Cassazione n. 18157/2026

rso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha indicatorecapito Pec;- ricorrente -controAgenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege,dall’Avvocatura generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, allavia dei Portoghesi n. 12 in Roma;- controricorrente -avversoNumero registro generale 19645/2024Numero sezionale 267/2026Numero di raccolta generale 18157/2026Data pubblicazione 05/06/2026la sentenza n. 172, pronunciata dalla Corte di giustizia tributaria disecondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA] il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il21.2.2024;ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA];raccolte le conclusioni del P.M., s.[OSCURATO:PERSONA],che ha confermato la propria richiesta di rigettare il ricorso;ascoltate le conclusioni rassegnate, per la ricorrente, dall’Avv.[OSCURATO:PERSONA], che ha domandato l’accoglimento del ricorso e, per lacontroricorrente, dall’Avv.to dello [OSCURATO:PERSONA], il quale hadomandato il rigetto dell’impugnativa;la Corte osserva:1. [OSCURATO:PERSONA], avente sede in Ravenna,riportava nella dichiarazione dei redditi un credito d’imposta che, indicatonell’anno di competenza, il 2017, al rigo RU05, portava in compensazionenell’anno 2018, invocando di avere diritto ai benefici di cui alla legge distabilità per il 2016 (L. 208/2015, art. 1, commi da 98 a 108) inconseguenza dell’investimento in ‘ricerca e sviluppo’ ai sensi dell’art. 3 delDl n. 145 del 2013 come conv., e succ. modd. (cfr. art. 1, legge 296 del2006).L’Agenzia delle Entrate richiedeva documentazione, che la societàproduceva, e poi ne domandava di ulteriore con accesso presso la sede.Quindi l’Ente impositore riteneva che l’agevolazione fiscale non fossericonoscibile perché l’attività svolta dalla società non possedeva i requisitirichiesti dalla legge, in primo luogo la novità, ed il beneficio non potevapertanto essere fruito. L’Ente impositore notificava in conseguenza il3.3.2020 alla società l’atto di recupero di credito d’imposta n.THQCRIE00012.2. [OSCURATO:PERSONA] impugnava l’atto impositivoinnanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Ravenna proponendoNumero registro generale 19645/2024Numero sezionale 267/2026Numero di raccolta generale 18157/2026Data pubblicazione 05/06/2026plurime censure, procedimentali e di merito, anche in materia di sanzioni.La CTP reputava infondate le contestazioni mosse dalla contribuente erigettava integralmente il suo ricorso.3. La società spiegava appello, avverso la decisione sfavorevoleconseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA], rinnovando le propriecritiche. Il giudice dell’appello confermava la decisione di primo grado.4. Avverso la decisione assunta dal giudice del gravame ha propostoricorso per cassazione la contribuente, affidandosi a quattro motivi diricorso. L’Agenzia delle Entrate resiste mediante controricorso. La societàha pure depositato memoria.4.1. Ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte il P.M., nellapersona del s.[OSCURATO:PERSONA], ed ha domandatorigettarsi il ricorso della contribuente, ove ritenuto inammissibile il primomotivo di ricorso proposto dalla società, avente ad oggetto la pretesaobbligatorietà dell’acquisizione del parere del MISE (Ministero per loSviluppo Economico), ora MIMIT (Ministero delle Imprese e del Made inItaly), altrimenti rimettersi la definizione del giudizio alla pubblica udienzain considerazione della novità e rilevanza della questione proposta.4.2. All’udienza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA] questa Corte accoglieva lasollecitazione del P.M. e, con ordinanza interlocutoria dep. 26.12.2025, n.34137, rimetteva la definizione del giudizio ad una prossima pubblicaudienza. La causa è stata quindi rifissata per la trattazione nell’odiernapubblica udienza. La contribuente ha depositato ulteriore memoria.Ragioni della decisione1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art 360 primocomma, n. 4, c.p.c., la società contesta la nullità della sentenzaimpugnata in conseguenza della violazione degli artt. 36 e 61 del D.Lgs. n.546 del 1992, e dell’art. 118 Disp. att. c.p.c., perché il giudice dell’appellonon ha espressamente pronunciato, salvo riportarsi a quanto deciso dalNumero registro generale 19645/2024Numero sezionale 267/2026Numero di raccolta generale 18157/2026Data pubblicazione 05/06/2026giudice di primo grado, in materia di invalidità dell’atto di recupero acausa della mancata acquisizione del parere preventivo del Ministero delloSviluppo Economico (MISE).1.1. La controricorrente ha replicato affermando l’inammissibilità delmotivo di ricorso, perché volto in realtà a contestare “una presunta erratavalutazione del materiale probatorio” (controric., p. 12).In realtà la ricorrente pone una questione di diritto, se il parere delMISE sia normativamente previsto come indispensabile in sede dicontestazione dell’ammissibilità dei benefici fiscali conseguenti ad attivitàdi ricerca e sviluppo, allegando che il giudice di secondo grado nonavrebbe pronunciato espressamente in materia. Ricordato che non èprecluso al giudice dell’appello motivare per relationem, con riferimentoad atti del processo o precedenti pronunce intervenute nello stessogiudizio, la ricorrente pone una questione di diritto, su cui questa Corte dilegittimità è comunque tenuta a pronunciare, cfr. Cass. sez. V,28.10.2015, n. 21968 (conf. già Cass. sez. VI-III, 8.10.2014, n. 21257 e,più di recente, Cass. sez. III, 16.6.2023, n. 17416).1.2. Il giudice del gravame mostra di avere ben presente la indicatacensura proposta dalla contribuente, infatti la riporta nello svolgimento delprocesso, quindi dichiara di aderire alla motivazione adottata dalla CTP “inrelazione al mancato parere del Mise” (sent. [OSCURATO:PERSONA], p. III). La CTP avevarilevato che “non vi è una specifica norma di legge che imponga talepreventiva richiesta” (sent. CTP, p. 5).1.3. Merita di essere ricordato che ai sensi del secondo comma dell’art.8 del [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:DATA_NASCITA] (emesso in attuazione dell’art. 3,comma 14, del Dl. n. 145 del 2013, come conv.), emanato dal Ministerodell’Economia e delle Finanze di concerto con il Ministero dello SviluppoEconomico, disposizione peraltro non richiamata dalla contribuente, siprevede che “2. Qualora, nell'ambito delle attività di verifica e di controlloeffettuate dall'Agenzia delle entrate, si rendano necessarie valutazioni diNumero registro generale 19645/2024Numero sezionale 267/2026Numero di raccolta generale 18157/2026Data pubblicazione 05/06/2026carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività ovveroalla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia puòrichiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprioparere”.Si tratta evidentemente (“può”) di una facoltà, suscettibile di esserevalutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specificheIl diritto alla difesa del contribuente non risulta limitato da questaprevisione, perché è naturalmente a lui consentito dimostrare anchegiudizialmente il proprio diritto a conseguire il credito d’imposta,indipendentemente dall’acquisizione del parere del MISE da parte dell’Enteimpositore ed anche dal suo eventuale contenuto.La valutazione espressa dai giudici del merito appare alloraimmeritevole di censura. L’acquisizione del parere preventivo del MISEnon è prevista come necessaria dalla normativa applicabile.Il primo motivo di ricorso risulta pertanto infondato e deve perciòessere respinto.2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la ricorrente censura la violazionee falsa applicazione dell’art. 4 octies del Dl n. 34 del 2019, come conv.,per non avere la Corte tributaria regionale rilevato l’invalidità dell’atto direcupero in conseguenza dell’omessa istaurazione del contraddittorioendoprocedimentale.2.1. La contribuente ha contestato la violazione del contraddittorioendoprocedimentale sin dal ricorso introduttivo, ed il giudice impugnato haritenuto che non sussistesse violazione perché “l’agenzia ha notificato unaccertamento … di conseguenza l’obbligo del contraddittorio preventivo nelcaso di specie non opera” (sent. [OSCURATO:PERSONA], p. III).Numero registro generale 19645/2024Numero sezionale 267/2026Numero di raccolta generale 18157/2026Data pubblicazione 05/06/20262.2. Invero questa Corte regolatrice ha già avuto occasione di chiarireche “in tema di diritti e garanzie del contribuente, all'avviso di recupero dicredito d'imposta è applicabile il termine dilatorio di sessanta giorni dallaconclusione della verifica fiscale previsto dall'art. 12, comma 7, della l. n.212 del 2000, in ragione della sostanziale equiparazione tra tale attoaccertativo della pretesa tributaria, con natura impositiva, e l'avviso diaccertamento. Ne consegue l'illegittimità dell'avviso di recupero di creditod'imposta emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanziadel pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, primariaespressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione ebuona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore epiù efficace esercizio della potestà impositiva. (Nella specie, la S.C. haaccertato la suddetta violazione, in presenza di un atto impositivonotificato dopo dodici giorni dalla chiusura delle operazioni di verifica, edescluso che l'imminente prescrizione del diritto al rimborso potesseintegrare i motivi d'urgenza che consentono di derogare al rispetto deltermine)”, Cass. sez. V, 25.7.2022, n. 23223 (conf. Cass. sez. V,9.7.2014, n. 15634). Il rispetto delle regole vigenti in materia dicontraddittorio preventivo (e termine dilatorio) è quindi dovuta anche inpresenza di un atto di recupero, e non solo di un avviso di accertamento.2.2.1. Tanto premesso, in materia di contraddittorio preventivo lacontribuente ritiene applicabile l’art. 4 octies del Dl n. 34 del 2019, che haintrodotto l’art. 5 ter nel D.Lgs. n. 218 del 1997, entrato in vigore il1°.7.2020, mentre l’atto di recupero oggetto del presente giudizio è statonotificato il 3.3.2020, pertanto in data antecedente, e la contribuente nonillustra le ragioni per le quali la norma dovrebbe ritenersi retroattiva (insenso contrario, cfr. Cass. sez. V, 1.4.2021, n. 9076).Ora, a parte che la norma invocata richiede il superamento della c.d.prova di resistenza, la contribuente non chiarisce perché ritengaapplicabile la disciplina di cui all’art. 4 octies e non quella vigente all’epocaNumero registro generale 19645/2024Numero sezionale 267/2026Numero di raccolta generale 18157/2026Data pubblicazione 05/06/2026della notificazione dell’atto di recupero, che non prevedeva l’obbligogenerale di istituzione del contraddittorio endoprocedimentale in materiadi tributi non armonizzati mentre, con riferimento ai tributi armonizzati,compete comunque al contribuente dimostrare il superamento della c.d.prova di resistenza.Il secondo motivo di ricorso risulta pertanto infondato e deve perciòessere rigettato.3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 4, c.p.c., la contribuente critica la nullità della pronuncia, inconseguenza della violazione degli artt. 36 e 61 del D.Lgs. n. 546 del1992, e dell’art. 118 Disp. att. c.p.c., per avere la Corte tributariaregionale omesso di pronunciare in modo non apparente ed avere in talmodo erroneamente confermato la misura delle sanzioni nel 100%,applicabile solo qualora ricorra un’ipotesi di credito inesistente, mentredovevano applicarsi, se del caso, le sanzioni al 30%, vertendosi in ipotesidi credito non spettante.3.1. In materia la pronuncia del giudice dell’appello afferma che deverigettarsi l’appello incidentale dell’Amministrazione finanziaria “inriferimento alle sanzioni rideterminate laddove la sentenza impugnatamotiva la sua decisione nel fatto che l’Agenzia delle Entrate non ha datoprova dell’inesistenza dei costi sostenuti ma [del]la loro non spettanza inbase alle norme di legge” (sent. [OSCURATO:PERSONA], p. IV).3.2. Sta di fatto, però, che l’Agenzia delle Entrate non aveva propostoalcun appello incidentale. Non solo, la CTP non aveva rideterminato lesanzioni, affermando invece, “si ritiene che nel caso di specie ci si trovi difronte all’utilizzo di un credito inesistente in quanto mancanti i presupposticostitutivi e peraltro la contestazione non può essere riscontratabis Dpr 633/1971 ma necessita di una verifica post come nel caso dispecie” (sent. CTP, p. 6 s., evidenza aggiunta).Numero registro generale 19645/2024Numero sezionale 267/2026Numero di raccolta generale 18157/2026Data pubblicazione 05/06/2026Quindi il giudice di secondo grado, verosimilmente incorrendo inconfusione nell’analisi di quanto avvenuto in questo giudizio, R.G.N.19645/2024, con quanto verificatosi nel processo R.G.N. 19130/2024,trattato contestualmente nell’odierna udienza, ha ritenuto di pronunciaresu un appello incidentale che non è stato mai introdotto, ed ha confermatouna decisione di cui ha frainteso il contenuto. La CTP, mostrando peraltrodi avere presenti gli sviluppi della giurisprudenza di legittimità sino adallora maturati, ha ritenuto il credito inesistente, ed ha (non rideterminatoma) confermato le sanzioni nella misura del 100% applicatadall’Amministrazione finanziaria.3.3. A tanto deve aggiungersi che la contestazione in ordine allanatura di crediti non spettanti, ma non inesistenti, delle somme portate incompensazione invocando di averli legittimamente maturati