Cassazione n. 00018/2026

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 16588/2019 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliato presso lo studio di quest’ultimo, sito in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 88. - ricorrente - Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 426 C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA n. 10325/2018 depositata in data 30 novembre 2018. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 6 novembre 2025 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: Avv. [OSCURATO:PERSONA]. IRPEF-IVA- IRAP 2012 1. A seguito di una segnalazione proveniente dalla [OSCURATO:PERSONA] dell’Emilia-Romagna – con la quale veniva comunicato che, a seguito di indagini effettuate nei confronti della ditta individuale [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] (che aveva ricoperto il ruolo di missing-trader all’interno di una frode IVA intracomunitaria), era stato appurato, con riferimento agli anni d’imposta 2011, 2012 e 2013, che il sig. [OSCURATO:PERSONA] era intervenuto in qualità di trasportatore nelle transazioni avvenute tra la ditta individuale predetta e la [OSCURATO:SOCIETA]. – l’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] di Napoli poneva in essere un controllo fiscale nei confronti del contribuente, il quale esercitava un’attività di trasporto merci su strada in qualità di titolare della ditta C.E.G.O. [OSCURATO:PERSONA]. Dall’esame di comunicazioni trasmesse dai clienti del contribuente (ai fini del c.d. spesometro) si appurava che le operazioni commerciali effettuate dallo stesso, nell’anno d’imposta 2012, ammontavano ad € 552.115,00 e che, in relazione alla detta annualità, il contribuente ometteva di presentare sia la dichiarazione modello Unico/SP, sia la dichiarazione modello IVA e la dichiarazione modello IRAP. Conseguentemente, in data 13/02/2017, l’Ufficio emetteva, per l’anno d’imposta 2012, l’avviso di accertamento n. TF501AE00003, con cui provvedeva a rideterminare il reddito d’impresa attraverso una ricostruzione di tipo induttivo. Partendo dal dato dell’imponibile totale delle operazioni effettuate nel menzionato periodo d’imposta – pari, si ripete, ad € 552.115,00 – e tenendo conto della redditività media prevista per il settore di attività esercitata dal contribuente, l’Ufficio fissava il reddito d’impresa in € 110.000,00, con conseguente determinazione delle maggiori imposte dovute ai fini dell’IRPEF, delle Addizionali e dell’IRAP, pervenendo ad accertare l’IVA evasa in € 115.944,00 e ad irrogare la sanzione amministrativa pecuniaria unica. 2. Avverso l’avviso di accertamento, il contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Napoli; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La C.t.p. di Napoli, con sentenza n. 13641/2017, rigettava il ricorso del contribuente. 4. Contro tale sentenza proponeva appello il contribuente dinanzi la C.t.r. della Campania; l’Ufficio si costituiva in giudizio, chiedendo il rigetto dell’appello. 5. La C.t.r. adita, con sentenza n. 10325/2018, depositata in data 30 novembre 2018, accoglieva parzialmente l’appello del contribuente, provvedendo a rideterminare l’IVA dovuta in € 100.570,00. 6. Avverso tale pronuncia, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 6 novembre 2025. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 12, settimo comma, della Legge n. 212/2000, dell’art. 38 del D.P.R. 600/1973, del D.L. n. 78/2010, dell’art. 41 della Carta dei Diritti fondamentali UE, degli artt. 3 e 21 della Legge n. 241/1990 e degli artt. 3, 53, 111, 97 e 24 della Costituzione, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, c.p.c.», il contribuente lamenta l’error in iudicando e l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha affermato che la verifica fiscale condotta solo internamente presso gli uffici dell’Agenzia delle Entrate, dopo avere acquisito i dati del contribuente tramite questionario, non esime la stessa Agenzia dall’obbligo di formalizzare in un apposito atto – da notificare al contribuente – la conclusione delle indagini, per permettere a quest’ultimo la possibilità di presentare osservazioni e richieste; più in generale, la C.t.r., nel caso di specie, non ha tenuto conto del sistema ordinamentale nazionale, dal quale emerge che la pretesa tributaria trova legittimità nella formazione procedimentalizzata di una decisione partecipata, che si sostanzia prevalentemente nella promozione del contraddittorio tra Amministrazione finanziaria e contribuente e non ha dato il giusto rilievo ai diritti costituzionali di difesa del cittadino e di buon andamento dell’amministrazione, i quali, trovando spazio ogniqualvolta l’Amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo, impongono, in ambito tributario, che i contribuenti siano messi nella condizione di manifestare utilmente il proprio punto di vista in merito agli elementi fondanti ogni decisione dell’Amministrazione. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione degli artt. 99, 100, 112 e 116 c.p.c. e dell’art. 7 della Legge n. 212/2000, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.», il contribuente lamenta l’error in iudicando, l’error in procedendo e l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizionella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r., pur avendo preso atto dell’omesso esame, da parte dei Giudici di prime cure, dell’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento sollevata dal contribuente per l’intervenuta violazione dell’art. 7 della legge n. 212/2000, ha poi omesso qualsivoglia pronuncia al riguardo, configurando, in questo modo, la violazione dell’art. 112 c.p.c. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione degli artt. 99, 100, 112 e 116 c.p.c., dell’art. 2697 c.c., degli artt. 2727 e ss. c.c., dell’art. 42 D.P.R. n. 600/1973, degli artt. 3 e 21 della Legge n. 241/1990, del D.L. n. 78/2010, della Legge n. 122/2010, della Legge n. 44/2012, del D.P.R. n. 917/1986 e dell’art. 24 della Costituzione, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.», il contribuente lamenta l’error in iudicando, l’error in procedendo e l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha affermato la piena legittimità dell’avviso di accertamento impugnato, aderendo acriticamente alla pronuncia di primo grado ed omettendo di esaminare specificatamente le censure proposte dal contribuente e ha ritenuto motivato l’atto impositivo sul presupposto dell’avvenuto utilizzo, da parte dell’Amministrazione finanziaria, dello “spesometro”, senza però riconoscere che, ai fini IVA, il contribuente aveva documentato i costi sostenuti nella gestione della propria attività imprenditoriale attraverso il deposito, nel giudizio di primo grado, dei relativi registri e delle fatture di acquisto, con la conseguenza che ben avrebbero potuto i Giudici riconoscere il difetto di motivazione in riferimento alla determinazione forfettaria dei costi ed alla conseguente verifica del reddito imponibile, costituendo, in ogni caso, un “fatto storico” oggetto di discussione delle parti che, ove esaminato, avrebbe condotto ad una valutazione della controversia di cui al presente giudizio diversa da quella operata nel caso concreto. 2. Il primo ed il secondo motivo, da trattare congiuntamente per evidenti ragioni di connessione e stante l’affinità delle critiche sollevate, sono infondati. Costituisce principio giurisprudenziale pacifico quello secondo cui, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata esclusivamente per i tributi "armonizzati" di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, mentre, per quelli "non armonizzati", non essendo rinvenibile, nella legislazione nazionale, una prescrizione generale, analoga a quella comunitaria, solo ove risulti specificamente sancito, come avviene per l'accertamento sintetico in virtù dell'art. 38, comma 7, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazione introdotta dall'art. 22, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, conv. in l. n. 122 del 2010, applicabile, però, solo dal periodo d'imposta 2009, per cui gli accertamenti relativi alle precedenti annualità sono legittimi anche senza l'instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale (Cass. Sez. U, 09/12/2015, n. 24823 del 09/12/2015; Cass. 31/05/2016, n. 11283). 2.1. Il processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, di cui l'art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, richiede il rilascio di copia al contribuente almeno sessanta giorni prima della notifica dell'avviso di accertamento, deve intendersi riferito alla conclusione degli accessi, delle ispezioni e delle verifiche fiscali svolte nei locali dell'impresa, non essendo richiesta dalla legge la notificazione al contribuente di un diverso ed ulteriore verbale di chiusura delle operazioni, quando esse siano state completate presso gli uffici dell'ente impositore (Cass. 01/06/2022, n. 17818). 2.2. Nel caso di specie si è trattato di un accertamento "a tavolino", e correttamente la C.t.r. ha escluso la violazione del contraddittorio per le imposte sui redditi e per l'IRAP, non essendo prevista da alcuna norma nazionale una sanzione di nullità per il suo mancato esperimento in tale contesto. 2.3. Diverso è il discorso per i tributi "armonizzati", come l'IVA. In tale ambito, in forza del diritto dell'Unione Europea, vige un principio generale che impone all'Amministrazione di garantire al destinatario di un atto ad esso lesivo di essere sentito prima della sua adozione (cfr. Cass., S.U., n. 19667/2014). La violazione di tale obbligo, tuttavia, non determina un'invalidità automatica dell'atto, ma richiede che il contribuente assolva in giudizio alla c.d. "prova di resistenza". Egli deve, cioè, "enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato", dimostrando che tali ragioni non sono "puramente pretestuose" e che la sua partecipazione avrebbe potuto condurre a un esito diverso del procedimento. Sul punto, con un recente arresto (Cass. 13/02/2025, n. 3648) si è ribadito che la violazione del detto principio è suscettibile di determinare l'invalidità del provvedimento solo se il contribuente dimostri che il rispetto dello stesso avrebbe condotto ad un risultato diverso; quindi, provi un pregiudizio concreto al proprio diritto di difesa (cd. prova di resistenza). Nella specie, detta dimostrazione non è avvenuta, essendo mancata a monte la deduzione specifica del risultato diverso e del pregiudizio subito. In altri termini, la violazione del contraddittorio si mostra veicolata dalla contribuente alla stregua di contestazione generica e puramente formale. Nel caso di specie, i giudici di appello hanno annullato parzialmente l’avviso di accertamento in relazione all’IVA, enunciando correttamente tale principio e facendone una giusta applicazione. 3. Il terzo motivo è inammissibile. La doglianza propone profili di critica commistionati ossia senza possibilità, nel corpo del discorso, di distinguerli, denunciando sostanzialmente vari vizi, anche in contrasto logico tra loro (omesso esame, errore valutazione prove, omessa pronuncia su eccezione, difetto di motivazione), che danno luogo ad una sostanziale mescolanza e sovrapposizione di censure, con l’inammissibile prospettazione della medesima questione sotto profili incompatibili (Cass. 23/10/2018, n. 26874; Cass. 23/09/2011, n. 19443; Cass. 11/04/2008, n. 9470), non risultando specificamente separati la trattazione delle doglianze relative all'interpretazione o all'applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (Cass. 11/04/2018, n. 8915; Cass. 23/04/2013, n. 9793) o a pretesi vizi processuali. Si tratta quindi di censure non ontologicamente distinte dallo stesso ricorrente e quindi non autonomamente individuabili, senza un inammissibile intervento di selezione e ricostruzione del mezzo d’impugnazione da parte di questa Corte.Infine, il giudice di secondo grado ha rilevato come l’accertamento dell’ufficio fosse su elementi sufficienti per procedere alla ricostruzione induttiva del reddito e cioè l’elenco dei clienti del contribuente con l’indicazione dei corrispettivi pagati da ciascuno di essi che ha permesso di determinare i ricavi effettivamente conseguiti nonché la percentuale di redditività media dello specifico settore di attività che ha consentito di riconoscere i costi in maniera forfettaria nella misura dell’80%. 4. In conclusione, il ricorso va rigettato. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese processuali che si liquidano in € 5600, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente de