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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 17 luglio 2026

Cassazione n. 23400/2026

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giudizio trae origine, secondo quanto emerge dagli atti dicausa, da un controllo eseguito dalla Guardia di Finanza nei confronti dellasocietà [OSCURATO:SOCIETA]. (hinc: la società contribuente) nel 2012.

InNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026esito a tale controllo è stato riscontrato, per l’anno d’imposta 2010,l’ammontare di compensi non dichiarati pari a Euro

30.105. Veniva, inoltre,rilevato che il sig. [OSCURATO:PERSONA] – unico socio, nonché amministratore della societàcontribuente – aveva versato nelle casse della società, a titolo difinanziamento infruttifero e in contanti, la somma di Euro 71.500,integralmente rimborsata nel dicembre dello stesso anno.L’amministrazione finanziaria – sul presupposto che l’occultamento dei costisottintendesse l’occultamento dei ricavi e che il finanziamento del sociointegrasse, in realtà, l’immissione in azienda di utili occulti, ha quantificatoin Euro 71.500 (cioè in misura pari all’importo corrispondente alla sommaversata e poi restituita) l’ammontare dei ricavi sottratti a tassazione.Veniva, quindi, emesso un avviso di accertamento con il quale venivanoeseguite riprese a titolo di IRES, IRAP e IVA e venivano, altresì, accertateritenute sui compensi, presuntivamente corrisposti in nero, pari a Euro6.924.L’avviso di accertamento veniva, quindi, impugnato davanti allaCommissione tributaria provinciale di Lecce che accoglieva parzialmente ilricorso del contribuente, con sentenza riformata dalla Commissionetributaria regionale della Puglia, sez. dist.

Lecce (hinc: CTR), con lasentenza n. 180/2022 depositata in data 28/02/2022, che accoglieval’appello proposto dalla società contribuente, respingendo quello propostodall’Agenzia delle Entrate.2.

La CTR – diversamente dal giudice di prime cure che aveva rideterminatoi maggiori ricavi presupposti alla sanzione nella misura del 50% rispetto aquanto contestato dall’amministrazione finanziaria – ha rilevato chel’accertamento presupposto all’irrogazione delle sanzioni è stato eseguito aisensi dell’art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973.

Haevidenziato, quindi, che la differenza tra accertamento analitico-contabile eaccertamento induttivo puro dipende a seconda che l’incompletezza oinattendibilità della contabilità sia assoluta o parziale.

Nel caso di specie ilNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026giudice di prime cure aveva ritenuto che il quadro indiziario prospettatodall’amministrazione finanziaria non presentasse il requisito dellaprecisione, rettificando i ricavi, in misura prudenziale, pari al 50%.

Sulpunto era, tuttavia, fondato il vizio motivazionale eccepito dalla societàcontribuente.

Ha quindi rilevato come, a fronte dell’irregolare tenuta delLibro Unico del Lavoro contestata dall’amministrazione finanziaria (per averrinvenuto, in sede di accesso all’impianto di distribuzione dei carburantidella società contribuente, brogliacci o schede sulle quali erano riportatinomi e turni di lavoro, da cui emergeva la corresponsione ai lavoratori diemolumenti in misura superiore a quella contabilizzata) non erano staticonsiderati i seguenti elementi: la confusione della documentazione dellacontribuente con quella di altra società (avente la propria sede nelmedesimo luogo oggetto di accesso da parte degli organi verificatori), ildisconoscimento (da parte dell’amministratore della società contribuente)del contenuto dei brogliacci e delle schede acquisite, smentito, peraltro,anche dalle dichiarazioni di tutti i dipendenti interrogati sul punto in assenzadell’amministratore e dalle dichiarazioni sostitutive di notorietà sottoscritteda altri dipendenti.

Questi ultimi affermavano di aver prestato la propriariferimento agli importi percepiti, confermando la consuetudine dellacompilazione di rapporti programmatici, con la conseguenza che le schederinvenute erano meramente indicative.

Non erano persuasivi neppure glialtri rilievi dell’amministrazione finanziaria per dimostrare la percezione diricavi occulti (come il finanziamento infruttifero, l’appianamento di un debitopregresso, riferito all’anno 2009, e l’acquisto di due terreni da parte delsocio e amministratore della società), essendo plausibili le giustificazionifornite dalla contribuente.

Difatti, non poteva escludersi che la disponibilitàdel socio provenisse dalla vendita di immobili di proprietà, dalla liquidazionedel TFS e da ulteriori risparmi personali provenienti dalla sua attivitàlavorativa.

Ad avviso del giudice di seconde cure non può neppure dubitarsiNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026che tali risorse siano state usate per far fronte alla momentanea carenza diliquidità della società, con la restituzione dei finanziamenti infruttiferi nellostesso anno.Inoltre, il ricarico del bar era superiore alle medie di settore e i distributoridi carburante e generi di monopolio sono particolarmente assoggettati acontrolli volti a prevenire fenomeni di evasione.3.

Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorsoin cassazione con due motivi.4.

La società contribuente ha resistito con controricorso e ha depositatomemoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

In via preliminare, occorre ritenere che il ricorso in cassazionenotificato in data 19/04/2022 – a fronte della sentenza depositata in data28/01/2022 – sia tempestivo.

