Cassazione n. 10900/2026

nerale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] delLazio n. 3123/2018, depositata l’[OSCURATO:DATA_NASCITA].Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. A [OSCURATO:PERSONA] veniva notificato un avviso di accertamento aifini IRPEF e addizionali, per l’anno d’imposta 2008, recuperando atassazione redditi di capitale per euro 176.982,28, costituiti da utiliextracontabili di partecipazioni qualificate.Numero registro generale 34423/2018Numero sezionale 2988/20262. La CTP di Roma, con la sentenza n. 12897/2016, accoglieva ilNumero di raccolta generale 10900/2026ricorso osservando: Data pubblicazione 23/04/2026- che l’avviso di accertamento non poteva ritenersi nullo perviolazione dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, dato che laverifica era stata effettuata presso gli uffici della Guardia di Finanza,con l’acquisizione di documentazione bancaria e la consegna diprospetti al contribuente con l’invito a restituirli compilati. Non èrinvenibile una previsione generale di contraddittorioendoprocedimentale per i tributi non armonizzati;- che l’avviso di accertamento era peraltro annullabile per vizio delladelega rilasciata dal direttore provinciale in favore del capo areapersone fisiche ed enti non commerciali. Dall’esame degli ordini diservizio prodotti dall’Amministrazione risultava che il direttoreprovinciale avesse rilasciato una delega ai diversi capi ufficio,indicandoli solo le per funzioni rivestite, senza specificazione delnome dei singoli funzionari. La delega doveva ritenersi nulla, nonconsentendo di verificare se il delegato avesse il potere disottoscrivere l’atto.3. Con la sentenza n. 3123/2018 la CTR del Lazio, accogliendol’appello dell’Agenzia delle entrate, rigettava il ricorso delcontribuente. Il giudice regionale rilevava:-che nell’ordine di servizio era indicato personalmente il funzionario(capo area persone fisiche ed enti non commerciali), dott.ssaGermana [OSCURATO:PERSONA], e i limiti oggettivi della delega. In assenza diprova contraria, doveva presumersi la persistenza delle delega almomento di adozione dell’atto, dato che l’ordine di servizio risalivaal 2013 “in sostanziale contemporaneità rispetto all’avviso diaccertamento”;- che l’accertamento eseguito sulla base di indagini finanziarie sibasa sul meccanismo dell’inversione dell’onere della prova con laconseguenza che il contribuente era tenuto a dimostrare che leoperazioni individuate dall’Ufficio non fossero rilevanti ai fini della2 di 10Numero registro generale 34423/2018Numero sezionale 2988/2026Numero di raccolta generale 10900/2026determinazione della pretesa erariale. Gli altri motivi dell’“appelloData pubblicazione 23/04/2026incidentale” del contribuente, pur infondati, dovevano considerarsiassorbiti per il principio della ragione più liquida.4. Il contribuente ha proposto ricorso affidato a quattro motivimentre l’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.5. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, aisensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1.Con il primo motivo, rubricato «art. 360, co. 1 n° 4, c.p.c. Nullitàdella sentenza per pronuncia ultrapetita in violazione dell’art. 112cod. proc. civ.», il ricorrente lamenta che l’Ufficio aveva sostenutoche la delega consentisse d’individuare la persona fisica delegata enon che la delega contenesse il nome del delegato. Nell’affermareche la delega contenesse il nome del delegato, la sentenzacontraddice quanto sostenuto dallo stesso Ufficio e non esaminaaffatto il vero motivo dell’appello concernente la necessità o menodell’indicazione del delegato in caso di delega di firma.2. Il motivo è manifestamente infondato perché nel rigettarel’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento per nullità delladelega il giudice non si è pronunciato oltre i limiti di una domanda,dando a essa un contenuto oggettivamente più ampio, con violazionedell’art. 112 c.p.c., bensì si è limitato a constatare il difetto di unadelle condizioni necessarie all'accoglimento di un’eccezione delcontribuente. L’avviso di accertamento non doveva essere annullatoperché la delega era valida.3. Con il secondo motivo, rubricato «art. 360, co. 1 n° 3, c.p.c. –Violazione dell’art. 42 del D.P.R. n° 600 del 1973», il ricorrentededuce che la sentenza è incorsa in un errore di diritto perché ladelega di firma deve necessariamente indicare il nominativo deldelegato e non può consistere in un ordine di servizio che si limiti aprecisare la sua qualifica professionale (capo