Cassazione n. 01949/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19294 del ruolo generale dell'anno 2015 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale a maryinw dei rir,elettivamente domiciliato in Roma, via Ipponio, n. 8, presso lo studio del medesimo difensore; - ricorrente - contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - controricorrente - per la cassazione delle sentenze della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 56/22/2015 e n. 57/22/2015, depositate in data 12 gennaio 2015; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 22 novembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; considerato che: dalla esposizione in fatto delle sentenze impugnate, di identico contenuto, si evince che: l'Agenzia delle entrate aveva notificato a [OSCURATO:PERSONA] tre avvisi di accertamento relativi agli anni di imposta 2003, 2004 e 2005, con i quali, a seguito di una verifica fiscale eseguita anche presso società di cui il contribuente era rappresentante legale o socio, erano stati contestati maggiori ricavi non dichiarati ai fini Iva, Irpef ed Irap, essendo stato rinvenuto un conto corrente contenente movimentazioni bancarie non giustificate nonché avendo verificato la percezioni di compensi per collaborazione occasionale dalla società Terravision e l'effettuazione di finanziamenti alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. di cui era socio, poi restituiti al medesimo ma riversati solo in parte; avverso i suddetti atti impositivi il contribuente aveva proposto separati ricorsi che erano stati rigettati dalla Commissione tributaria provinciale di Viterbo; avverso le sentenze di primo grado il contribuente aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale del Lazio, con separate pronunce (una relativa alla pretesa per gli anni di imposta 2003 e 2004, l'altra per l'anno 2005), ha rigettato gli appelli, con una motivazione identica, in particolare ha ritenuto che: non sussisteva alcun difetto di motivazione degli atti impositivi e, inoltre, il contribuente, rispetto agli elementi di prova presuntiva prospettati dall'Agenzia delle entrate a fondamento della pretesa, aveva formulato motivi di appello generici, senza fornire alcuna prova analitica giustificativa delle movimentazioni bancarie;avverso le suddette pronunce il contribuente ha quindi proposto ricorso per la cassazione affidato a tre motivi di censura, cui ha resistito l'Agenzia delle entrate depositando controricorso; ritenuto che: con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., per violazione dell'art. 7, legge n. 212/2000 e dell'art. 42, d.P.R. n. 600/1973, per avere erroneamente ritenuto che il processo verbale di constatazione redatto nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. era da lui conoscibile in quanto socio della suddetta società; il motivo è inammissibile; lo stesso non tiene conto del fatto che le sentenze censurate hanno dato atto della circostanza che in sede di controdeduzioni l'Agenzia delle entrate aveva evidenziato, senza alcuna contestazione da parte del contribuente, che "le ragioni dei recuperi sono state ampiamente evidenziate e motivate nel PVC notificato al sig. Stefani", pronunciando, in sostanza, in modo identico a quanto già statuito sul punto dal giudice di primo grado che, come si evince da quanto riportato in sede di svolgimento del processo, aveva ritenuto che gli avvisi di accertamento erano sufficientemente motivati in quanto "le ragioni del recupero sono state esposte nel PVC notificato al ricorrente"; inoltre, le pronunce censurate hanno evidenziato che, con specifico riferimento al recupero della somma corrisposta dalla società [OSCURATO:PERSONA], nel pvc notificato al ricorrente, nonché nel successivo avviso di accertamento, erano state espressamente indicate le ragioni del recupero; in sostanza, sia in sede di primo grado che di appello era stata accertata la completezza motivazionale degli avvisi di accertamento anche mediante rinvio per relationem al pvc notificato al ricorrente che conteneva in sé tutti gli elementi idonei per potere comprendere le ragioni delle pretese;le successive considerazioni, sotto tale profilo, si pongono in termini di completamento di una valutazione, già di per sé completa, della idoneità motivazionale degli atti impositivi notificati al contribuente; con il presente motivo di ricorso non viene in alcun modo colta la ratio delle pronunce censurate né riprodotto o allegato il contenuto del PVC di cui i giudici di appello danno atto della effettuazione della notifica nei confronti del medesimo al fine di sostenere, eventualmente, la sussistenza dell'incompletezza motivazionale degli avvisi di accertamento; con il secondo motivo di ricorso si censurano le sentenze ai sensi dell'art. 360, comma primo, n.3), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 112, cod. proc. civ., e degli artt. 32 e 33, d.P.R. n. 600/1973, dell'art. 51, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, e dell'art. 53, Cost., per avere omesso di pronunciare sulla domanda diretta a tenere conto anche dei costi sostenuti che la produzione di un maggior reddito avrebbe comportato, eventualmente quantificati in via presuntiva; il motivo è infondato; va osservato che, sebbene i giudici dei gravami abbiano dato atto della circostanza che con gli appelli il contribuente aveva prospettato la questione della omessa considerazione dei costi nella produzione del maggior reddito e non abbiano, tuttavia, pronunciato sul punto, la questione è infondata in diritto e su di essa, quindi, ai sensi dell'art. 384, cod. proc. civ., puà pronunciarsi in questa sede; va quindi precisato che l'art. 109, comma 4, lett. b), ultimo periodo, d.P.R. n. 917/1986, prevede che i costi sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi, sicchè non può procedersi ad una determinazione forfettaria degli stessi o in via presuntiva, come invece postulato dal ricorrente, che, pertanto, non ha in alcun modo assolto all'onere di specificità del motivo, allegando o riproducendo la documentazione da cui evincere i costi sostenuti; d'altro lato, la questione è del tutto fuori fuoco con riferimento al maggior reddito accertato in conseguenza dell'applicazione della regola presuntiva di cui all'art. 32, d.P.R. n. 600/1972, in materia di accertamenti bancari; in materia di maggiore reddito derivante a seguito dell'applicazione della presunzione legale "juris tantum" nascente dal d.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, questa Corte ha più volte precisato che la stessa può essere vinta dal contribuente soltanto se offre la prova liberatoria che dei movimenti sui conti bancari egli ha tenuto conto nelle dichiarazioni, o che gli accrediti e gli addebiti registrati sui conti non si riferiscono ad operazioni imponibili, occorrendo all'uopo che vengano indicati e dimostrati dal contribuente la provenienza e la destinazione dei singoli pagamenti con riferimento tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti attivi e passivi, quanto alle diverse cause giustificative degli accrediti e dei prelievi (Cass. n. 26111 del 2015, Cass. n. 21800 del 2017), sicchè il contribuente è tenuto a fornire non una prova generica, ma una prova analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle singole operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili, dovendo poi il giudice verificare in modo rigoroso l'efficacia dimostrativa delle prove fornite a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, rifuggendo da qualsiasi valutazione di irragionevolezza ed inverosimiglianza dei risultati restituiti dal riscontro delle movimentazioni bancarie (cfr. tra le tante Cass. n. 2649 del 2018, Cass. 26111 del 2015, Cass. 21800 del 2017); tale regime probatorio si applica anche per il riconoscimento di eventuali costi deducibili, la cui indicazione e prova è a carico del contribuente e non possono essere riconosciuti in via presuntiva a cura dell'Ufficio (cfr. Cass. n. 20735 del 2010, Cass. 16896 del 2014 e Cass. n. 9362 del 2015); infatti, in tema di imposte sui redditi, l'Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo "puro" D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 2, mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo è il contribuente ad avere l'onere di provare l'esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l'Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario (Cass. n. 22868 del 2017); con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 112, cod. proc. civ., e dell'art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997, per non avere pronunciato sulla domanda di applicazione del cumulo giuridico della sanzione in relazione a diversi anni di imposta; il motivo è fondato; parte ricorrente ha assolto all'onere di specificità del motivo, riproducendo il passaggio degli atti di appello dal quale si evince che la questione era stata prospettata e richiama, allegandoli, anche il contenuto dei ricorsi introduttivi di primo grado; i giudici del gravame, pur dando atto, in sede di svolgimento del processo, dell'effettiva proposizione della domanda relativa alla "omessa quantificazione degli importi delle sanzioni con il principio della continuazione", non si è su di essa pronunciata, non potendo ritenersi che la motivazione, relativa unicamente alla legittimità della pretesa impositiva, abbia implicitamente statuito anche sulla questione dell'applicabilità del regime della continuazione per le sanzioni; in conclusione, è fondato il terzo motivo, infondato il primo e inammissibile il secondo, con conseguente cassazione delle sentenze censurate per il motivo accolto e rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado del Lazio, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio. P.Q.M. La Corte: accoglie il terzo motivo, infondato il primo e inammissibile il secondo, cassa le sentenze censurate per il motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia di secondo