Difatti, secondo quanto emerge dagli atti dicausa, la notificazione della sentenza avvenuta in data 17/02/2022, èfunzionale alla messa in mora ai fini del pagamento delle spese di lite.

Deveessere, quindi, data continuità all’orientamento di questa Corte, secondo ilquale, in caso di notifica telematica della sentenza eseguita dal difensore,ai fini della decorrenza del termine breve per proporre impugnazione, purnon essendo necessarie forme solenni, occorre che la stessa non abbia uncontenuto equivoco, ma sia tale da porre in condizione il suo destinatariospecifico di percepire non solo il contenuto del provvedimento, ma anche,in modo chiaro, l'intenzione del notificante di sollecitargliene la valutazionetecnica ai fini di un'eventuale sua impugnazione (Cass., 01/08/2023, n.23396).2.

Sempre in via preliminare, occorre esaminare le questioni prospettatenella memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c. ad opera della società contribuente erelative alla violazione dell’art. 8 CEDU.

In particolare, la societàcontribuente lamenta l’illegittimità dell’attività istruttoria posta afondamento dell’avviso di accertamento oggetto di causa, rilevabile in ogniNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026stato e grado del giudizio, in quanto espletata mediante accessi, ispezioni everifiche fiscali eseguite in applicazione di disposizioni normative che la piùrecente giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’Uomo ha ritenutoincompatibili con le garanzie previste dall’art. 8 CEDU.

Ad avviso di partericorrente la questione assume carattere logicamente e giuridicamentedeterminante, poiché il presente giudizio non riguarda soltanto lacorrettezza della ricostruzione fiscale operata dall’Ufficio, ma anche lalegittimità delle modalità attraverso cui l’Amministrazione finanziaria haacquisito gli elementi probatori successivamente utilizzati a sostegnodell’atto impositivo impugnato, che costituisce il presupposto necessariodell’atto.L’avviso di accertamento in contestazione, trae, infatti, origine dal PVCredatto e notificato dalla Guardia di Finanza – Tenenza di Maglie (LE) in data05/03/2012, all’esito di un’attività ispettiva e acquisitiva svolta presso ilocali aziendali della società [OSCURATO:PERSONA].

Esso recepisceintegralmente le risultanze del PVC e si fonda su documentazione e datiacquisiti nel corso delle verifiche svolte dalla Guardia di Finanza ai sensidegli artt. 32 e 33 d.P.R. n. 600 del 1973 e degli artt. 51 e 52 d.P.R. n. 633del 1972.Tale profilo assume, ad avviso della ricorrente, particolare rilevanza allaluce della recente giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’Uomo,la quale ha esaminato proprio il sistema normativo italiano che disciplinaaccessi, ispezioni, verifiche fiscali e acquisizione di dati e documentazionenell’ambito dell’attività di controllo tributario.

Sono richiamate, inparticolare, le recenti sentenze della Corte EDU 06/02/2025 ([OSCURATO:SOCIETA]. e altri c.

Italia), 11/12/2025 ([OSCURATO:SOCIETA]. e altri c.Italia), 08/01/2026 (Ferrieri e Bonassisa c.

Italia).2.1.

L’eccezione è inammissibile in quanto proposta tardivamente.2.2.

Procedendo con ordine, occorre limitare l’esame, tra le moltepliciquestioni prospettate dalle sentenze della Corte EDU appena evocate, aNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026quelle dirimenti ai fini della soluzione dell’eccezione prospettata dalcontribuente in ordine alle modalità con le quali l’amministrazionefinanziaria ha acquisito i dati posti alla base dell’atto impositivo impugnato,tra le quali assumono rilievo centrale la presenza e i contenutidell’autorizzazione rilasciata agli organi verificatori.

Difatti, solo nell’ipotesiin cui quest’ultima manchi o sia priva dei requisiti di contenuto emotivazione precisati, da ultimo, da questa Corte, in aderenza alle pronuncedella Corte EDU (su cui v. infra), si pone, in concreto, una questione circal’utilizzabilità degli atti illegittimamente acquisiti sui quali si sia incentratala motivazione dell’atto impositivo impugnato, sorgendo, peraltro, ancheuna questione (processuale) in punto di allegazione e di esatta indicazionedegli atti illegittimamente acquisiti e posti alla base della pretesa impositivaazionata dall’amministrazione finanziaria.L’autorizzazione è, in particolare, evocata:- nella disciplina che riguarda «l’accesso di impiegatidell'Amministrazione finanziaria nei locali destinati all'esercizio di attivitàcommerciali, agricole, artistiche o professionali, nonché in quelli utilizzatidagli enti non commerciali ..., per procedere ad ispezioni documentali,verificazioni e ricerche, e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile perl'accertamento dell'imposta e per la repressione dell'evasione e delle altreviolazioni», contenuta nell’art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972 cui rinvia l’art. 33d.P.R. n. 600 del 1973, interessata dalla sentenza CEDU 06/02/2025([OSCURATO:PERSONA] s.r.l.);- nell’ipotesi di richiesta alle banche di dati, notizie e documenti relativia qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata (...), ivi compresii servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi odagli operatori finanziari sopra indicati e le generalità dei soggetti per i qualigli stessi operatori finanziari abbiano effettuato le suddette operazioni exart. 32, comma 2, n. 7, d.P.R. n. 633 del 1972 (dove si fa riferimento allaprevia autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’AgenziaNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo dellaguardia di finanza, del comandante regionale), interessata dalla sentenzaCEDU, 08/01/2026 (Ferrieri e Bonassisa c.