area persone fisiche edenti non commerciali).3 di 10Numero registro generale 34423/2018Numero sezionale 2988/20264. Neanche il secondo motivo è fondato. Parte ricorrente nonNumero di raccolta generale 10900/2026contesta che l’atto di delega – anche se non precisava il nDaotam pueb bldicaezlio ne 23/04/2026delegato - consentisse la sua individuazione attraverso il riferimentoall’incarico ricoperto (cfr. ricorso per cassazione, pag. 6, paragr II,2.1). Questa Corte ha modificato il proprio orientamento in tema didelega di firma, ai sensi dell'art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, ritenendoirrilevanti la mancata indicazione del nominativo del soggettodelegato e della durata della delega, essendo sufficiente l'indicazionedella qualifica rivestita (Cass. 8814/2019, Cass. 11013/2019, Cass.21972/2024 e Cass. 20093/2025). Ne consegue che il relativoprovvedimento non richiede l'indicazione né del nominativo delsoggetto delegato, né della durata della delega, essendo consentitiordini di servizio che individuino l'impiegato legittimato alla firmamediante l'indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire,ex post, la verifica del potere in capo al soggetto che hamaterialmente sottoscritto l'atto.5. Con il terzo motivo, rubricato «art. 360, co. 1 n° 4, c.p.c. –Violazione dell’art. 42 del D.P.R. n° 600 del 1973. Nullità dellasentenza per omessa motivazione sui motivi del ricorso originarioriproposti in appello dal contribuente», il ricorrente deduce che conla comparsa di costituzione e appello incidentale era stato ripropostoil motivo concernente la violazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973per la notifica dell’avviso di accertamento prima dei 60 giorniconcessi al contribuente per le sue osservazioni. Nel merito poi ilcontribuente aveva ampiamente argomentato sui motivi chedimostravano come le movimentazioni bancarie riprese a tassazionenulla avevano a che vedere con redditi di capitale di alcune società.Sulle deduzioni difensive il giudice aveva riposto con pseudo-argomentazioni. Aveva affermato che i dati erano utilizzabili,richiamato il principio della ragione più liquida e dell’assorbimentoper poi concludere, senza alcuna spiegazione, che i motivi eranoinfondati.4 di 10Numero registro generale 34423/2018Numero sezionale 2988/20266. Con il quarto motivo, rubricato «art. 360, co. 1 n° 3. ViolazioneNumero di raccolta generale 10900/2026dell’art. 42 del D.P.R. n° 600 del 1973 e dell’art. 12, co. 7D,a tda epulblabli cLaz.io ne 23/04/2026n° 212 del 2000», il ricorrente deduce, in via subordinata rispetto alprecedente motivo, che qualora si ritenga che il giudice abbiaespresso una qualche motivazione, il mancato rispetto del terminedilatorio di 60 giorni prima della notifica dell’avviso di accertamentonon è giustificabile con ragioni di urgenza consistenti nella scadenzadel termine decadenziale dell’azione accertativa.7. Il terzo motivo è parzialmente fondato mentre il quarto,strettamente connesso alla prima delle due questioni che assumonorilevanza nell’ambito del terzo motivo, non è accoglibile.7.1 Per le Sezioni Unite della Corte la riformulazione dell'art. 360,primo comma, num. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 legge n. 83 del2012, conv. dalla legge n. 134 del 2012, deve essere interpretata,alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi,come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimitàsulla motivazione. È denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.L’anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sottol'aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel«contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella«motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»; èesclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto disufficienza della motivazione (Cass. Sez. U., nn. 8053/2014 e8054/2014). Le Sezioni Unite hanno chiarito che la motivazione èsolo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error inprocedendo, allorquando, benché graficamente esistente, nonrenda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, in quantorecante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il5 di 10Numero registro generale 34423/2018Numero sezionale 2988/2026ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprioNumero di raccolta generale 10900/2026convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il coDmatpa pituobb licdaziio ne 23/04/2026integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U.,16159/2018, p. 7.2., che