Cassazione n. 08268/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22858/2013 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12 – ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentati e difesi dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA], 21 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 22858/2013 Numero sezionale 911/2022 Numero di raccolta generale 8268/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 - controricorrenti – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, Sezione staccata di Brescia, n. 27/65/13, depositata in data 21 febbraio 2013. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 marzo 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]Aquino. [OSCURATO:PERSONA] 1. La società contribuente [OSCURATO:PERSONA] e i soci [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e l’altro socio [OSCURATO:PERSONA] hanno separatamente impugnato alcuni avvisi di accertamento, relativi al periodo di imposta 2005, con i quali venivano accertate maggiori IVA e IRAP e, trattandosi di società all’epoca costituita in forma sociale di società di persone, venivano recuperati per trasparenza maggiore IRPEF in capo ai soci. L’avviso traeva origine da un PVC in data 10 settembre 2010, con il quale si accertava l’indebita deduzione in quanto non inerente di canoni di locazione in misura eccedente il valore normale a termini dell’art. 9 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nonché l’indebita deduzione degli interessi passivi sui mutui, in quanto comportamento antieconomico a fronte del mancato richiamo, anche solo parziale, del credito nei confronti dei soci per acconto utili futuri. 2. Con particolare riguardo alla prima ripresa, l’avviso ricostruiva la vicenda contrattuale cui aveva preso parte la società contribuente, la quale – in carenza di liquidità e in costanza di dichiarazioni reddituali in perdita – aveva ceduto in data 12 novembre 2001 a una società di leasing alcuni complessi immobiliari siti in Lallio (BG), immobili che venivano contestualmente concessi in leasing al terzo [OSCURATO:SOCIETA], la cui compagine aveva compagine societaria analoga a quella della società contribuente. L’utilizzatrice, a sua volta, concedeva contestualmente in locazione i medesimi immobili alla società F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 22858/2013 Numero sezionale 911/2022 Numero di raccolta generale 8268/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 contribuente per un canone annuo di € 384.000,00, rivalutabile, superiore al canone di leasing corrisposto dalla utilizzatrice [OSCURATO:SOCIETA] alla concedente (€ 368.190,60). Si accertava, inoltre, che la società contribuente aveva corrisposto alla locatrice in diversi anni spese di manutenzione anche straordinaria (tra cui la rimozione della copertura di amianto), nel corso di cinque anni, per € 449.557,63, comportamento ritenuto antieconomico dall’Ufficio. 3. La CTP di Bergamo ha rigettato i ricorsi riuniti. 4. La CTR della Lombardia, Sezione staccata di Brescia, con sentenza in data 21 febbraio 2013, ha dichiarato cessata la materia del contendere in relazione al socio [OSCURATO:PERSONA] e ha accolto l’appello degli altri contribuenti. Con riferimento al rilievo di indeducibilità del canone di locazione, il giudice di appello ha ritenuto che non sarebbe stato dimostrato un danno patrimoniale all’Erario, ritenendo che il contratto di locazione non fosse comparabile rispetto al contestuale contratto di leasing. Con riferimento al secondo rilievo il giudice di appello ha fondato la propria decisione sul fatto che l’esposizione bancaria è stata contratta in epoca posteriore alla distribuzione degli utili, rilevando che gli interessi si sarebbero dovuti addebitare ai soci e non potendosi negare inerenza al contratto di mutuo. 5. Propone ricorso per cassazione l’Ufficio, affidato a cinque motivi, cui resistono con controricorso i contribuenti. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con il primo motivo del ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione degli artt. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., 36, comma 2, n. 4 e 61 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nella parte in cui sono stati annullati i primi due rilievi, in quanto affermazioni apodittiche e non in grado di spiegare F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 22858/2013 Numero sezionale 911/2022 Numero di raccolta generale 8268/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 l’iter logico seguito dal giudice di appello, né avrebbe il giudice di appello indicato i fatti di causa e i mezzi di prova esaminati. 