Italia).2.3.

Sia gli accessi, ispezioni e verifiche disciplinati nell’art. 52 d.P.R. n.633 del 1972 (al quale rinvia anche l’art. 33 d.P.R. n. 600 del 1973) che larichiesta di dati inerenti ai rapporti bancari integrano un’interferenza nellavita privata tutelata dall’art. 8 CEDU, con la conseguenza che lacompatibilità di tale ingerenza sussiste solo in presenza dei requisiti stabilitinell’art. 8, par. 2, CEDU e cioè solo se «prevista dalla legge» («inaccordance with the law») e tale da integrare «una misura che, in unasocietà democratica, è necessaria alla sicurezza nazionale, alla pubblicasicurezza, al benessere economico del paese, alla difesa dell’ordine e allaprevenzione dei reati, alla protezione della salute o della morale, o allaprotezione dei diritti e delle libertà altrui».2.4.

Con riferimento all’art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972 la Corte EDU(sentenza 06/02/2025 cit.), come rilevato da questa Corte (Cass.,20/04/2026, n. 20377), non ha controllato “in abstracto, la compatibilitàcon la Convenzione della normativa nazionale che disciplina l'accesso ailocali commerciali e ai locali adibiti ad attività professionali e l’ispezionedegli stessi, nella versione vigente all'epoca dei fatti”, ma ha determinato,“in concreto, l'effetto dell'ingerenza nei diritti dei ricorrenti ai sensidell'articolo 8 della Convenzione” (§ 102).

A tal fine la Corte EDU haevidenziato che la nozione di «legge» (cui fa riferimento l’art. 8, par. 2,CEDU) deve essere intesa nella sua accezione «sostanziale», e non in quella«formale», includendo l’insieme costituito dal diritto scritto, compresi i testidi rango sub-legislativo, e dalla giurisprudenza che lo interpreta («[OSCURATO:PERSONA] points out that the concept of “law” must be understood in its“substantive” sense, not its “formal” one.

It therefore includes everythingthat goes to make up the written law, including enactments of lower rankthan statutes, and the relevant case-law (see, for example, NationalNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026v.

France, nos. 48151/11 and 77769/13, § 160, 18 January 2018).Accordingly, in assessing the lawfulness of an interference, and in particularthe foreseeability of the domestic law in question, the Court has regard toboth the text of the law and the manner in which it was applied andinterpreted by the domestic authorities.

It is the practical interpretation andapplication of the law by the domestic courts that must give individualsprotection against arbitrary interference (see Rustamkhanli, cited above, §42).», § 96).È stato altresì chiarito che, in ambito fiscale, le condizioni previste dalledisposizioni legislative applicabili possono essere più ampie e generiche, acondizione che siano successivamente specificate e chiarite in altristrumenti di rango inferiore o nella giurisprudenza nazionale pertinente (§110: «However, reiterating that the concept of “law” within the meaning ofthe Convention includes enactments of lower rank than statutes (seeparagraph 96 above), the Court observes that in the context of tax, theconditions laid down in the applicable legislative provisions may be widerand generic, provided that they are subsequently specified and clarified inother instruments of lower rank or the relevant domestic case-law.»)Nell’ambito di tale cornice sistematica è stato evidenziato che, nei casiportati davanti alla Corte EDU 06/02/2025 cit., i ricorrenti non avevanocontestato la normativa nazionale in astratto.

Essi avevano sollevato le lorocensure in merito al contenuto delle autorizzazioni di accesso ai loro localicommerciali e ai locali adibiti alle loro attività professionali, e di ispezionedegli stessi.

A loro avviso, tali autorizzazioni erano estremamente ampie egeneriche, e li avevano privati delle necessarie garanzie contro l'arbitrarietà(§ 103).

Anche la Corte EDU ha riscontrato che molte delle autorizzazionirilasciate nei confronti dei ricorrenti non contenevano alcuna motivazioneche giustificasse le misure (§ 114).

Proprio l’approccio sistematico dellaCorte EDU nella sentenza [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. c.

Italia – circa laNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026verifica in concreto degli effetti della violazione dell’art. 8 CEDU – hacondotto questa Corte, nel caso deciso da Cass. n. 20377 del 2026 cit., aescludere la violazione dell’art. 8 CEDU, evidenziando che: «La stessaricorrente dà conto dell’esistenza dell’autorizzazione all’accesso motivatadalla mancanza di controlli o di verifiche negli ultimi tre anni, ossiagiustappunto per uno dei motivi che la Corte EDU ha ritenuto che possanoessere “sufficienti per integrare le disposizioni nazionali applicabili al fine didelimitare la portata del margine discrezionale riconosciuto alle autoritànazionali e prevenire gli abusi e l’arbitrarietà” (vedi § 112 della sentenzaItalgomme, in relazione ai motivi enumerati nel precedente § 111).È poi emerso che l’accesso riguardava un solo anno d’imposta, era statoeseguito nell’ambito di un contesto temporale limitato (si precisa incontroricorso che i verificatori hanno richiesto la documentazione il 28, il 30gennaio e il 1 febbraio 2013) e l’oggetto era stato circoscritto alla verificadell’attività svolta in concreto.»2.5.

