antielusiva è espressione, lasciando nel contempo spazio al diritto di difesa del contribuente, sufficientemente garantito dagli strumenti del contraddittorio e dalla necessità di una motivazione puntuale della condotta elusiva nell'avviso di accertamento.» (Cass.20/04/2018, n. 9852). Si legge nella motivazione della indicata decisione, esaminata e confermata anche da Cass. n. 16472/2022, che la normativa in esame «rispondente a fini antielusivi, è funzionale alla realizzazione piena del principio di capacità contributiva, cui è stato geneticamente collegato con la sentenza n.30055/08 delle Sezioni Unite di questa Corte; l'esigenza di coniugare l'equilibrio nel riparto del carico fiscale e il diritto di difesa del contribuente appare sufficientemente garantita dagli strumenti del contraddittorio e della necessaria motivazione puntuale della condotta elusiva nell'avviso di accertamento» (Cass. 20/04/2018, n. 9852, in motivazione; conformi, ex aliis, Cass. 04/12/2019, n. 31626, in motivazione; Cass.30/12/2019, n. 34642; Cass. 21/09/2021, n. 25537; Cass.27/07/2021, n. 21451). Sussiste pertanto «una necessaria e stretta correlazione tra la condizione di "non operatività" delle società di comodo e la presunzione legislativa di una loro redditività minima e la conseguente manifestazione di capacità contributiva che ne giustifica, sul piano della legittimità, la tassazione sulla base, appunto, di un reddito minimo presunto» (Cass. 13/05/2021, n. 12862; n. 16472/2022 cit.). 2. Col primo motivo del ricorso principale si deduce, ex art. 360 n. 4 c.p.c., in relazione agli artt. 1 e 36 d.lgs. 546/92, nonché agli artt.112 e 132 c.p.c., omessa pronuncia sul motivo di impugnazione concernente la necessità di disapplicare la normativa sulle società di comodo poiché i canoni di locazione pattuiti sono di mercato. 3. Col secondo motivo del ricorso principale si deduce omesso esame di un fatto decisivo ex art 360 n. 5 c.p.c., per mancata considerazione del fatto che i canoni di locazione pattuiti sono di mercato. 4. Col terzo motivo del ricorso principale si deduce violazione di legge, art. 30 I. 724/1994 ex art. 360 n. 3 c.p.c., in relazione alla congruità dei canoni di locazione e alla impossibilità di modificarli, che avrebbe dovuto condurre alla disapplicazione della normativa sulle società di comodo e ad annullare il provvedimento di diniego. 5. Col quarto motivo del ricorso principale si deduce violazione di legge, art. 30 I. 724/1994 ex art. 360 n. 3 c.p.c., in quanto il mancato superamento del test di operatività derivava dalla rivalutazione degli immobili, per cui non era applicabile la normativa sulle società di comodo. 6. Col quinto motivo del ricorso principale si deduce omessa pronuncia sul motivo di impugnazione concernente la irragionevolezza dei risultati ottenuti, ex art. 360 n. 4 c.p.c., in relazione agli artt. 1 e 36 d.lgs. 546/92, nonché agli artt. 112 e 132 c.p.c.. 7. Il primo, secondo e terzo motivo del ricorso, esaminabili congiuntamente per la loro connessione, sono fondati, con assorbimento dei restanti. 7.1. Va ribadito che in tema di società di comodo, la presunzione relativa di non operatività, prevista dall'art. 30 della I. n. 724 del 1994, può essere superata dal contribuente mediante la prova dell'esistenza di situazioni oggettive, di carattere straordinario, da valutarsi non in termini assoluti, bensì economici, in quanto inerenti alle effettive condizioni del mercato, idonee a dimostrare l'erroneità dell'esito quantitativo del test di operatività, ovvero dimostrando la sussistenza di un'attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale e, dunque, l'operatività reale della società. Questa Corte (da ultimo Cass. 23 maggio 2022 n. 16472) ha statuito che la prova dell'esistenza di situazioni oggettive, di carattere straordinario, deve essere valutata non in termini assoluti, bensì economici, in quanto inerenti alle effettive condizioni del mercato, idonee a dimostrare l'erroneità dell'esito quantitativo del test di operatività, ovvero dimostrando la sussistenza di un'attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale e, dunque, l'operatività reale della società. Con riferimento alla congruità del canone di locazione di beni immobili, la giurisprudenza ha confermato l'orientamento secondo cui ove il canone risulti congruo rispetto ai valori di mercato vigenti nel primo anno di locazione, lo stesso canone deve ritenersi congruo per l'intera durata del contratto, in quanto «ogni situazione in grado di giustificare la divergenza tra il quantum dichiarato dal contribuente ed il quantum determinato applicando i parametri di legge deve essere presa in considerazione al fine di verificare il superamento delle presunzioni di legge». Peraltro l'esistenza di un'impossibilità, giuridica più che fattuale, della ricorrente di modificare i relativi canoni, è considerata rilevante dalla stessa prassi finanziaria che, a titolo esemplificativo, per le società immobiliari, considera titolo per la disapplicazione la «dimostrata impossibilità di modificare i contratti di locazione in corso» (cfr. circolare n. 5/E del 2007, § 4.5., n. 3). La caratteristica di «oggettività» delle situazioni che il contribuente può far valere, nella ratio del comma 4-bis dell'art. 30, non ha, pertanto, la funzione di distinguere tra cause esterne, che si impongono al soggetto, e cause che derivano (anche solo in parte) da libere determinazioni di quest'ultimo, ma quella di richiedere che quest'ultimo sia in grado di dimostrare oggettivamente la non fittizietà di quanto dichiarato» (Cass. 13/05/2021, n. 12862, in motivazione). Nella fattispecie è stata dalla contribuente evidenziata, ma non congruamente esaminata e motivata dalla CTR, l'esistenza di una causa esterna, consistente nella modifica normativa di cui al dl 223/2006 conv. in I. n. 248/2006, che ha disposto l'aumento del coefficiente immobiliare dal 4°/o al 6%, influenzando conseguentemente il test di operatività, pur avendo la contribuente dato in locazione/affitto tutti i dieci immobili di proprietà a canoni pattuiti con contratti registrati, dei quali non sono pertanto consentite modifiche. La CTR, statuendo che l'applicazione del maggior coefficiente previsto dal legislatore è inidonea a costituire una delle oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi presunti, ai sensi del comma 4- bis dell'art. 30 I. 724/1994, non si è adeguata ai superiori principi, per cui il ricorso va accolto e la sentenza cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del [OSCURATO:PERSONA], anche per le spese del presente giudizio di legittimità. L'accoglimento dei superiori motivi determina l'assorbimento dei restanti. Con l'unico motivo del ricorso incidentale si deduce violazione dell'art. 19 del d.lgs. 546/92 ex art. 360 n. 3 c.p.c., per avere la CTR ritenuto impugnabile il provvedimento negativo reso dall'Agenzia delle entrate all'esito dell'istanza di interpello disapplicativo proposta dal contribuente in relazione alla disciplina delle società di comodo. Il motivo è infondato. 3.1.Costituisce orientamento consolidato di questa Corte (da ultimo Cass. n. 37324/2022) quello secondo cui: «In tema di contenzioso tributario, l'elencazione degli atti impugnabili contenuta nell'art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 ha natura tassativa, ma non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti, ove con gli stessi l'Amministrazione porti a conoscenza del contribuente una ben Individuata pretesa tributaria, esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche, siccome è possibile un'interpretazione estensiva delle disposizioni in materia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cast.) e di buon andamento dell'amministrazione (art. 97 Cost.), ed in considerazione dell'allargamento della giurisdizione tributaria operato con la legge 28 dicembre 2001, n. 448. 3.2.Ne consegue che il contribuente ha la facoltà, non l'onere di impugnare il diniego del [OSCURATO:PERSONA] delle Entrate di disapplicazione di norme antielusive ex art. 37 bis, comma 8, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, atteso che lo stesso non è atto rientrante nelle tipologie elencate dall'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, ma provvedimento con cui l'Amministrazione porta a conoscenza del contribuente, pur senza efficacia vincolante per questi, il proprio convincimento in ordine ad un determinato rapporto tributario (Cass. n. 17010/12, secondo Cass. n. 8663/11, il diniego disapplicativo è un atto definitivo in sede amministrativa e recettizio con immediata rilevanza esterna, da qualificarsi come un'ipotesi di diniego di agevolazione). Tale principio regolatore (isolatamente disatteso da Cass. n. 5843/2012) si è consolidato nel diritto vivente (es. Cass. n. 20394/12, 335/14, 25281/15, 6200/15 e da ultimo, v. Cass. ord. n. 19962/17) sino ad essere stato ripreso anche in altri contesti fiscali (vedi, in motivazione, sez. un. nn. 7665/16, 19704/15, 12760/15, 649/15, 13451/14; cfr. ex plurimis: Cass. nn. 11397/17, 5723/16, n. 2616/15, 11922/14, 25916/13).» (Cass. 6/10/2017, n. 23469). 3.3.Questa Corte ha confermato l'orientamento sopra illustrato proprio in relazione ad un diniego di disapplicazione di norme antielusive, individuando la sussistenza di un interesse qualificato della società ad impugnare il diniego, in quanto atto potenzialmente lesivo della sua sfera giuridica (Sez. 5, n. 24704 del 03/10/2019); è stata, quindi, riconosciuta la facoltà di ricorrere al giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall'ente impositore che, esplicitando le concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che li sorreggono, portino, comunque, a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che la stessa, ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento cui è naturaliter preordinata, si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992: sorge, infatti, in capo al contribuente destinatario, già al momento della ricezione della notizia, l'interesse, ex art. 100 cod. proc. civ., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione in 4 ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale, comunque, di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva (e/o dei connessi accessori vantati dall'ente pubblico) (Cass., sez. 5, 5/10/2012, n. 17010; Cass., sez. 5, n. 1898 del 2022). Conclusivamente vanno accolti il primo, secondo e terzo motivo di ricorso principale, dichiarati assorbiti il quarto e quinto motivo, e rigettato il motivo subordinato, (n. 6); rigetta il ricorso incidentale; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del [OSCURATO:PERSONA], anche per le spese del presente giudizio di legittimità. Risultando soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito, non sussistono i presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente incidentale di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1- bis dello stesso articolo 13. P.Q.M. Accoglie il primo, secondo e terzo motivo, rigettato il motivo subordinato ed assorbiti i rimanenti del ricorso principale; rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione ai mo