Cassazione n. 26232/2022

ente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. R.G. 5095/2021 proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], tutti rappresentati e difesi come da procura speciale in atti dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] (PEC: ) e con domicilio eletto in Roma presso l’avvocatoMaurizio Spinella via Dardanelli n. 46 –ricorrenti – [OSCURATO:PERSONA]: accertamento studi di settore – giustificazioni contribuente -motivazione Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato (PEC: ) - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia n. 2985/05/20, depositata in data 15/12/2020 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 06/07/2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: - la società [OSCURATO:PERSONA] C. S .n.c. e i suoi soci proponevano ricorso contro l’avviso di accertamento con il quale l’Ufficio contestava maggiori IRAP ed IVA per l’anno 2002 e per l’anno 2004, ritenendo l’ente societario coinvolto in un meccanismo fraudolento riguardante scambi intracomunitari basato sull’interposizione di società fittizie; - la CTP accoglieva il ricorso limitatamente all’IVA, gravava tal pronuncia di appello l’Agenzia delle Entrate; - la CTR accoglieva l’impugnazione; questa Corte, adita a seguito di ricorso dei contribuenti, cassava la pronuncia gravata in quanto non esaminato il profilo relativo alla buona fede di Esperia e alla sua conseguente estraneità alla frode; - riassunto il giudizio di fronte alla CTR del rinvio, la stessa rigettava il ricorso in riassunzione dei contribuenti; - ricorrono a questa Corte la società e i soci con atto affidato a tre motivi; resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate; Considerato che: - il primo motivo di ricorso deduce l’omesso esame su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, mancata integrazione di quanto specificamente prospettato dalla contribuente a dimostrazione ella propria buona fede in relazione all’art. 360 c. Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] 1 n. 5 c.p.c. per avere la CTR lombarda, senza motivare sul punto, mancato di indagare in ordine alla circostanza, essenziale e decisiva per decidere, relativa alla sussistenza o meno della buona fede della società nelle operazioni commerciali contestate; - il secondo motivo deduce violazione e falsa applicazione degli articoli 17 -19 del d.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per l’illegittima negazione del diritto alla detrazione in assenza della partecipazione della contribuente alla frode commessa da soggetti terzi posti a monte della catena commerciale ed aventi rapporti al massimo con i suoi fornitori; - con il terzo motivo, infine, la contribuente lamenta violazione e/o falsa applicazione dell’art. 5 del d.lgs. n. 472/1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per assenza dell’elemento soggettivo, in quanto l’ipotetica omessa vigilanza sulla frode del fornitore, anche volendola ammettere, giustifica l’indetraibilità ex post del tributo, ma non la sanzione afflittiva; - il primo motivo - che diversamente da quanto eccepito in controricorso non costituisce censura di merito, ma rile va invece, con riferimento alle circostanze specificamente dedotte come sintomatiche dell’esistenza della buona fede della società ricorrente, un mancato esame di fatt i storic i - è formul ato in modo corretto ed è anche fondato; peraltro , la precedente pronuncia di questa Corte resa inter partes n. 26462/2018 doveva – ex art. 38 4 c.p.c. – doveva osservata dalla CTR, laddove, alla stregua delle considerazioni di seguito esposte, è rimasta sostanzialmente elusa; - il giudice dell’appello, infatti, evidente mente, ha del tutto equivocato e quindi nel concreto mancato di applica re la pronuncia di questa Corte già citata i n. 26462/2018, che chiaramente le imponeva (come affermato anche da Cass. Sez. Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] 5, Ordinanza n. 15369 del 20/07/2020 e tra le molte la stessa Cass. 9851/18 citata in motivazione proprio da Cass. n. 26462/2018) di esprimere “vera e propria motivazione del perché l'amministrazione finanziaria avesse fornito dimostrazione -anche se soltanto presuntiva ed indiziaria - non già della frode in sé, ma della consapevolezza di essa in capo ad Esperia”; - invece, la CTR ha dapprima apparentemente individuato la circostanza essenziale (la dimostrazione della consapevolezza ridetta, intesa quale mancanza della speculare buona fede) la cui esistenza va provata dal contribuente che intenda esser assolto dall’addebito di partecipazione alla frode IVA, scrivendo come segue:“il Collegio rileva, in via preliminare, la presenza di elementi oggettivi probanti che il contribuente fosse a conoscenza della oggettiva fittizietà del fornitore”, salvo poi mancare di farne concreta applicazione, ignorando del tutto proprio tale fondamentale circostanza; - la pronuncia infatti, ciò enunciato, si diffonde lungamente e inutilmente sul meccanismo fraudolento socialmente tipizzato (ultima pagina primo capoverso della sentenza), quindi cita questa Corte nella descrizione della ripartizione dell’onere probatorio (senza peraltro dire se esso si appunti sugli elementi indiziari oggettivi di inesistenza – da dedursi e provarsi dall’Ufficio - o sulla buona fede – da dedursi e provarsi dal contribuente - che non cita né illustra come risultanti dagli atti del processo, che neppure sommariamente descrive né mostra di aver valutato) e in ultimo riporta parte della motivazione dell’ordinanza diquesta Corte n. 7613 del 2018, che risulta del tutto inconferente rispetto al caso in esame in quanto ha esaminato la del tutto differente fattispecie di operazioni “oggettivamente” inesistenti, nella quale la buona fede del contribuente è del tutto irrilevante, mentre nel presente caso, Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] avente per oggetto operazioni “soggettivamente” inesistenti, essa è invece profilo essenziale; - la CTR ha poi del tutto ignorato c iò che i l giudice unionale , sempre seguito dal Giudice della Legittimità, da tempo insegna (CGUE, Terza Sezione, sent. 6 luglio 2006, procedimenti riuniti C-439/04 e C-440/04, [OSCURATO:PERSONA], procedimento C-439/04, contro Stato belga) vale a dire che qualora una cessione sia operata nei confronti di un soggetto passivo che non sapeva e non avrebbe potuto sapere che l’operazione interessata si iscriveva in una frode commessa dal venditore, l’art.17 della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile, come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 aprile 1995, 95/7/CE - deve essere interpretato nel senso che osta ad una norma di diritto nazionale secondo cui l’annullamento del contratto di vendita, per effetto di una disposizione di diritto civile che sanzioni tale contratto con la nullità assoluta in quanto contrario all’ordine pubblico per una causa illecita perseguita dall’alienante, comporta per il detto soggettopassivo la perdita del diritto alla deduzione dell’imposta sul valore aggiunto. Al riguardo, è irrilevante la questione se tale nullità derivi da una frode all’imposta sul valore aggiunto o da altre frodi. Per contro, qualora risulti acclarato, alla luce degli elementi oggettivi, che la cessione è stata effettuata nei confronti di un soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare con il proprio acquisto ad un’operazione che si iscriveva in una frode all’imposta sul valore aggiunto, spet ta al giudice nazionale negare al detto soggetto passivo il beneficio del diritto alla deduzione. Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - su tale tema la Corte europea ha più volte ribadito che se - tenuto conto di evasioni o irregolarità commesse dall'emittente della fattura o, comunque, a monte dell'operazione dedotta a fondamento del diritto alla detrazione - tale operazione è considerata come non effettivamente realizzata, l'Amministrazione finanziaria deve dimostrare, alla luce di elementi oggettivi ed alla stregua dei principi sull'onere della prova vigenti nello Stato membro, senza, peraltro, esigere dal destinatario della fattura verifiche (circa la qualità di soggetto passivo IVA in capo al fatturante o la disponibilità dei beni di cui trattasi) alle quali non è tenuto, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta operazione si inseriva nel quadro di un'evasione dell'imposta sul valore aggiunto; circostanza, questa, che, secondo la Corte di Lussemburgo, spetta al giudice del rinvio verificare (ancora Corte giustizia 06/12/2012; 31/01/2013); - sempre sul punto, la Corte di giustizia ha chiarito che “le disposizioni della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1997, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme - come modificata dalla direttiva 2002/38/CE del Consiglio, del 7 maggio 2002, devono essere interpretate nel senso che esse ostano