La questione relativa al rilascio dell’autorizzazione viene in rilievoanche nella sentenza CEDU 08/01/2026 (Ferrieri e Bonassisa c.

Italia), inmateria di accesso e di acquisizione dei dati bancari e finanziari ex art. 32,comma 2, n. 7, d.P.R. n. 600 del 1973, in ragione dell’espresso riferimentoall’autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delleentrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo dellaguardia di finanza, del comandante regionale.Nella sentenza Ferrieri e Bonassisa c.

Italia la Corte EDU – diversamentedalla prospettiva sistematica seguita nella sentenza [OSCURATO:PERSONA].r.l., dove ha verificato in concreto gli effetti dell’ingerenza sul dirittotutelato dall’art. 8, v.

Cass. n. 20377 del 2026 cit., supra 2.4.) – ha, invece,ritenuto che il quadro normativo interno:a) ha concesso alle autorità nazionali una discrezionalità illimitata siaper quanto riguarda le condizioni di attuazione delle misure contestate siaper quanto riguarda la portata di tali misure;Numero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026b) non fornisce garanzie procedurali sufficienti, in quanto le misurecontestate non erano soggette a un controllo giurisdizionale o indipendente;c) non fornisce il livello minimo di protezione cui i ricorrenti avevanodiritto ai sensi della Convenzione.La Corte EDU ha quindi concluso che, nell’ambito dell’attuale quadronormativo, le interferenze non possono essere ritenute «conformi allalegge» («in accordance with the law»), come richiesto dall'articolo 8, § 2,della Convenzione, ritenendo, quindi, non necessario esaminare il rispettodegli altri requisiti previsti dall’art. 8, § 2, CEDU (§ 105-106).2.6.

Ora – come già evidenziato da questa Corte (Cass., 18/06/2026,n. 20631) - l’input della sentenza Ferrieri e Bonassisa è rivolto, in viapreliminare, al legislatore, come risulta dall’affermazione della CGUE[OSCURATO:DATA_NASCITA] cit. (§ 113-117), secondo cui: «For these reasons, in the lightof its findings of a violation of Article 8 of the Convention (see paragraph105 above), the Court finds it crucial that the respondent State adopt theappropriate general measures with a view to bringing its legislation andpractice into line with the Court’s findings.»Vengono quindi indicate (§ 114-115-116) – pur dando atto dellapresenza nella legislazione nazionale di alcune misure adeguate come l’art.13 legge n. 212 del 2000 (§ 117) - le misure generali appropriate al fine diconformare la sua legislazione e la sua prassi alle conclusioni della Corte ein particolare:- l’indicazione delle circostanze e delle condizioni alle quali le autoritànazionali sono autorizzate ad avere accesso ai dati bancari dei contribuenti(«First, the domestic legal framework, if necessary by means of relevantadministrative practice directions, should indicate the circumstances inwhich and conditions on which the domestic authorities are allowed to haveaccess to taxpayers’ banking data (see paragraph 71 above).

Thestringency of the criteria imposed by the law can take into account that inthe field of taxation, the conditions laid down in the applicable legislativeNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026provisions may be wider and generic, provided that they are subsequentlyspecified and clarified in other instruments of lower rank or in the relevantdomestic case- law (see paragraph 79 above), as appears to be the case(see paragraph 81 above).

However, the domestic legal framework mustoblige the authorities to respect those conditions, provide reasons for suchmeasures and accordingly justify the measures in the light of such criteria(see paragraph 81 above).»;- l’effettivo controllo giurisdizionale o indipendente di tali misure(«Secondly, the domestic legal framework should provide for an effectivejudicial or independent review of such measures, and in particular a reviewof the domestic authorities’ compliance with the criteria and restrictionsconcerning the conditions justifying those measures and their scope (seeparagraph 73 above). [OSCURATO:PERSONA], having noted the various restrictions onthe jurisdiction of the tax courts and the civil courts, as well as the inabilityof the [OSCURATO:PERSONA] to issue binding decisions (see paragraphs 9194, 97-99 and 102 above), considers that the existence and availability ofsuch remedies should not be conditional on whether a measure has led tothe - voissuing of a tax assessment notice (see paragraph 92 above), norshould they become available only when tax assessment proceedings havebeen concluded (see paragraph 93 above).

A judicial or independentauthority’s powers to determine the consequences of any breach must alsobe defined by law (see paragraph 114 above)»);- la necessità che il quadro normativo tenga conto del contesto dicooperazione con le autorità fiscali («Thirdly, such a regulatory frameworkshould take into account the context of international cooperation betweentax authorities.

The law should be framed with a view to considering theinterests of the authorities in disclosing and having access to bank detailsin order to allow a third country to assess whether a taxpayer has compliedwith his or her tax obligations abroad (see paragraph 12 above)»).Numero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/20262.7.

Nondimeno, la sentenza CEDU 08/01/2026 esplica importantiriflessi sull’interpretazione dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, considerato(anche) il principio generale di sussidiarietà, di cui al preambolo dellaConvenzione Europea dei Diritti dell’Uomo (come modificato a seguitodell’entrata in vigore del Protocollo XV), secondo il quale spetta agli Staticontraenti il compito di garantire, all’interno dei rispettivi ordinamenti, idiritti tutelati dalla CEDU.

