Cassazione n. 10001/2024

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 30549/2018 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che ex legela rappresenta e difende . -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliatain NAPOLI, [OSCURATO:PERSONA] 16, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che larappresenta e difende.-controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.[OSCURATO:PERSONA] n. 2735/2018 , depositata il 23/03/2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/03/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] L’Agenzia delle entrate proponericorso, affidato a du e motivi , per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la Commissione tributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA] , in rifo rma della prima decisione, ha ritenuto parzialmente illegittimo l’avviso di rettifica e liquidazione, notificato a [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA].,emesso in recupero della maggiore imposta di registro, sanzioni ed interessi,relativamente all'atto del 5 febbraio 2015, registrato il 27 febbraio 2015, con il quale la societàaveva ceduto alla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.il ramo d’azienda avente ad oggetto la gestione di case di cura mediche, chirurgiche, riabilitative e/o per lunghe degenze,ed in ogni caso per qualunque attività di pronto soccorso ed ambulatoriale specialistica, sia in regime privatistico che in regime di coordinamentocon il [OSCURATO:PERSONA], dotato di 6 sale operatorie, 137 posti letto, oltre 130 dipendenti, già conferita (nel 2013) dalla predetta [OSCURATO:PERSONA] TRUSSOs.p.a.,nella neocostituita [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA].,con socio unico. Il giudice tributario d’appello rilevava , in particolare, «l’erroneità del metodo utilizzato dall’Ufficio per la determinazione del valore della società ceduta, metodo fatto proprio dai primi Giudici acriticamente, laddove dal bilancio al 31.12.14 emergeva il quadro preciso della situazione economica della casa di cura con notevoli perdite di esercizio e con diversa contabilizzazione dei beni in leasinge degli accantonamenti rischi sui crediti.» Osservava, altresì, che l’Ufficio aveva erroneamente «fondato la prop r ia valutazione anziché sulla redditività dell’impresa sul valoredella stessa risultante da precedente conferimento del ’13, una volta accertato che (tra) la stipula dei due atti non vi fosse stato alcun mutamento di rilievo.» Sulla base, quindi,dell’espletata consulenza tecnica d’ufficio, affermava la CTR campana che, «ai fini del valore della società ceduta, non poteva non tenersi conto della situazione contabile dell’aziendasicché il valore effettivo era negativo ed oscillava in range c he andava da - euro 3.463.962 a - 19.8 54.679 mentre il valore del terreno era confermato in euro 210.000 come indicato dalla consulenza redatta dalla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.», donde la conferma in parte qua dell’accertamento erariale. Lacontribuente ha deposito controricorso. [OSCURATO:PERSONA] Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entratesocietà lamenta – ex art. 360, comma primo, n. 3, cod.proc.civ. –violazione e falsa applicazione degli artt. 51,d.P.R. n. 131 del 1986 e 7, d.lgs. n. 546 del 1992, poiché la CTR ha aderito al metodo “patrimoniale semplice” prescelto dal consulente tecnico di ufficioper la stima del ramo azi e ndale , senza tenere conto dell’ avviamento, con conseguente violazione dei criteri legaliastrattamente declamati , dal momento che al patrimonio netto di euro 15.336.038,00 , ricavabile dalla s ituazione patrimoniale (differenza attivo/passivo) , il giudice di secondo grado ha contrapposto il peso del la responsabilità solidale delle (conferitaria ) [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., per l’esposizione debitoria della (conferente) [OSCURATO:PERSONA] TRUSSOs.p.a., ammontante a complessivi euro 35.190.717,16, c osì da risultare addirittura negativo il valore del compendio aziendale stimato (« in range che andava da euro 3.463.962 ad euro 19.854.679»), non disponendo la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.di «alcuna risorsa per procedere al pagamento della debitoria tributariain parola (…). » Con il secondo motivo lamenta - ex art. 360, comma primo, n. 4, cod.proc.civ. –nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 cod.proc.civ., per assoluta carenza di motivazione avendo il giudice di appello, genericamente , mediante rinvioper relationem alle conclusioni del consulente tecnico di ufficio, disatteso le molteplici «osservazioni critiche» concernenti il ragionamento del consulente tecnico di ufficio senza rendere intellegibili le ragioni del la decisione adottata , sulla base della mera condivisione dell’affermazione del nominato consulente d’ufficio che «l’operatività dell’azienda è tale da determinare comunque redditi e flussi di cassa negativi.» I motiv i di ricorso son o da esaminare congiunt amente , in quanto connessi, e vanno accolti. Giovapremettere che la CTR ha fatto proprio il metod o estimativ o utilizzato dal consulente d’ufficio, che rientra tra quelli alternativamente previstidalla legge, in quanto, secondo la sentenza impugnata, i rilievi mossi dalla difesa erariale troverebbero «lucida e razionale» risposta «nella relazione depositata in atti, che qui deve intendersi interamente richiamata.» Per costante giurisprudenza di questa Corte(da ultimo, Cass. n. 4318/2024) Nel caso di specie, però, le doglianzeerariali - concernenti la determinazione del valore del compendio aziendale oggetto di causa , con particolare riguardo al valore dell'avviamento- si appalesa no fondat e e meritevol i di accoglimento in quanto la sentenza impugnata sembra non distinguere tra risultati negativi di esercizio e inattitudine dell'azienda a produrre reddito, questione riguardante l'avviamento. Questa Corte, in tema d'imposta di registro su cessione di azienda, ha evidenziato «che l'esistenza di un valore di avviamento, costituente oggetto di un giudizio di fatto rimesso al