Cassazione n. 31355/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 15288/2019 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex legein Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] d’Italia, in persona del legale rappresentante p.t., con domicilio eletto in Roma, via Nazionale n. 91, presso gli uffici dell’Avvocatura della [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dagli avv.i [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrentee ricorrente incidentale- Oggetto: rimborso 10 –15288-2019 – 21/09 /2023 MMF avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale del Lazio, Roma,n. 7898/16/2018, pronunciata il 12 novembre 2018 e depositata il 14 novembre 2018,non notificata. Lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale della [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l’accoglimento del ricorso principale e l’assorbimento dell’incidentale; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 settembre 2023dal Co: Marcello M. Fracanzani; RILEVATO 1. In data 03.12.2009 la [OSCURATO:PERSONA] d’Italia presentava istanza di rimborso per euro 6.683.805,00 ed avente ad oggetto il credito Ires versata in eccesso, congiuntamente all’ex [OSCURATO:PERSONA] UIC, in relazione agli anni d’imposta 2004/2007. L’istanza veniva presentata in applicazione dell’art. 6, co. 1, d.l. n. 185/2008 che aveva introdotto la parziale deduzione, dal relativo imponibile IRES, dell’IRAP gravante sul costo del lavoro e sugli oneri per interessi passivi fino ad un massimo forfettario del 10% dell’anno di competenza. L’Ufficio rimborsava la somma di euro 3.658.168,00 in linea capitale ed euro 452.698,42 a titolo di interessi. 2.[OSCURATO:PERSONA] d’Italia adiva pertanto il giudice di prossimità per ottenere il rimborso di euro 3.025.636,00 in linea capitale ed euro 770.811,08 di interessi stimati al febbraio 2016 e non rimborsati. L’Ufficio, che dopo la proposizione del ricorso rimborsava altri 2.188.519,00euro, si costituiva rilevando come il credito del 2004, riportato al 2005, non fosse stato considerato ai fini del rimborso in quanto formatosi a seguito di versamenti eseguiti nel 2002. Rispetto al dies a quo per il computo dei termini di maturazione degli interessi affermava invece come questo dovesse coincidere con la data di entrata in vigore del d.l. n. 185/2008. 10 –15288-2019 – 21/09 /2023 MMF 3. La CTP accoglieva le ragioni de l l a contribuente svolte in relazione al credito vantato in linea capitale, accogliendo la tesi erariale rispetto al dies a quoper il computo degli interessi. Avverso detto ultimo capo della sentenza interponeva appello la contribuente cui replicava l’ufficio, che proponeva appello incidentale per la parte di relativa soccombenza. 4.La CTR accoglieva l’appello di [OSCURATO:PERSONA] d’Italia in relazione al termine di maturazione degli interessi, confermando il credito in linea capitale nell’importo indicato dall’Ufficio. 5. L’Agenzia delle Entrate invoca la cassazione della sentenza , svolgendo due motivi, cui resiste la contribuente con controricorso e spiegando altresì ricorso incidentale, affidato ad unico motivo, cui aggiunge memoria illustrativa depositata in prossimità dell’adunanza. CONSIDERATO 1.Con il primo motivo di ricorso il patrono erariale prospetta la violazione e falsa applicazione degli artt. 6, co. 1, d.l. 185/2008 convertito in legge n. 2/2009, 44 e 44 bis d.P.R. n. 602/1973 in parametro all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. In sostanza critica la sentenza nella parte in cui ha stabilito che gli interessi sulle somme spettantidecorrerebbero dal secondo semestre successivo alla data di versamento della relativa imposta.Trattandosi di un sopravvenuto diritto alla restituzione del tributo, gli interessi dovrebbero tutt’al più decorrere dalla data di entrata in vigore del d.l. n. 185/2008, che quel diritto aveva introdotto. Il motivo è infondato. 2.La questione è già stata risolta da questa Corte con orientamento da cui non si rinvengono motivi per discostarsi, secondo cui «Va premesso che l’art. 6 del d.l. n. 185 del 2008 (conv. con modif. in legge n. 2 del 2009), ha ammesso in deduzione ai fini Irpef, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2008, l’importo pari al 10 per cento dell’Irap, forfetariamente riferita 10 –15288-2019 – 21/09 /2023 MMF all’imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati. Il secondo comma della norma citata precisa, in chiave retroattiva, che anche in relazione ai periodi d’imposta anteriori, per i quali è stata presentata istanza per il rimborso della quota delle imposte sui redditi corrispondente alla quota dell’Irap riferita agli interessi passivi ed oneri assimilati ovvero alle spese per il personale dipendente e assimilato, i contribuenti hanno diritto al rimborso per una somma fino ad un massimo del 10 per cento dell’Irap dell’anno di competenza. Il terzo comma, poi, estende, anch’esso