Non vi possono essere dubbi sul fatto cheall’attuazione di tale compito concorrano (anche) gli organi giurisdizionali,disposizioni della CEDU o la rimessione degli atti alla Corte costituzionalenel caso in cui il contrasto della norma interna con l’art. 117 Cost., inrelazione al parametro interposto costituito dalla norma convenzionale (C.cost. 24/10/2007, n. 348 e 349) non sia superabile neppure attraversol’interpretazione costituzionalmente orientata (Cass., 08/08/2025, n.22921).

Sul punto la stessa CGUE, 08/01/2026, cit. (§ 70) ha ribadito – conun’affermazione che si pone in piena continuità con CGUE, 06/02/2025, §96) - che: «It is the practical interpretation and application of the law bythe domestic courts that must give individuals protection against arbitraryinterference (see [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. and Others v.

Italy, nos.36617/18 and 12 others, § 96, 6 February 2025).»2.8.

Proprio tenendo conto delle coordinate ermeneutiche fornite dallaCorte EDU ai fini dell’interpretazione della norma interna questa Corte harecentemente precisato, con specifico riferimento alle autorizzazionirilasciate ex art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, che l’interpretazione evolutivaconvenzionalmente e unionalmente orientata impone di mantenere fermala natura interna e preparatoria dell’autorizzazione, ma di esigere,anzitutto, che essa preesista alla richiesta di consultazione del contobancario, essendo il titolo dell’ingerenza e, al contempo, che essa rechi uncontenuto minimo idoneo a rendere verificabili, anche ex post, ipresupposti, l’oggetto e i limiti dell’accesso, così da assicurare cheNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026l’ingerenza risulti delimitata, controllabile e proporzionata.

In questo senso,il diritto vivente di questa Corte non viene dismesso, ma armonizzato con ilsopravvenuto quadro sovranazionale (Cass., 15/06/2026, n. 19956).2.9.

Alla luce del quadro interpretativo interno e sovranazionale deveritenersi, con riferimento ai giudizi pendenti al momento delle pronuncedella Corte EDU 06/02/2025 e 08/01/2026, che la questione relativaall’illegittima acquisizione di dati e documenti in esito agli accessi ex art. 52d.P.R. n. 633 del 1972 o in esito alle indagini bancarie ex art. 32, comma2, n. 7, d.P.R. n. 600 del 1973 e alla conseguente inutilizzabilità degli attiillegittimamente acquisiti, in contrasto con l’interpretazione delledisposizioni appena richiamate in modo conforme all’art. 8 CEDU, imponeuna verifica in concreto e un accertamento in fatto sull’esistenza e sulcontenuto delle autorizzazioni previste dalle norme appena richiamate e nonpuò essere, quindi, rilevata d’ufficio né in sede di merito, né in sede digiudizio di legittimità.Difatti, l’illegittima acquisizione dei dati ruota attorno all’esistenza e aicontenuti dell’autorizzazione (così come identificati nella recentegiurisprudenza di questa Corte, v.

Cass., n. 20377 del 2026 e Cass., 19956del 2026) e integra una questione che deve essere, pertanto, articolata sindal ricorso introduttivo - di tipo impugnatorio nel diritto tributario - siaperché involge un accertamento di fatto (sull’esistenza e i contenutidell’autorizzazione ex art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972 e 32 d.P.R. n. 633 del1972) che deve essere svolto dal giudice di merito, sia al fine di assicurareil pieno esercizio del diritto di difesa da parte dell’amministrazionefinanziaria (anche mediante l’eventuale produzione dell’autorizzazione o laprova che la motivazione dell’atto impositivo non sia incentrata su attiacquisiti in sede di accessi, ispezioni o indagini bancarie).2.10.

Deve ritenersi, altresì, che il contribuente non solo è tenuto aevocare, tra i motivi di ricorso ex art. 18, comma 2, lett. e), d.lgs. n. 546del 1992, i vizi inerenti all’autorizzazione richiamata negli artt. 52 d.P.R. n.Numero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026633 del 1972 e 32, comma 2, n. 7, d.P.R. n. 600 del 1973, ma deve altresìallegare e indicare gli atti illegittimamente acquisiti dall’amministrazionefinanziaria, rispettivamente in sede di accesso o di ispezione o di indaginibancarie, che hanno fondato la motivazione della pretesadell’amministrazione finanziaria nell’atto impositivo impugnato.2.11.

È bene precisare, tuttavia, che la questione circa utilizzabilità degliindicati gli oneri di allegazione e probatori in capo alla parte che ne invochil’inutilizzabilità) viene in rilievo solo una volta che sia risolta la questionerelativa alla legittimità (o meno) dell’acquisizione (in ragione dell’esistenzae dei contenuti dell’autorizzazione), anche sotto il profilo della suatempestiva proposizione con il ricorso introduttivo davanti al giudice diprime cure.2.12.

In conclusione, deve ritenersi che l’eccezione svolta dallacontribuente nella memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c. sia inammissibile perchétardivamente proposta, non risultando dagli atti che sia stata eccepito alcundifetto di autorizzazione (ex art. 52 d.P.R. n. 633 del 1973 o ex art. 32,comma 2, n. 7, d.P.R. n. 633 del 1972) nell’ambito del ricorso introduttivo.Come emerge, infatti, da quanto riportato a pag. 2 del controricorso lacontribuente nel ricorso introduttivo ha eccepito il difetto di sottoscrizione,la nullità dell’accertamento per carenza di motivazione, la violazionedell’art. 12, comma 5, legge n. 212 del 2000, l’errata applicazione dell’art.39, primo comma, lett. d) [d.P.R. n. 600 del 1973], la non applicabilità dellesanzioni per difetto di colpevolezza.Le pronunce rese dalla Corte EDU in data 06/02/2025 e 08/01/2026riguardano l’interpretazione del diritto interno in modo conforme all’art. 8CEDU, senza poter spiegare alcuna efficacia recuperatoria di censure control’atto impositivo, da articolare, necessariamente, con l’atto introduttivo delgiudizio.Numero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026La mancanza di una censura relativa al difetto o ai vizidell’autorizzazione ex art. 32, comma 2, n. 7 d.P.R. n. 600 del 1973 e 52d.P.R. n. 633 del 1972 è questione dirimente anche rispetto all’utilizzabilitàdegli atti acquisiti dall’amministrazione finanziaria, con la conseguenza chenon vengono in rilievo nel caso di specie le questioni rimesse da questaCorte alle Sezioni Unite, con l’ordinanza [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 13696.3.

Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione dell’art.2697 c.c. e dell’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c.3.1.

Con tale motivo la ricorrente rileva che gli organi verificatori, almomento dell’accesso hanno rinvenuto una cartellina di colore biancointestata «copia rapporti distributore» contenente ventotto fogli sui qualierano riportati alcuni prospetti con il nominativo di ciascun dipendente e ilturno di servizio effettuato e il registro presenze contenente i fogli dipresenza del personale per l’anno 2011.

I militari eseguirono, quindi, unriscontro tra quanto dichiarato nei modelli UNILAV con riferimento alle oremensili lavorate e ai compensi percepiti e quanto annotato nel registro dellepresenze e su alcuni brogliacci tenuti manualmente, traendo la conclusioneche le ore non retribuite ufficialmente fossero state pagate in nero.

Lasocietà contribuente, nel costituirsi, produceva dichiarazioni sostitutive diretribuiti regolarmente e, inoltre, disconosceva la paternità delladocumentazione rinvenuta dall’amministrazione finanziaria, ma non laveridicità sostanziale, affermando che si trattava di scritti interni con i qualii dipendenti organizzavano i propri turni.Mentre il giudice di prime cure, pur rideterminando il quantum, avevaritenuto probante la documentazione dell’amministrazione finanziaria, ilgiudice di seconde cure ha violato l’orientamento della giurisprudenza dilegittimità, secondo cui la contabilità in nero costituisce un valido elementoindiziario, dotato dei requisiti di gravità precisione e concordanza ai sensiNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026dell’art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973.

L’accertamento può, infatti, fondarsianche su documentazione reperita presso terzi o su annotazioni elaborateda terzi.

La contabilità in nero risultante da appunti personali o informalirinvenuti in sede di verifica, anche presso un soggetto terzo, è un validoelemento dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.Trattandosi di documenti reperiti presso l’azienda, contenenti notiziedettagliate sull’attività svolta dai lavoratori, gli stessi non potevano esseresuperati dal mero disconoscimento fatto dal socio unico e dalle dichiarazionidei lavoratori (che avrebbero, peraltro, dovuto pagare le maggiori impostesui compensi percepiti).

Tanto più che, in base all’art. 7, comma 4, d.l.gs.n. 546 del 1992, non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale.Peraltro, tale divieto, secondo la giurisprudenza di legittimità, non èpreclusivo della produzione delle dichiarazioni di terzi da parte delcontribuente.

Tali dichiarazioni, tuttavia, non costituiscono niente più cheelementi di natura indiziaria, che necessitano del supporto di riscontrioggettivi, con la conseguenza che, da sole, non possono essere idonee afondare la decisione.4.

Il motivo di ricorso – che non incorre nel vizio di autosufficienzadenunciato dalla controricorrente, né comporta alcuna richiesta dirivalutazione dei fatti - è fondato: questa Corte ha, infatti, precisato che, intema di accertamento delle imposte sui redditi, la "contabilità in nero",costituita da appunti personali e da informazioni dell'imprenditore,rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità,precisione e concordanza, prescritti dall'art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973,perché nella nozione di scritture contabili, disciplinate dagli artt. 2709 e ss.c.c., devono ricomprendersi tutti i documenti che registrino, in terminiquantitativi o monetari, i singoli atti d'impresa, ovvero rappresentino lasituazione patrimoniale dell'imprenditore ed il risultato economicodell'attività svolta, spettando poi al contribuente l'onere di fornire adeguataprova contraria (Cass., 30/10/2018, n. 27622).Numero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026Nel caso di specie non è contestato l’an del rinvenimento di schede ebrogliacci da parte dell’amministrazione finanziaria.

Tale circostanzacostituisce, peraltro, un fatto coperto da efficacia probatoria privilegiata, aisensi dell’art. 2700 c.c.

Quest’ultima non è, invece, predicabile conriferimento al contenuto dei documenti che integrino una contabilitàparallela e distonica rispetto alle risultanze della contabilità ufficiale, che,tuttavia, secondo la giurisprudenza di legittimità appena evocata, integraun indizio dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, ai sensidell’art. 39, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973.Proprio perché la contabilità in nero non assume efficacia probatoriaprivilegiata ai sensi dell’art. 2700 c.c. il contribuente può fornire la provacontraria al contenuto dei documenti, schede e brogliacci sui quali sonoannotati, in parallelo, dati non riferibili e non riscontrabili nella contabilitàufficiale.

Tale prova contraria non può, tuttavia, essere fornita dal merodisconoscimento (che riguarderebbe, peraltro, documentazione reperitapresso la sede del contribuente), né da mere dichiarazioni di terzi.

Secondoquanto si legge nella sentenza impugnata, tutti i dipendenti sentiti sul postoavevano smentito il contenuto di brogliacci e delle schede e, inoltre, eranostate prodotte dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà checonfermavano di aver prestato l’attività lavorativa presso la societàcontribuente nei periodi e per il tempo risultante dai libri della società,percependo solo gli importi riportati nella contabilità.

Occorre evidenziareche le dichiarazioni sottoscritte e provenienti da terzi - per quantoproducibili nell’ambito del giudizio tributario ad opera del contribuente -assumono un valore meramente indiziario, senza poter essere assurgere,in assenza di ulteriori elementi, al rango di prova contraria alladocumentazione extracontabile, se provenienti da soggetticontrointeressati, come nel caso dei dipendenti che affermino di non averricevuto (parte della) retribuzione in nero dal proprio datore di lavoro.Numero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/20264.1.

Deve, quindi, ritenersi che, l’accertamento analitico-contabile exart. 39, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973 può fondarsi su documenti, schedee brogliacci rinvenuti presso la sede del contribuente e contenenti dati nonriscontrati nella contabilità ufficiale, dal momento che la contabilità in nerocostituisce un elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisionee concordanza ai sensi dell’art. 39, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973,impregiudicata la prova contraria da parte del contribuente che non puòessere integrata né dal mero disconoscimento del contenuto dei documentireperiti dagli organi verificatori, né da dichiarazioni rilasciate dai lavoratoriche affermino di non aver ricevuto pagamenti non contabilizzati.4.2.

Si rende, pertanto, necessaria una nuova valutazione del materialeprobatorio da parte del giudice del rinvio.5.

Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione efalsa applicazione dell’art. 2647 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma,n. 3, c.p.c.5.1.

Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata nella partein cui ha ritenuto plausibile il fatto che la disponibilità economica del socioprovenisse dallo smobilizzo di immobili, dalla liquidazione del TFS e darisorse personali e che tali risorse fossero state impiegate per far fronte amomentanee carenze di liquidità della società, con finanziamenti infruttiferirestituiti al socio nello stesso anno.

È stato, altresì, affermato dal giudice diseconde cure che la percentuale di ricarico dell’attività di bar fosse superiorealle medie di settore.

Tuttavia, la presunta disponibilità economica cui fariferimento la CTR risulta da vendite eseguite venti anni prima e sul fattoche le somme ricavate sarebbero state tenute dal socio in casa, atteso cheil sig. [OSCURATO:PERSONA] non si serviva del sistema bancario.

Il finanziamento di Euro71.500,00 era, inoltre, avvenuto per contanti.

Il finanziamento a titolo didebito di una società di capitali è, tuttavia, un’operazione sospetta, cherappresenta, assai spesso, un artificio attraverso il quale i ricavi occultivengono fatti confluire nella società.Numero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/20265.2.

La ricorrente rileva che la CTR ha errato, nella parte in cui haritenuto che il finanziamento fosse legittimo, nonostante la parte non avessedato alcuna prova in merito alle effettive esigenze societarie, alla regolaritàdelle delibere assembleari che lo giustificavano e alla sussistenza diadeguata provvista in capo al socio unico.6.

Il motivo, a parte il refuso nell’individuazione della norma oggettodella denuncia del vizio di violazione di legge (da individuare – anche inrelazione alla giurisprudenza di legittimità evocata dal ricorrente – nell’art.2467 c.c.), sebbene ponga una questione in diritto e non in fatto (con laconseguente infondatezza dell’eccezione di inammissibilità sollevata dallacontroricorrente) è, tuttavia, infondato.L’art. 2467 c.c. – nella versione applicabile, ratione temporis, al caso inesame, anteriormente alle modifiche ad opera dell’art. 383 CCII -prevedeva, infatti, che: «Il rimborso dei finanziamenti dei soci a favore dellasocietà è postergato rispetto alla soddisfazione degli altri creditori e, seavvenuto nell'anno precedente la dichiarazione di fallimento della società,deve essere restituito.