menziona Cass. Sez. U., 22232/2016).7.2 Con il terzo motivo relativo alla motivazione apparente ilricorrente lamenta il vizio di motivazione rispetto alle questionigiustificazioni fornite sulle operazioni bancarie. Relativamente allaviolazione del contraddittorio endoprocedimentale, la motivazione èeffettivamente apparente perché il giudice respinge l’eccezionesenza indicarne le ragioni, salvo aggiungere che la questione deveritenersi assorbita per il principio della ragione più liquida.L'assorbimento di una domanda in senso proprio ricorre quando ladecisione sulla domanda assorbita diviene superflua, persopravvenuto difetto di interesse della parte che, con la pronunciasulla domanda assorbente, ha conseguito la tutela richiesta nel modopiù pieno, mentre quello in senso improprio è ravvisabile quando ladecisione assorbente esclude la necessità o la possibilità diprovvedere sulle altre questioni, ovvero comporta un implicitorigetto di altre domande. L'assorbimento erroneamente dichiarato sitraduce in un’omessa pronunzia (Cass. 12193/2020, Cass.28995/2018 e Cass. 28663/2013). L’eccezione del contribuente sullaviolazione dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000 non eraassorbita perché, qualora fondata, avrebbe determinatol’annullamento dell’avviso di accertamento, impedendo di accoglierel’appello dell’Agenzia delle entrate. L'applicabilità del principio della"ragione più liquida" postula che essa, pur essendo logicamentesubordinata ad altre questioni sollevate, si presenti comunqueequiordinata rispetto a queste ultime nella capacità di condurre alladefinizione del giudizio; tale principio non opera nell'ipotesi in cui lediverse ragioni si caratterizzino per il fatto di condurrepotenzialmente ad esiti definitori reciprocamente non sovrapponibili,6 di 10Numero registro generale 34423/2018Numero sezionale 2988/2026Numero di raccolta generale 10900/2026con la conseguenza che l'illegittimo assorbimento in tal modoData pubblicazione 23/04/2026disposto comporta il vizio di omessa pronuncia (Cass. 693/2024 eCass., Sez. U., 9936/2014). Il giudice di secondo grado non haesaminato alcuna particolare questione subordinata che rendeva nonnecessario prendere in considerazione l’eccezione sulla violazione delcontraddittorio endoprocedimentale.7.3 La motivazione risulta apparente anche con riferimento alrecupero a tassazione dei redditi presuntivamente non dichiaratirisultanti dalle operazioni bancarie. Dopo aver evidenziato che i datierano utilizzabili dall’Amministrazione, il giudice osserva: “[…]l’accertamento eseguito sulla base di indagini finanziarie si basa sulmeccanismo dell’inversione dell’onere della prova a carico delcontribuente, che è tenuto a dimostrare che le operazioni accertatedall’Ufficio non sono rilevanti ai fini della pretesa tributaria. Nelparagrafo 2.2 (Sul mancato accertamento di movimentazioniadeguatamente giustificate) a pag. 11 s. della comparsa dicostituzione e risposta e appello incidentale il contribuente avevafornito delle giustificazioni per alcune specifiche operazioni (assegnodi euro 249,00; assegno circolare di euro 28.000,00; assegni perl’importo complessivo di euro 17.000,00, ecc.) senza che il giudicedi appello le prenda in considerazione. [OSCURATO:PERSONA] regionalenon ha pertanto esaminato la prova contraria del contribuente.7.4 Pur essendo ravvisabile il vizio di motivazione con riferimento aentrambe le questioni, le conseguenze che se ne devono trarre sonodiverse. Con riferimento alla lamentata violazione del contraddittorioendoprocedimentale, il giudice di appello ha adottato una decisioneche appare comunque corretta sul piano giuridico. È pertantoapplicabile il principio, già affermato dalla giurisprudenza di questaCorte, secondo cui «[l]a mancanza di motivazione su questione didiritto e non di fatto deve ritenersi irrilevante, ai fini della cassazionedella sentenza, qualora il giudice del merito sia comunque pervenutoad un'esatta soluzione del problema giuridico sottoposto al suo7 di 10Numero registro generale 34423/2018Numero sezionale 2988/2026esame. In tal caso, la Corte di cassazione, in ragione della funzioneNumero di raccolta generale 10900/2026nomofilattica ad essa affidata dall'ordinamento, nonché deDia tpa rpuinbbclicipaziio ne 23/04/2026di economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cuiall'art. 111, comma 2, Cost., ha il potere, in una letturacostituzionalmente orientata dell'art. 384 c.p.c., di correggere lamotivazione anche a fronte di un "error in procedendo", quale lamotivazione