1.2. Con il secondo motivo si deduce in via gradata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omessa motivazione in relazione a un fatto controverso del giudizio e assoluta carenza di motivazione, nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto non comparabile il contratto di locazione con il contestuale contratto di leasing e che l’intento della società fosse quello di separare patrimonio aziendale da quello immobiliare, nonché nella parte in cui si è ritenuta indebita la deduzione di interessi passivi, stante la priorità della distribuzione degli utili rispetto all’esposizione bancaria, nonché dovendosi recuperare gli interessi in capo ai soci. L’Ufficio ricorrente osserva che non sarebbe stata esaminata dal giudice di appello l’antieconomicità sia del canone di locazione, sia del pagamento degli interessi passivi in costanza del credito nei confronti dei soci per acconto distribuzione utili. Osserva, inoltre, il ricorrente come non sarebbe stata esaminata la circostanza in fatto che l’immobile in oggetto, già di proprietà della società contribuente, era stato ceduto con una operazione di sale and lease back ottenuta con l’intermediazione del terzo [OSCURATO:SOCIETA], locatore, in costanza di una situazione di illiquidità della società contribuente e stante la medesima composizione sociale della società locatrice. Prosegue il ricorrente osservando come la stipula del contratto di locazione ha comportato lo spostamento di materia imponibile dalla società contribuente alla locatrice [OSCURATO:SOCIETA], con conseguente danno erariale, non avendo quest’ultima prodotto utili. Osserva, inoltre, il ricorrente che in assenza di un canone di locazione «gonfiato», la società locatrice non avrebbe potuto superare il test di operatività. Osserva, inoltre, il ricorrente che, laddove si sarebbero dovuti recuperare gli interessi in capo ai soci, la CTR avrebbe dovuto rideterminare la pretesa nei confronti dell’Ufficio. F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 22858/2013 Numero sezionale 911/2022 Numero di raccolta generale 8268/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 1.3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, costituito dall’incongruenza dei canoni di locazione e degli interessi passivi corrisposti alle banche. Il ricorrente trascrive l’avviso di accertamento, nel quale viene ricostruita l’intera operazione e quantificato il valore locativo dell’immobile sulla base di diversi elementi indiziari; viene, poi, ricostruita la originaria operazione di cessione dell’immobile alla società di leasing, la quale ha generato liquidità distribuita ai soci della contribuente sotto forma di acconto utili, benché la stessa società risultasse fortemente indebitata nei confronti delle banche, nei cui confronti continuava a corrispondere interessi. 1.4. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., 39, primo comma, lett. d) d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché degli artt. 3, 5, 26 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, degli artt. 9, comma 3, 96 e 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto deducibili i canoni di locazione corrisposti alla [OSCURATO:SOCIETA], essendo onere dell’Amministrazione finanziaria accertare l’antieconomicità di un comportamento imprenditoriale sulla base di elementi indiziari dotati di pregnanza presuntiva. 1.5. Con il quinto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 111 Cost., 2, 18, 53, 68, 70 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto ingiustificata la ripresa in tema di interessi passivi, per non avere il giudice di appello rideterminato la pretesa impositiva nel merito. 2. I primi tre motivi, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati. Va premesso che il sindacato di F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 22858/2013 Numero sezionale 911/2022 Numero di raccolta generale 8268/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del minimo costituzionale richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost., individuabile nelle ipotesi di violazione dell'art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. di mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale, di motivazione apparente, di manifesta ed irriducibile contraddittorietà e di motivazione perplessa od incomprensibile (Cass., Sez. III, 12 ottobre 2017, n. 23940), che ricorre nel caso in cui la motivazione risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (Cass., VI, 25 settembre 2018, n. 22598). 