inconsiderazione dell’attività di ricerca e sviluppo, era invece stata propostadalla società, che ha avuto cura di richiamare il punto del suo atto diappello in materia (pagine 57/61). Su questa contestazione il giudicedell’appello non ha pronunciato, a meno di non ritenere che abbia intesofarlo decidendo su un ricorso incidentale non proposto, ma ad opinare intal senso la motivazione addotta fraintende comunque le valutazioni delgiudice di primo grado.Il giudizio sulla ricorrenza di un credito inesistente o non spettanterichiede valutazioni di fatto che è compito del giudice di merito esprimere.Il terzo motivo di impugnazione risulta pertanto fondato e deve perciòessere accolto.3.3.1. Completezza suggerisce di ricordare che in materia didistinzione tra crediti inesistenti e crediti non spettanti, anche in materiadi misura delle sanzioni, sono intervenute le Sezioni Unite della SupremaCorte, chiarendo che in tema di compensazione di crediti o eccedenzed'imposta da parte del contribuente, è applicabile la sanzione di cui all'art.27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008, vigente ratione temporis, ovvero, seNumero registro generale 19645/2024Numero sezionale 267/2026Numero di raccolta generale 18157/2026Data pubblicazione 05/06/2026più favorevole, quella prevista dall'art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del1997 quando il credito utilizzato è inesistente, condizione che si realizza -alla luce anche dell'art. 13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. n. 471 del1997, come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 - allorché ricorranocongiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, in tutto o in parte, è ilrisultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente deipresupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estintoal momento del suo utilizzo; b) l'inesistenza non è riscontrabile mediante icontrolli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all'art.54-bis d.P.R. n. 633 del 1972; ove sussista il primo requisito mal'inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato,la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano lesanzioni previste dall'art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 ovverodall'art. 13, comma 4, d.lgs. n. 471 del 1997 come modificato dal d.lgs. n.158 del 2015 qualora ratione temporis applicabile, Cass. SU, 11.12.2023,n. 34452.4. Mediante il quarto mezzo d’impugnazione, introdotto ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la ricorrente denuncia ancora lanullità della pronuncia impugnata, in conseguenza della violazione dell’art.115 cod. proc. civ., in quanto il giudice dell’appello è incorso neltravisamento della prova perché, così come già quello del primo grado delgiudizio, “con motivazioni laconiche ed errate” ha “del tutto travisato ilfatto probatorio come ampiamente documentato dalla ricorrente nel corsodel giudizio” (ric., p. 28), inclusa la certificazione di regolarità contabile.4.1. Ha replicato l’Amministrazione finanziaria che il quarto motivo diimpugnazione è inammissibile, perché “finisce per criticare la sentenza diappello unicamente nella misura [in cui] si chiede una mera valutazionedel merito e del materiale probatorio del precedente grado del giudizio eaddirittura del primo grado” (controric., p. 20).Numero registro generale 19645/2024Numero sezionale 267/2026Numero di raccolta generale 18157/2026Data pubblicazione 05/06/20264.2. Il giudice del gravame, invero, esprime compiutamente il propriogiudizio sulla documentazione prodotta dalla ricorrente. Ritiene che lasocietà non abbia provato di avere diritto al credito d’imposta perché lefatture prodotte sono relative a costi sostenuti “per attività svolte dallasocietà ma non inquadrabili tra quelle aventi carattere di ricerca esviluppo, dato che riguardano personale amministrativo, addetti allasicurezza ed alla manutenzione, software e consulenze per ilmiglioramento organizzativo del reparto collaudo o la costruzione di unserbatoio per camera iperbarica, di cui però non si dà alcuna indicazione inriferimento alla eventuale novità rispetto a quelli esistenti. Su detti puntila contribuente non porta chiarimenti ma continua a proporre frasiapodittiche ma non supportate da valida documentazione … per control’agenzia ha documentato e motivato con precisione le proprie tesi …”(sent. [OSCURATO:PERSONA], p. IV). Il giudice del gravame propone anche un esempioesplicativo relativo al progetto Pagurus 3, e