omessa, mediante l'enunciazione delle ragioni chegiustificano in diritto la decisione assunta, anche quando si trattidell'implicito rigetto della domanda perché erroneamente ritenutaassorbita, sempre che si tratti di questione che non richieda ulterioriaccertamenti in fatto» (Cass., Sez. U., 2731/2017). Mentre la CTRnon aveva motivato, se non nei termini appena riferiti, sullaviolazione del contraddittorio procedimentale, il giudice di primogrado aveva rigettato l’eccezione osservando in modo condivisibileche non era applicabile l’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000perché all’epoca dell’accertamento in materia di imposte dirette nonsussisteva un obbligo generalizzato di contraddittorioendoprocedimentale e nel caso in esame non ricorreva alcuna dellespecifiche ipotesi in cui il contraddittorio era comunque prescritto.La garanzia del termine legale dilatorio decorre da tutte le possibilitipologie di verbali che concludono le operazioni di accesso, verificao ispezione, indipendentemente dal loro contenuto e denominazioneformale (Cass. 1497/2020) e si applica anche agli accessi cd.istantanei, ossia quelli volti alla sola acquisizione delladocumentazione posta a fondamento dell'accertamento (Cass.10388/2019), qualora le operazioni concluse costituiscano eserciziodi attività ispettiva svolta dall’Amministrazione nei confronti deldestinatario dell’accertamento (Cass. 35918/2021 e Cass.4726/2023). Il termine non deve essere rispettato nella diversaipotesi di accertamenti «a tavolino», atteso che la naturale visexpansiva dell'istituto del contraddittorio procedimentale neirapporti tra fisco e contribuente non giunge fino al punto di imporre8 di 10Numero registro generale 34423/2018Numero sezionale 2988/2026termini dilatori all'azione di accertamento derivanti da controlliNumero di raccolta generale 10900/2026eseguiti nella sede dell'Amministrazione sulla base dei daDtaita pfoubrbnliciatziio ne 23/04/2026dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente (Cass., Sez.U., 24823/2015; in senso conforme Cass. 20799/2017, Cass.24699/2019, Cass. 760/2020, Cass. 24793/2020). Dal quartomotivo del ricorso emerge che parte ricorrente non avesse allegatoche, a differenza di quanto osservato dal giudice di primo grado,veniva in rilievo un caso in cui era obbligatorio il contraddittorioendoprocedimentale.7.5 La questione concernente le giustificazioni fornite dalcontribuente per le operazioni bancarie comporta invece la necessitàdi valutare le prove introdotte dalla difesa del contribuente e quindidovrà essere esaminata dal giudice del rinvio.8. Al mancato accoglimento del terzo motivo di ricorso limitatamenteall’eccezione di violazione del contraddittorio endoprocedimentaleconsegue il rigetto anche del subordinato quarto motivo. Sel’instaurazione del contraddittorio non era necessaria, la ragione percui l’avviso di accertamento fosse stato notificato prima del decorsodel termine dilatorio di 60 giorni rimane priva di rilevanza.9. In conclusione, deve essere accolto il terzo motivo con riferimentoal mancato esame delle giustificazioni fornite dal contribuente sulleoperazioni bancarie; lo stesso motivo deve essere rigettato conriferimento al mancato esame dell’eccezione sulla violazione delcontraddittorio endoprocedimentale così come devono essererigettati tutti i restanti motivi. La sentenza impugnata va cassata inrelazione alla parte del terzo motivo accolta con rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado del Lazio affinché, in diversacomposizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto deiprincipi sopra illustrati, nonché provveda a regolare le spese delgiudizio di legittimità a norma degli artt. 385, terzo comma, secondaparte, c.p.c. e 62, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992. P.Q.M9 di 10Numero registro generale 34423/2018Numero sezionale 2988/2026Numero di raccolta generale 10900/2026La Corte accoglie il terzo motivo del ricorso con riferimento alData pubblicazione 23/04/2026mancato esame delle giustificazioni fornite dal contribuente sulleoperazioni bancarie; rigetta il terzo motivo nella residua parte e imotivi primo, secondo e quarto; cassa la sentenza in relazione allaparte del motivo accolto e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria disecondo grado del Lazio affinché, in diversa composizione, procedaa nuovo e motivato esame nonché provveda a regolare le spese delgiudizio di legittimità tra le parti.Così deciso in Roma, l’[OSCURATO:DATA_NASCITA]la PresidenteRoberta Crucitti10 di 10