ad una normativa nazionale che neghi ad un soggetto passivo il diritto di detrarre l'imposta del valore aggiunto dovuta o assolta per beni che gli sono stati ceduti sulla base dei rilievi che la fattura è stata emessa da un soggetto che deve essere considerato, con riferimento ai criteri previsti da tale normativa, un soggetto inesistente, e che è impossibile identificare il vero fornitore dei beni, tranne nel caso in cui si dimostri, alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal soggetto passivo verifiche che non gli incombono, che tale Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta cessione si iscriveva in un'evasione dell'imposta sul valore aggiunto, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare” (Corte giustizia 22/10/2015, C-277/14); - nel rispetto dovuto a tali sovrani principi, la giurisprudenza di questa Corte dal canto suo (Cass. n. 30148/17 - Cass. n. 967/16 -Cass. n. 20059/14) ha peraltro rimarcato, al riguardo, che, tuttavia, continua a prospettarsi un obbligo di verifica in capo al cessionario/committente a fronte di indizi che gli consentano di sospettare l'esistenza di irregolarità o di evasione; indizi, che devono essere allegati e provati dall'amministrazione in base ad elementi oggettivi, anche presuntivi; - sotto questo profilo era stata già affermata la possibilità di valorizzare nel quadro probatorio, anche indiziario, che deve essere fornito dall'Amministrazione anche in merito alla presumibile assenza di buona fede del cessionario o committente: a) la circostanza che la prestazione non sia stata effettivamente resa dal fatturante, perché sfornito della, sia pur minima, dotazione personale e strumentale adeguata alla sua esecuzione (Cass. n. 5912/2010 - Corte giustizia 13/02/2014, causa C-18/13); b) l'immediatezza dei rapporti (cedente/prestatore fatturante interposto e cessionario/committente) - a fronte di una conclamata inidoneità allo svolgimento dell'attività economica e ad una non corrispondenza tra i cedenti e la società coinvolta nell'operazione (Cass. n. 6229/2013 -Cass. n. 25778/2014); c) l'instaurazione di rapporti diretti tra il cedente/prestatore effettivo interponente ed il cessionario/committente. Tali elementi di fatto, sintomatici, sono, quindi, potenzialmente idonei a consentire al cessionario o committente di rendersi Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] conto o, almeno, di sospettare l'esistenza di irregolarità o di evasione; - di conseguenza, in presenza di siffatti elementi, sarà il contribuente a dover provare, in applicazione di principi ordinari sull'onere della prova vigenti nel nostro ordinamento (art. 2697 c.c.) di non essere a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione era, non il fatturante, ma altri, dovendosi altrimenti negare il diritto alla detrazione dell'IVA versata (Cass. n. 6229/2013); - in disparte, inoltre, il fatto che il pagamento mediante assegni, non costituisce per consolidata giurisprudenza ("ex plurirnis", Cass. n. 15691/2011 - Cass. n. 991/2015), pagamento "anomalo", la CTR ha omesso di motivare sull'insussistenza della buona fede della società ricorrente, che potrebbe desumersi ad esempio dall’esistenza di vantaggi economici ritratti dagli acquisti contestati, ed effettuati dalla contribuente secondo conformi e correnti prezzi di mercato, elemento, questo che, per quanto esterno alla fattispecie tipica, risulta, comunque, di materiale intraneità alle frodi (Cass. n.16469/18 - Cass. n. 20059/14 - Cass. n. 428/15 - Cass. n. 29002/17 - Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14); - conseguentemente, la CTR nel ritenere legittimo l’atto impugnato, senza indagare, oltre agli elementi presuntivi in ordine all’inesistenza dei fornitori, anche la sussistenza o meno della buona fede in capo alla società, ha commesso errore di diritto; - all’esito della decisione che precede, il secondo ed il terzo motivo risultanoassorbiti; - per tali ragioni, in accoglimento del primo motivo la sentenza è cassata con rinvio alla CTR della Lombardia che riesaminerà il merito della controversia accertando, alla luce degli elementi presuntivi dedotti e provati dall’Ufficio e degli elementi dedotti e Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] provati dalla contribuente società , in particolare l’esistenza o meno della buona fede in capo ad essa; p.q.m. accoglie il primo motivo di ricorso; dichiara assorbitigli altri ; cassa la sentenza impug