conferma la decisione di primogrado, che esamina tutti e quattro i progetti Pagurus, non mancando dioperare riferimento alla consulenza contabile prodotta dalla società, edesclude la ricorrenza di un’attività di ricerca e sviluppo agevolabile aitermini di legge.4.3. La contribuente, già nella premessa descrittiva del giudizio, equindi nell’esposizione del motivo, opera riferimento ad una pluralità diargomenti ed allegazioni documentali che ritiene il giudice dell’appello nonabbia correttamente interpretato e perciò ‘travisato’.In realtà il travisamento della prova documentale ricorre qualora ilgiudice abbia equivocato sul significato di un fatto probatorio, attribuendoad un documento un contenuto che lo stesso, inequivocabilmente, non ha.Diversamente, quando la parte contesta la selezione e valutazione delleprove documentali come espressa dal giudice del merito, proponendo unapropria lettura alternativa del materiale probatorio, non ricorre ilNumero registro generale 19645/2024Numero sezionale 267/2026Numero di raccolta generale 18157/2026Data pubblicazione 05/06/2026travisamento della prova, e non è consentita la critica della pronuncia intermini di nullità della decisione.Del resto la ricorrente non ha cura di indicare di quali documenti siastato frainteso il significato da parte del giudice del gravame, ma soltantoli riassume, per affermare la loro complessiva rilevanza. Domandapertanto una rinnovazione del giudizio di merito, in sostanza, che non èconsentita in sede di giudizio di cassazione.4.3.1. Questa Corte di legittimità ha in proposito chiarito che il cattivoesercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte delgiudice di merito non dà luogo ad alcun vizio denunciabile con il ricorsoper cassazione, non essendo inquadrabile nel paradigma dell'art. 360,comma 1, n. 5, c.p.c. (che attribuisce rilievo all'omesso esame di un fattostorico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo dellasentenza o dagli atti processuali, abbia costituito oggetto di discussionetra le parti e presenti carattere decisivo per il giudizio), né in quello delprecedente n. 4, disposizione che - per il tramite dell'art. 132, n. 4, c.p.c.- dà rilievo unicamente all'anomalia motivazionale che si tramuta inviolazione di legge costituzionalmente rilevante, Cass. sez. III, 10.6.2016,n. 11892.Non si è del resto mancato di evidenziare che in tema di ricorso percassazione, può essere dedotta la violazione dell'art. 115 c.p.c. qualora ilgiudice, in contraddizione con la prescrizione della norma, abbia posto afondamento della decisione prove inesistenti e, cioè, sia quando lamotivazione si basi su mezzi di prova mai acquisiti al giudizio, sia quandoda una fonte di prova sia stata tratta un'informazione che è impossibilericondurre a tale mezzo (ipotesi diversa dall'errore nella valutazione deimezzi di prova - non censurabile in sede di legittimità - che attiene allaselezione da parte del giudice di merito di una specifica informazione traquelle astrattamente ricavabili dal mezzo assunto), a condizione che ilricorrente assolva al duplice onere di prospettare l'assoluta impossibilitàNumero registro generale 19645/2024Numero sezionale 267/2026Numero di raccolta generale 18157/2026Data pubblicazione 05/06/2026logica di ricavare dagli elementi probatori acquisiti i contenuti informativiindividuati dal giudice e di specificare come la sottrazione al giudizio didetti contenuti avrebbe condotto a una decisione diversa, non già intermini di mera probabilità, bensì di assoluta certezza, Cass. sez. III,26.4.2022, n. 12971.Il quarto motivo di impugnazione deve essere perciò dichiaratoinammissibile.5. In definitiva, deve essere accolto il terzo motivo di impugnazioneintrodotto dalla società, mentre il ricorso deve essere respinto nel resto,conseguendone la cassazione della pronuncia impugnata in relazione almotivo accolto con rinvio innanzi alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA].La Corte di Cassazione, P.Q.Maccoglie il terzo motivo del ricorso proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, cherespinge nel resto, cassa la decisione impugnata in relazione al motivoaccolto e rinvia innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodell’[OSCURATO:PERSONA] perché, nel rispetto dei principi esposti ed in diversacomposizione, proceda a nuovo esame, provvedendo anche a regolare lespese di lite del giudizio di legittimità tra le parti.Così deciso in Roma il 7.5.2026L’Estensore Il PresidentePaolo [OSCURATO:PERSONA]