prudente apprezzamento del giudice di merito, non può essere esclusa sulla base della sola circostanza che l'impresa abbia subito delle perdite negli esercizi degli anni precedenti e di quelli successivi.» (Cass. n. 4732/2022). Va, infatti, considerato che, in carenza di qualsivoglia convincente e logica argomentazione contraria svolta dal giudice di appello, deve trova re applicazione il principio secondo cui (Cass., n. 8642/2011; n. 28751/2005; n. 10893/1995) l'avviamento è una componente del valore dell'azienda,costituita dal maggior valore che il complesso aziendale, unitamenteconsiderato, presenta rispetto alla somma dei valori di mercato dei beni che lo compongono. In caso di cessione di azienda, pertanto, si deve tener conto dell'avviamento, agli effetti dell'imposta di registro, nella determinazione del valore venale dell'azienda ceduta, senza che assumano rilievo circostanze contingenti, che pure possano avere influito nella determinazione concreta del corrispettivo, in quanto il valore che deve essere preso in considerazione per la determinazione della base imponibile è il prezzo che il bene ha in comune commercio, valea dire quello che il venditore ha la maggiore probabilità di realizzare, e l'acquirente di pagare, in condizioni normali di mercato, prescindendo, quindi, da situazioni soggettive e momentanee che possano deprimerlo o esaltarlo. Va, alriguardo, considerato che è del tutto erroneo ritenere che l'avviamento sia direttamente e risolutivamente collegato all'esistenza di un utile di esercizio negli ultimi tre periodi di imposta in quanto il dato rilevante è quello dei ricavi ottenuti dall'azienda (cfr. Cass n. 14336/2011). L'esistenza di un valore di avviamento dell'azienda non può essere esclusa, contrariamente a quanto sembra ritenere la CTR campana,sulla base della sola circostanza che l'impresa abbia subito delle perdite negli esercizi degli anni precedenti perché del valore complessivo dell'azienda fa parte quello dell'avviamento -costituente una qualità dell'azienda stessa - , che si somma al valore degli altri beni che la compongono in un'operazione che logicamente precede la detrazione delle passività, sicché non è aprioristicamente escluso né dall'esistenza né dall'ammontare di queste (Cass. n. 10586/2011). E’stato specificato (Cass. n. 4318/2024 cit.) « che nella determinazione della base imponibile dell'imposta di registro - l'esistenza di un avviamento incrementativo del valore dell'azienda trasferita ben può coesistere con la presenza di perdite di esercizio negli anni immediatamente precedenti o successivi al trasferimento stesso (Cass.22506/15; Cass.2702/02); ed anche che tale base imponibile può essere determinata non solo (in assenza di avviamento) in forza del “metodo patrimoniale semplice”, dato dalla somma di attività e passività patrimoniali, ma anche (in presenza di avviamento) in forza del“metodo patrimoniale complesso” che, integrando il prim o, valorizza tutti i fattori che comportano plusvalenza da beni immateriali costituenti, nel loro complesso, l'avviamento stesso (Cass.9075/15 cit.).» La ricorrente Agenzia delle entrate, con riferimento alla richiam ata responsabilità solidale di cui all’art. 14, commi 4 e 5, d.lgs. n. 492 del 1972, evidenzia -condivisibilmente - ch e i debiti tributari s o no sempre rimasti a carico della (conferente) [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.,tanto che la stima redatta dalla [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., aveva quantificato il patrimonio netto del ramo di azienda oggetto (allora) di conferimento in euro 18.800.00,00, importo superiore al capitale sociale di euro 10.000.000,00e, nel contempo, che «dalla situazione patrimoniale di riferimento, risulta che la società ha una importante esposizione debitoria nei confronti dell’erario e nei confronti degli enti previdenziali e assistenziali. Talidebiti non sono oggetto di valutazione da parte del Perito in quanto esclusi dal perimetro del Ramo d0Azianda da conferire.» Inoltre, prosegue la difesa erariale, il CTU, in palese violazione dell’art. 51, d.P.R. n. 131 del 1986e con riferimento a fatti sp e cifici, «ha del tutto trascurato (…) l’accreditamento presso il servizio sanitario pubblico, che consegue a procedure particolarmente complesse ed onerose d certamente non può essere del tutto privo di rilievo.» E lavalutazione economica dell’azienda deve essere finalizzata – anche per i suoi risvolti ex art. 53 Cost. - ad attuare , non in astratto ma nella concretezza del caso concreto, quello che è l’obiettivo cardine della definizione della base imponibile ai fini dell'imposta di registro, vale a dire l’emersione dell’effettivo e reale valore attribuibile all'azienda, al momento del trasferimento, in regime di libero mercato, con riferimento a tutti gli elementi patrimoniali attivi e passivi che la compongono.Per costante giurisprudenza di questa Corte (cfr., tra le molte, Cass. n. 15883/2017; n. 9105/2017; Cass.,Sez. U.,n. 22232 /2016 ; Cass. n. 9113 /2012 ; Cass. n. 16736/2007), ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorché il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento, ovvero li indichi senza un'approfondita disamina logica o giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento. Nella fattispecie in esame, la sentenza d el giudice tributario di appello non esplicita in maniera adeguatala ratio decidendi, onde consentire il controllo del percorso logico —giuridico che ha portato alla decisione. La sentenza impugnata, in conclusione, va cassata in relazione alla determinazione, ai sensi dell’art. 54, comma 4, d.P.R. n. 131 del 1986, del valore in comune commercio del ramo d’azienda trasferito aCASA [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (su quello del terreno si è formato il giudicato implicito),con rinvio per nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della [OSCURATO:PERSONA], la quale provvederà anche alla regolamentazione delle spese del presente giudizio. P.Q.M. Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa Corte di Giustizia tributaria di secon