Cassazione n. 36066/2025

la seguente SENTENZA Sul ricorso presentato da: D'[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA], avverso la sentenza della Corte di appello di Roma del 18/10/2024, visti gli atti e il provvedimento impugnato; esaminati i motivi del ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] lette le conclusioni scritte del pubblico ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale Dr. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l'inammissibilità del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza 18 ottobre 2024 la Corte di appello di Roma confermava la sentenza del Tribunale di Latina del 13/07/2023, che aveva condannato [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] per i reati di cui agli artt. 81 cod. pen., 4 e 10-quater d. Igs. 74/2000, alla pena di anni 2 e mesi 2 di reclusione. 2. Avverso tale sentenza l'imputato ha presentato ricorso per cassazione. 2.1. Con un primo motivo, lamenta violazione dell'articolo 220 cod. proc. pen., evidenziando che la motivazione con cui si è rigettata la censura di inutilizzabilità del processo verbale di constatazione non è corretta. Si era evidenziato nell'atto di appello come il primo giudice avesse mutuato dal PVC il mancato rinvenimento delle scritture contabili, laddove al contrario fossero emersi, fin dall'inizio della verifica, indizi di reità a carico dell'indagato, le cui dichiarazioni erano ritenute "inverosimili" dai finanzieri. La sentenza gravata non risponde in merito alla eccezione opposta, ma si limita a motivare, ultroneamente, sulla utilizzabilità in sede penale delle presunzioni tributarie. 2.2. Con un secondo motivo, lamenta violazione dell'articolo 4 d. Igs. 74/2000 e difetto assoluto di motivazione in riferimento alla doglianza secondo cui non è possibile determinare, in assenza delle scritture contabili, l'entità costi deducibili sulla imposta sul valore aggiunto sulla base delle sole risultanze di bilancio (che,indica le voci di bilancio imponibili a fini IVA ma non consente di ricostruire i costi fiscali deducibili), circostanza confermata sia dal consulente tecnico del pubblico ministero che da quello della difesa. A ciò va aggiunto un ulteriore elemento di complicazione, costituito dall'utilizzo del sistema del reverse charge, ossia l'inversione contabile, per cui il committente del servizio poteva surrogarsi al fornitore ([OSCURATO:PERSONA] srl) nel pagamento dell'IVA. 2.3. Con un terzo motivo, lamenta violazione dell'articolo 4 d. Igs. 74/2000 e difetto assoluto di motivazione in riferimento alla parte della sentenza che per un verso rifiuta l'utilizzo di criteri meramente formali, ma per altro verso ribalta sull'imputato l'onere di allegazione delle fatture e dei costi deducibili in ipotesi non registrati. Il ricorrente evidenzia come, erroneamente, la Corte territoriale parli di "deducibilità" di costi, non di loro "inesistenza", unica ipotesi oggi contemplata dall'articolo 4 d. Igs. 74/2000, l'accertamento della quale è completamente pretermesso dai giudici del merito. Si era quindi lamentata la necessità di svolgere ulteriori attività che supplissero alla mancanza delle scritture contabili, quali accertamenti bancari, al fine di individuare gli oneri fiscali sostenuti. 