retroattivamente, il diritto al rimborso ai contribuenti che, alla data di entrata in vigore del decreto legge, non hanno presentato domanda, imponendo però l’onere di inoltrare l’istanza all’Agenzia delle entrate, esclusivamente in via telematica, se ancora pendente il termine di cui all’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973…[…].. Deve rammentarsi che, in tema di rimborso d'imposte, gli interessi dovuti dall'erario al contribuente per la ritardata restituzione sono soggetti alla disciplina dei rimborsi semestrali, ai sensi degli artt. 38 e 44 del DPR n. 602 del 1973, sicché maturano al compimento di ogni singolo semestre, escluso il primo, successivo alla data non della domanda, ma del versamento e fino a quella dell'ordinativo del pagamento, e vanno calcolati al tasso legale vigente al momento della scadenza di ciascun semestre (Cass. 14/12/2016, n. 25684), senza che trovino applicazione le regole civilistiche ordinarie, presentando la disciplina tributaria in esame carattere di specialità (Cass. 20/10/2021, n. 29237); tuttavia, a decorrere dal 1° gennaio2008, tale interesse va computato, ove siano trascorsi almeno dieci anni dalla richiesta di rimborso, giorno per giorno, come stabilito dall'art. 1, comma 139, l. n. 244 del 2007, disposizione che ha una portata meramente ricognitiva della situazione debitoria pregressa, non modificando né integrando la normativa previgente (Cass. 20/10/2021, n. 29237, cit.)…[…].. Va dunque richiamato il principio di diritto da questa 10 –15288-2019 – 21/09 /2023 MMF Corte recentemente affermato secondo cui “In tema di rimborso delle imposte sul reddito, gli interessi di cui all’art. 44 d.lgs. n. 602 del 1973 non presuppongono la mora dell’Amministrazione, ma hanno la funzione di reintegrare la diminuzione patrimoniale subita dal contribuente che non ha goduto della somma di denaro che ha versato al Fisco e che deve essergli restituita. Tali interessi, indipendentemente dalla buona o mala fede dell’accipiens, maturano al compimento di ogni singolo semestre, escluso il primo, successivo alla data non della domanda, ma del versamento e fino a quella dell'ordinativo del pagamento” (cfr. Cass. n. 11262/2023; nello stesso senso Cass. n. 11189/2023)» (Cfr. Cass., V, n. 18002/2023). 2.1 Il primo motivo del ricorso principale va pertanto respinto. 3. Con il secondo motivo del ricorso principale l’Amministrazione finanziaria avanza censura ex art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. per violazione e falsa applicazione dell’art. 6, co. 2 e 3, d.l. 185/2008 convertito in legge n. 2/2009. In particolare lamenta l’illegittimità della sentenza nella parte in cui ha ritenuto tempestiva la domanda di rimborso presentata in data 3.12.2009 pure in relazione ai versamenti eseguiti nel corso dell’anno 2002, e quindi antecedenti il quadriennio previsto dall’art. 38 d.P.R. n.602/1973, da computarsi dalla data di entrata in vigore della disciplina in commento. Il motivo è infondato. 4.In materia è stato recentemente stabilito che «Questa Corte ha già esaminato la questione e affermato il seguente principio di diritto, qui confermato, secondo cui in tema di imposte sui redditi, la disciplina introdotta dall'art. 2, comma 1-quater, del d.l. n. 201 del 2011, conv., con modif., in I. n. 214 del 2011, che consente di chiedere il rimborso delle maggiori imposte versate in conseguenza dell'intervenuta deducibilità analitica dell'IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente, trova applicazione soltanto con riferimento ai periodi di imposta per i quali, alla data di entrata in vigore del d.l. cit., era ancora pendente il 10 –15288-2019 – 21/09 /2023 MMF termine di quarantotto mesi per richiedere il rimborso previsto a pena di decadenza dall'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, essendo manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale di tale previsione, nella parte in cui non consente l'estensione delle richiamate disposizioni ai periodi d'imposta precedenti, perché, in materia di agevolazioni, il legislatore ha un potere ampiamente discrezionale, censurabile solo in caso di palese arbitrarietà o irrazionalità, nella specie insussistenti, tenuto conto dell'ancoraggio della norma al menzionato termine decadenziale e della recessività dell'esigenza di tutelare un eventuale affidamento incolpevole rispetto a quella di dare certezza alle situazioni giuridiche (Cass. n. 29043 del 11/11/2019; n. 15341 del 06/06/2019). Questa Corte ha altresì statuito (Sez. 6 -5, n. 29043 del 11/11/2019) che in tema di rimborso di maggiore IRES/IRPEG versata per effetto della mancata deduzione dell'IRAP, poiché la disciplina retroattiva introdotta dall'art. 2, comma 1, del d.l. n. 201 del 2011 (cd. "Salva Italia"), conv. in I. n. 214 del 2011, trova applicazione limitata ai periodi di imposta precedenti a quelli in corso al 31 dicembre 2012, per i quali, alla data di entrata in vigore del decreto, fosse ancora pendente il termine decadenziale di quarantotto mesi di cui all'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, resta ferma la disciplina dell'art. 6 del d.l. n. 185 del 2008, conv., con modif., in I. n. 2 del 2009, in relazione ai periodi di imposta per i quali sia stata comunque presentata, entro il succitato termine, istanza per il rimborso, il cui ammontare è dovuto per una somma fino ad un massimo del dieci per cento dell'IRAP dell'anno di competenza, riferita forfettariamente a interessi e spese per il personale. È stato pertanto previsto il rimborso delle maggiori imposte versate per effetto della mancata deduzione IRAP nei quattro periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, purché alla data del 28 dicembre 2011 (entrata in vigore del decretoc.d. Salva Italia) fosse ancora pendente il termine di 48 mesi (quattro anni) previsto dall'art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 10 –15288-2019 – 21/09 /2023 MMF 602 (in pratica, dal 28 dicembre 2007)» (cfr. Cass., V, n. 843/2021 e n. 11185/2023). 4.1 Sennonché, oggetto del presente giudizio (per quanto riguarda il punto controverso) è il rimborso dell'IRES 2006 , cioè l’anno di imposta cui si riferisce l'eccezione della ricorrente e si riferiva il diniego di rimborso . Ed un tanto era conseguenza della sopravvenutadeducibilità parziale dell'Irap. L'Ires 2006 era stata assolta in parte dal contribuente con la compensazioneverticale di eccedenze I RAP compensabili e maturate in anni antecedenti , cioè con acconti I RAP versati nel 2002, che hanno generato eccedenza di credito I RAP , mai restituita. E non risulta che l'utilizzo del credito I RAP in compensazione sia stato disconosciutodall'Amministrazione. Occorre ricordare che l a decadenza va commisurata al pagamentodell'imposta di cui si chiede il rimborso, ovvero all'I RES , non a quella (I RAP ) da cui deriva il credito all’epoca utilizzato in compensazioneper pagarla. Edinfatti, i l pagamento dell'I RES 2006 è avvenuto in parte con compensazione verticale, il che equivale al pagamento per cassa e generaquindi il dies a quo della decadenza. Ancora diversamente detto, del 2002 è il versamento IRAP in eccesso, di cui non si controverte; con quel credito è stata pagata (in parte)[OSCURATO:PERSONA] nel 2006, il cui eccesso è oggi oggetto di rimborso, pacificamente nei termini di legge. Se, in fatti, il versamento del 2006 fosse stato fatto in numerario (invece che utilizzando un legittimo e tempestivo credito in allora spendibile), nessuna controversia sarebbe in questa sede. Il secondo motivo del ricorso principale è dunque infondato e va rigettato. 5. È ora possibile passare all’esame del motivo di ricorso incidentale. 10 –15288-2019 – 21/09 /2023 MMF 5.1 Con l’unico motivo di ricorso incidentale la controricorrente denunzia l’omissione e contraddittorietà della motivazione nonché la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 c.p.v., n. 4, d.lgs. n. 546/1992 in relazione all’art. 360, co. 1, n. 4 c.p.c. In particolare , denunzia la carenza di motivazione in ordine al mancato riconoscimento della somma di euro 10.723,00 in linea capitale relativa alla maggior Ires dovuta per l’anno 2005, quale differenza tra gli importi di euro 837.117,00 richiesto da [OSCURATO:PERSONA] d’Italia ed euro pari a 826.394,00 indicato dall’Ufficio. 5.2 Il motivo è fondato non rinvenendosi alcun passaggio motivazionale da cui si giustifichi la diversa (e minor) somma accordata dall’Ufficio. Deve premettersi che è ormai principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte l'affermazione secondo la quale (Cass. VI- 5, n. 9105/2017) ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento. In tali casi la sentenza resta sprovvista in concreto del c.d. "minimo costituzionale" di cui alla nota pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U, n. 8053/2014, seguita da Cass. VI - 5, n. 5209/2018). In termini si veda anche quanto stabilito in altro caso (Cass. Sez. L, Sentenza n. 161 del 08/01/2009) nel quale questa Corte ha ritenuto che la sentenza è nulla ai sensi dell'art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., ove risulti del tutto priva dell'esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente, estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi(cfr. Cass V, n. 24313/2018). 10 –15288-2019 – 21/09 /2023 MMF L’assenza assoluta di motivazione sul punto controverso della differenza fra gli importi integra il citato vizio ed impone la cassazione con rinvio al giudice di merito. 6.Conclusivamente, va rigettato il ricorso principale ed accolto l’incidentale con rinvio al giudice di merito perché si uniformi al citato principio di diritto in tema di motivazione. Rilevato che, relativamente al ricorso principale, risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115. PQM La Corte rigetta il ricorso principale, accoglie ilricorso incide