3. Nella specie, come risulta dall’avviso di accertamento, trascritto dal ricorrente per specificità, la società contribuente, già proprietaria del compendio immobiliare in oggetto, concluse un’operazione di lease back in data 12 novembre 2001, in cui il compendio immobiliare venne concesso in utilizzo alla società [OSCURATO:SOCIETA], società avente medesima compagine sociale della società contribuente. Contestualmente (in pari data) all’operazione di lease back, l’utilizzatrice stipulò un contratto di locazione con la società contribuente a un canone di locazione superiore al canone di leasing, contratto nel quale trovavano luogo alcune clausole, in forza delle quali la società contribuente si faceva carico, come locataria, di spese di manutenzione straordinarie, come poi riscontrato in fatto dall’esame dei conti di mastro della società contribuente. Tali elementi, unitamente ai valori OMI (riguardo ai quali nell’avviso si osserva che il valore di cessione dell’immobile corrispondesse i valori OMI dell’epoca), sono stati posti a fondamento della indeducibilità del canone di locazione nella misura eccedente il valore normale, osservandosi – inoltre – che un canone di locazione ai valori normali non avrebbe consentito all’utilizzatrice di pagare le rate F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 22858/2013 Numero sezionale 911/2022 Numero di raccolta generale 8268/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 del leasing e non avrebbe consentito alla utilizzatrice di superare il test di operatività previsto per le società di comodo. 4. La sentenza impugnata non dà conto di avere colto la vicenda sottostante, concentrandosi sull’assenza di «danno patrimoniale all’erario», del tutto eccentrico rispetto ai fatti di causa. Parimenti, manca ogni motivazione in ordine alle ragioni e alle conseguenze della «eterogeneità dei canoni di locazione e di quelli di leasing», argomentazioni rispetto alle quali risulta priva di adeguato iter logico- motivazionale la conclusione assunta dalla CTR circa il fatto che la ragione dell’operazione sarebbe stata quella di «voler separare il patrimonio aziendale da quello immobiliare». Ciò in quanto – a prescindere dai contorni dell’operazione, in cui un bene immobile veniva sottratto a una società in crisi di liquidità (e quindi ai suoi creditori) per essere ceduto in leasing a un’altra società, riconducibile alla medesima compagine sociale – la sentenza non prende posizione sulla dedotta antieconomicità della stipulazione del contestuale contratto di locazione a valori superiori a quelli di mercato, né considera adeguatamente in quali termini la retrolocazione dell’immobile alla originaria proprietaria (odierna società controricorrente) fosse collegata al correlato contratto di leasing che vede come parte il terzo [OSCURATO:SOCIETA]. 5. Parimenti, del tutto incomprensibile risulta la motivazione relativa al secondo rilievo, formulato in forza della circostanza che si rivelava antieconomico contrarre un finanziamento bancario (nei confronti di terzi) con corresponsione di interessi (poi portati dalla società contribuente in deduzione) a fronte di un importante credito nei confronti dei soci (di una società di persone), non ancora richiamato. 6. Appare evidente, dalla lettura delle motivazioni della sentenza, come la stessa sia del tutto inidonea non solo a far comprendere la decisione, ma appaia del tutto avulsa dalla trattazione dei fatti di causa. F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 22858/2013 Numero sezionale 911/2022 Numero di raccolta generale 8268/2022 Data pubblicazione 14/03/2022 La sentenza va, pertanto, cassata per apparenza della motivazione, dovendo la CTR esaminare nuovamente la vicenda che ha visto la società contribuente prendere parte alla complessa operazione di lease back in veste di conduttrice, corrispondendo un canone di locazione superiore al canone di leasing corrisposto dall’utilizzatrice (maggiorato delle spese di manutenzione anche straordinarie), al fine di verificare l’effettiva antieconomicità della stessa e la inerenza del costo nei termini dedotti dall’Ufficio. 7. E’, pertanto, assorbito l’esame dei restanti motivi, cassandosi la sentenza impugnata con rinvio alla CTR a quo, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. P. Q. M. La Corte accoglie i primi tre motivi, dichiarando assorbiti gli ulteriori motivi; cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla CTR della Lombardia, Sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, in data 10 marzo 2022 [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2