2.4. Con un quarto motivo lamenta violazione dell'articolo 4 d. Igs. 74/2000 e difetto assoluto di motivazione in riferimento alla omessa motivazione in riferimento all'articolo 10- quater d. Igs. 74/2000, che era estinto per prescrizione già alla data della sentenza di secondo grado, posta l'inapplicabilità dell'aumento dei termini di prescrizione di cui all'articolo 17, comma 1-bis, a tale ipotesi di reato. In ogni caso, anche qui deve trattarsi di indebita compensazione mediante utilizzo di crediti "inesistenti" e non anche "non spettanti", ossia esistente ma per qualsiasi motivo non utilizzabile (o non più o non ancora utilizzabile), come si era dedotto, motivo su cui la sentenza impugnata tace.2.5. Con il quinto motivo si lamenta violazione degli articoli 62-bis e 133 cod. pen., omettendo la Corte di motivare sul mancato riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche, nonostante il contributo apportato dalla parte mediante la produzione di relazione di consulenza tecnica. 3. In data 30 maggio 2025, l'Avv. [OSCURATO:PERSONA], per l'imputato, depositava memoria di replica alle conclusioni del P.G. e motivi aggiunti, in cui, oltre a insistere sulle censure proposte, chiedeva che venisse revocata la statuizione sulla confisca per effetto della declaratoria di estinzione del reato per prescrizione. 4. In data 10 giugno 2025, l'Avv. [OSCURATO:PERSONA], per l'imputato, depositava memoria in cui insisteva per l'accoglimento del ricorso. Evidenzia che con motivi nuovi depositati telematicamente il 30 maggio 2025 si era dedotto anche che l'intervenuta prescrizione del delitto di cui all'art. 10-quater d. Igs. n. 74 del 2000 comportava la necessità di far luogo all'annullamento della confisca di tutto quanto in sequestro, non potendosi applicare retroattivamente - come affermato da un recente arresto delle sezioni uniti di codesta Corte - la disposizione di cui all'art. 578-bis c.p.p.. Aggiunge altresì che tale richiesta è conforme alla costante giurisprudenza di legittimità e, in particolare, di questa Sezione, in punto di profitto del reato di «dichiarazione infedele», secondo cui esso ben può consistere nel risparmio d'imposta ottenuto mediante il riconoscimento di costi inesistenti, a patto, tuttavia, che si tratti di un risparmio effettivo e non meramente virtuale. Nel caso di specie, effettivamente appare contestata la violazione dell'art. 10-quater d. Igs. cit., quale fattispecie di chiusura del presunto "carosello" fraudolento, in grado di determinare la "tesaurizzazione" del vantaggio fiscale generato per effetto delle dichiarazioni infedeli. Tale fattispecie risulta estinta, tuttavia, per prescrizione, non essendo stata investita dall'aumento di un terzo dei relativi termini, introdotto per effetto del decreto-legge n. 138 del 2011 (convertito nella legge n. 148 del 2011) in relazione ai reati previsti dagli artt. da 2 a 8 d. Igs. cit.. Per effetto dell'estinzione di tale fattispecie, non risulta punibile il segmento conclusivo dell'operazione asseritamente illecita, circostanza che impone l'annullamento della confisca di valore applicata in relazione al profitto che essa, e solo essa, era in grado di generare. [OSCURATO:PERSONA]' 1. Il ricorso è fondato nei limiti che seguono. 2. Il primo motivo è inammissibile.[OSCURATO:PERSONA]( ha costantemente ribadito (Sez. 3, n. 9977 del 21/11/2019, dep. 2020, Dichiara, Rv. 278423 - 01) che la violazione dell'art. 220 disp. att. cod. proc. pen. non comporta automaticamente l'inutilizzabilità dei risultati probatori acquisiti nell'ambito di attività ispettive o di vigilanza, essendo invece necessario che tale sanzione processuale sia autonomamente prevista dalle norme del codice di rito cui la disposizione citata rimanda (in motivazione, la Corte ha aggiunto che è onere di chi eccepisce l'inutilizzabilità, indicare, a pena di inammissibilità del ricorso, gli atti specificamente affetti dal vizio e l'incidenza degli stessi rispetto al provvedimento impugnato). Anche di recente, si è confermato che il verbale di constatazione redatto dai funzionari dell'Amministrazione finanziaria deve essere qualificato come documento extraprocessuale ricognitivo di natura amministrativa e, in quanto tale, acquisibile ed utilizzabile ai fini probatori ai sensi dell'art. 234 c.p.p. (Sez. 3, n. 54379 del 23/10/2018, Gamba, Rv. 274131; Sez. 3, n. 6881 del 18/11/2008, dep. 2009, Ceragioli e altri, Rv. 242523; Sez. 3, n. 6218 del 17/4/1997, Cetrangolo, Rv. 208633; Sez. 3, n. 4432 del 10/4/1997, Cosentini, Rv. 208030; Sez. 3, n. 1969 del 21/1/1997, Basile, Rv. 206944; Sez. 3, n. 6251 del 15/5/1996, Caruso, Rv. 205514). • Si è anche osservato che non si tratta di un atto processuale, poiché non è previsto dal codice di rito o dalle norme di attuazione (art. 207); né può essere qualificato quale «particolare modalità di inoltro della notizia di reato» (art. 221 disp. att. c.p.p.), in quanto i connotati di quest'ultima sono diversi. Si è tuttavia precisato che, nel momento in cui emergono indizi di reato e non meri sospetti, occorre procedere secondo le modalità prescritte dall'art. 220 disp. att. c.p.p., con la conseguenza che la parte di documento compilata prima dell'insorgere degli indizi ha sempre efficacia probatoria ed è utilizzabile, mentre non lo è quella redatta successivamente, qualora non siano state rispettate le disposizioni del codice di rito. La cognizione circa la sussistenza di indizi di reità, deve tuttavia risultare oggettivamente evidente a chi opera e non deve essere soltanto ipotizzata sulla base di mere congetture (Sez. 3, n. 16044 del 28/2/2019, Rossi, Rv. 275397 non massimata sul punto). La Corte si è anche pronunciata sulle conseguenze della eventuale inosservanza della disposizione in esame, chiarendo che essa non determina automaticamente l'inutilizzabilità dei risultati probatori acquisiti nell'ambito di attività ispettive o di vigilanza, ma è necessario che l'inutilizzabilità o la nullità dell'atto sia autonomamente prevista dalle norme del codice di rito a cui l'art. 220 disp. att. rimanda. A ciò consegue, dunque, che non può dedursi la generica violazione dell'art. 220 disp. att. cod. proc. pen., essendo necessaria la specifica indicazione della violazione codicistica che avrebbe determinato l'inutilizzabilità con riguardo ai singoli atti compiuti e riportati nel processo verbale di constatazione redatto dalla medesima (Sez. 3, n. 54379 del 23/10/2018, Gamba, Rv. 274131, cit.; Sez. 3, n. 6594 del 26/10/2016 (dep. 2017), Pelini e altro, Rv. 269299. V. anche Sez. 3, n. 5235 del 24/05/2016 (dep. 2017), [OSCURATO:PERSONA], Rv. 269213).Ne deriva che occorre da parte dell'interessato l'indicazione delle specifiche violazioni codicistiche che avrebbero determinato l'inutilizzabilità degli atti compiuti e riportati nel p.v.c., non essendo sufficiente la generica deduzione della violazione dell'art. 220 disp. att. c.p.p. (Cass. pen. sez. III, 26-10-2016, n. 6594; Cass. pen. sez. III, 24-05-2016, n. 5235). Diversamente, si finirebbe per vanificare irragionevolmente tutta l'attività svolta dagli organi accertatori. In definitiva, è onere di chi eccepisce la trasgressione di quest'ultima disposizione precisare quali parti del p.v.c. siano state redatte dopo gli indizi di reato e in contrasto a precise previsioni codicistiche. Il che, come precisato dal provvedimento impugnato, non è - nel caso di specie - accaduto, avendo il ricorrente eccepito la totale inutilizzabilità del PVC e dei suoi allegati, laddove la sentenza impugnata, a pagina 5, sottolinea che sui contenuti del PVC ha riferito l'operante di polizia giudiziaria che vi aveva preso parte, rinviando alla documentazione acquisita. 3. La seconda e la terza doglianza possono essere trattate congiuntamente e sono manifestamente infondate, avendo la Corte territoriale precisato, richiamando una consolidata giurisprudenza, che, ai fini della configurabilità dei reati in materia di IVA, la determinazione della base imponibile, e della relativa imposta evasa, deve avvenire solo sulla base dei costi effettivamente documentati, non rilevando l'eventuale sussistenza di costi non documentati, perché l'IVA è collocata in un sistema chiuso di rilevanza sovranazionale, che prevede la tracciabilità di tutte le fatture, attive e passive, emesse nei traffici commerciali (Sez. 3, n. 47051 del 18/11/2022, Molteni, n.m.; Sez. 3, n. 10389 del 20/11/2019, dep. 2020, Monciatta, n.m.; Sez. 3, n. 53980 del 16/07/2018, Tirozzi, Rv. 274564-01; Sez. 3, n. 38684 del 04/06/2014, Agresti, Rv. 260389). La prima sentenza, a sua volta, sul punto precisa (pagina 9) che i costi, proprio in quanto non documentati, debbono ritenersi «inesistenti», e non «fittizi», elemento con cui il ricorrente non si confronta, rendendo la relativa doglianza inammissibile per genericità. Del pari, va disattesa in quanto manifestamente infondata l'eccezione secondo cui la pronuncia impugnata si sarebbe basata di presunzioni e parametri di tipo induttivo. Al contrario, come precisato sempre a pagina 5 della sentenza, il giudice di primo grado ha utilizzato esclusivamente i dati documentali presenti e acquisiti, mentre il riferimento al metodo induttivo è stato effettuato in bonam partem («i reati contestati di cui in imputazione hanno ad oggetto imposte evase nell'ammontare determinato, in misura più favorevole per l'imputato, previamente scomputando dai ricavi del periodo l'importo dei costi così determinato»). In quando manifestamente infondate entrambe le doglianze sono quindi inammissibili. 4. La quarta doglianza è inammissibile, in quanto, dal non contestato riepilogo dei motivi di appello, essa non era stata dedotta (sull'obbligo di contestare a pena di inammissibilità tale riepilogo ove non conforme ai motivi di appello vedi, ex multis, Sez. 3, n. 11830 del 13/03/2024, Ciarella, n.m.; Sez. 3, n. 8657 del 15/02/2024, Immobile, n.m.; Sez. 3, n. 33415 del 19/05/2023, Lazzaro, n.m.; Sez. 2, n. 31650 del 03/04/2017, Ciccarelli, Rv. 270627 - 01; Sez. 2, n. 9028/2014 del 05/11/2013, Carrieri, Rv. 259066). 5. Il quinto motivo è manifestamente infondato. [OSCURATO:PERSONA] ribadisce il principiò elaborato da questa Corte secondo cui il Giudice non può attribuire rilievo alle scelte dell'imputato strettamente connesse all'esercizio delle facoltà difensive (Sez. 4, n. 5594 del 04/10/2022, dep. 2023, Pulerà, Rv. 284189 - 01), per cui, il mero deposito di una relazione di consulenza tecnica, concretizzando un legittimo uso di facoltà processuali volte ad ottenere una pronuncia favorevole, non può costituire elemento valutabile al fine del riconoscimento delle circostanze attenuanti atipiche. 6. E' invece fondata l'eccezione di prescrizione del reato. Va preliminarmente sul punto evidenziato che, secondo l'insegnamento delle Sezioni Unite della Corte, l'inammissibilità del ricorso per cassazione preclude la possibilità di rilevare d'ufficio, ai sensi degli artt. 129 e 609 comma secondo, cod. proc. pen., l'estinzione del reato per prescrizione maturata in data anteriore alla pronuncia della sentenza di appello, ma non rilevata né eccepita in quella sede e neppure dedotta con i motivi di ricorso (Sez. U, n. 12602 del 17/12/2015, dep. 2016, Ricci, Rv. 266818 - 01), deduzione che, tuttavia, nel presente procedimento è stata effettuata proprio con il presente motivo di ricorso. Ciò impone di dichiarare l'estinzione del reato per decorso dei termini di prescrizione in relazione al delitto di cui all'articolo 10-quater d. Igs. 74/2000 (contestato al capo B come commesso alle date del 27/03/2013, 28/02/2014 e 30/06/2015), cui non è applicabile l'articolo 17, comma 1-bis, del medesimo decreto, che prolunga di un terzo i termini di prescrizione dei (soli) reati previsti dagli articoli da 2 a 10, nonché in relazione all'articolo 4 del medesimo decreto (capo A) in relazione all'annualità 2013, in relazione alla quale è del pari interamente decorso il termine di prescrizione massima decennale. La sentenza impugnata va quindi annullata sui rispettivi punti perché i reati sono estinti per prescrizione, con rinvio ad altra Sezione della Corte di appello di Roma per la rideterminazione del trattamento sanzionatorio relativo al residuo reato. 7. Deve del pari essere annullato con rinvio il capo della sentenza relativo alla confisca. Ed infatti, la prima sentenza stabilisce (pag. 12) che sia dia luogo alla confisca diretta nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] srl (per euro 2.364.405,56, pari all'imposta evasa per le annualità 2013 e 2014) e, solo ove ciò non sia possibile, alla confisca per equivalente nei confronti dell'imputato(per euro 2.254.153,33, pari all'importo delle indebite compensazioni per le stesse annualità, a cui le dichiarazioni infedeli sono preordinate), di fatto rimettendo alla fase esecutiva la relativa valutazione.La seconda sentenza (pag. 7) si limita a confermare la statuizione di cui sopra I motivi aggiunti di ricorso si limitano a sostenere che l'intervenuta prescrizione del delitto di indebita compensazione «imponga la revoca della confisca di valore applicata», nonché a dedurre l'inapplicabilità dell'articolo 578-bis cod. proc. pen. al caso in esame, obliterando totalmente il passaggio, fondamentale, del tentativo di acquisizione «diretta» dei beni da confiscare. La giurisprudenza delle Sezioni Unite della Corte citata dal ricorso (Sez. U, n. 4145 del 29/09/2022, dep. 2023, Esposito, Rv. 284209 - 01), secondo cui «la disposizione di cui all'art. 578-bis cod. proc. pen., introdotta dall'art. 6, comma 4, d.lgs. 1 marzo 2018, n. 21, ha, con riguardo alla confisca per equivalente e alle forme di confisca che presentino comunque una componente sanzionatoria, natura anche sostanziale e, pertanto, è inapplicabile in relazione ai fatti posti in essere prima della sua entrata in vigore» non può trova, almeno in questa fase, applicazione, dovendo costituire, semmai, oggetto di valutazione in sede esecutiva della perduranza dei presupposti per mantenere la confisca di valore, ove la società attinta risultasse incapiente. La deduzione difensiva è pertanto infondata sotto tale profilo, mentre la sentenza deve essere annullata - con rinvio ad altra Sezione della Corte distrettuale romana - per la rideterminazione degli importi da confiscare a seguito della declaratoria di estinzione del reato. 8. La formazione di un valido rapporto di impugnazione in relazione al capo di sentenza relativo al reato di cui all'articolo 10-quater d. Igs. 74/2000 non si estende ai capi di impugnazione ad esso non connessi, in relazione ai quali va dichiarata l'inammissibilità, con conseguente passaggio in giudicato della statuizione di colpevolezza (arg. ex articolo 624 del codice di procedura penale, secondo cui «se l'annullamento non è pronunciato per tutte le disposizioni della sentenza, questa ha autorità di cosa giudicata nelle parti che non hanno connessione essenziale con la parte annullata»). P.Q.M. Annulla senza rinvio la sentenza impugnata con riferimento al capo a), limitatamente all'annualità 2013, nonché con riferimento al reato di cui al capo b) perché detti reati sono estinti per prescrizione. Annulla la sentenza impugnata per la rideterminazione della pena e la rideterminazione dell'importo della confisca, con rinvio ad altra sezione della Corte di appello di Roma. Rigetta il ricorso nel resto. Visto l'art. 624 c.