Ai fini del precedente comma s'intendonofinanziamenti dei soci a favore della società quelli, in qualsiasi formaeffettuati, che sono stati concessi in un momento in cui, anche inconsiderazione del tipo di attività esercitata dalla società, risulta uneccessivo squilibrio dell'indebitamento rispetto al patrimonio netto oppurein una situazione finanziaria della società nella quale sarebbe statoragionevole un conferimento.»È vero, infatti, che secondo questa Corte, in tema di società aresponsabilità limitata, ai fini della qualificazione in termini di finanziamentodella erogazione di denaro fatta dal socio alla società, è determinante lacircostanza che l'operazione sia stata contabilizzata nel bilancio di esercizioche costituisce il documento contabile fondamentale nel quale la società dàconto dell'attività svolta e che rende detta operazione opponibile ai terzi,compreso l'Erario, essendo invece irrilevante la modalità di conferimentoNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026prescelta all'interno dell'ente, sicché non può essere degradata a merairregolarità formale l'assenza di verbali assembleari sul punto, che nonpotrebbe spostare la natura delle operazioni avvenute, quando invece necostituisce elemento contabile fondamentale al fine della qualificazionequale prestito soci, nonché per i profili contabili riflessi, tra cui quelli fiscali.In altri termini, la legittimità di un finanziamento soci -opponibile al Fisco-richiede la regolarità formale delle delibere assembleari e delle scritturecontabili, in tempi coerenti con l'andamento finanziario del periodo,diversamente l'erogazione finanziaria deve ritenersi re-immissione inazienda di utili occulti (Cass., n. 24746 del 2020).È altrettanto vero che – dalla stessa ricostruzione riportata dallaricorrente nella parte espositiva del ricorso – il profilo contestatodall’amministrazione finanziaria non riguardava tanto l’assenza di deliberaassembleare o di registrazione nelle scritture contabili (essendo, peraltro,affermato a pag. 2 del ricorso che: «I militari, inoltre, rilevavano dallacontabilità che il signor [OSCURATO:PERSONA], unico socio nonché amministratore erappresentante della Società, nel 2010, aveva versato, nella cassa dellasocietà, a titolo di “finanziamento infruttifero ed in contanti”, la somma di€ 71.500,00, che poi gli sarebbe stata integralmente rimborsata nel mesedi dicembre dello stesso anno»), quanto la (dubbia) provenienza dellaprovvista usata dal socio per eseguire tale finanziamento, al punto daportare a ritenere che le risorse inserite costituissero, in realtà, una formadi re-immissione degli utili occulti riconducibili a ricavi non dichiarati.Seguendo la prospettiva dell’amministrazione finanziaria, quindi, laquestione non riguardava tanto la violazione della norma che stabilisce lapostergazione dei finanziamenti dei soci eseguiti in un momento in cui losquilibrio dell’indebitamento rispetto al patrimonio netto avrebbe impostoun conferimento a titolo di capitale e non a titolo di finanziamento, masemmai la prova della presenza di ricavi occulti riconducibili a unfinanziamento del socio, incentrata sulla mancanza di congruità traNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026l’ammontare di quest’ultimo e le risorse a disposizione del sociofinanziatore, rientrando, quindi, nell’ambito della prova per presunzioni exart. 39 d.P.R. n. 600 del 1973 e 2729 c.c.7.

Alla luce di quanto sin qui evidenziato il primo motivo di ricorso èfondato e deve essere accolto nei termini di cui in motivazione, mentre ilsecondo motivo di ricorso è infondato.7.1.

La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvioalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

P.Q.Mla Corte accoglie il primo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazionee rigetta il secondo motivo;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Puglia che, in diversa composizione, deciderà anchesulle spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 08/07/2026.La PresidenteGiulia Iofrida

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
giudizio trae origine, secondo quanto emerge dagli atti dicausa, da un controllo eseguito dalla Guardia di Finanza nei confronti dellasocietà [OSCURATO:SOCIETA]. (hinc: la società contribuente) nel 2012. InNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026esito a tale controllo è stato riscontrato, per l’anno d’imposta 2010,l’ammontare di compensi non dichiarati pari a Euro 30.105. Veniva, inoltre,rilevato che il sig. [OSCURATO:PERSONA] – unico socio, nonché amministratore della societàcontribuente – aveva versato nelle casse della società, a titolo difinanziamento infruttifero e in contanti, la somma di Euro 71.500,integralmente rimborsata nel dicembre dello stesso anno.L’amministrazione finanziaria – sul presupposto che l’occultamento dei costisottintendesse l’occultamento dei ricavi e che il finanziamento del sociointegrasse, in realtà, l’immissione in azienda di utili occulti, ha quantificatoin Euro 71.500 (cioè in misura pari all’importo corrispondente alla sommaversata e poi restituita) l’ammontare dei ricavi sottratti a tassazione.Veniva, quindi, emesso un avviso di accertamento con il quale venivanoeseguite riprese a titolo di IRES, IRAP e IVA e venivano, altresì, accertateritenute sui compensi, presuntivamente corrisposti in nero, pari a Euro6.924.L’avviso di accertamento veniva, quindi, impugnato davanti allaCommissione tributaria provinciale di Lecce che accoglieva parzialmente ilricorso del contribuente, con sentenza riformata dalla Commissionetributaria regionale della Puglia, sez. dist. Lecce (hinc: CTR), con lasentenza n. 180/2022 depositata in data 28/02/2022, che accoglieval’appello proposto dalla società contribuente, respingendo quello propostodall’Agenzia delle Entrate.2. La CTR – diversamente dal giudice di prime cure che aveva rideterminatoi maggiori ricavi presupposti alla sanzione nella misura del 50% rispetto aquanto contestato dall’amministrazione finanziaria – ha rilevato chel’accertamento presupposto all’irrogazione delle sanzioni è stato eseguito aisensi dell’art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973. Haevidenziato, quindi, che la differenza tra accertamento analitico-contabile eaccertamento induttivo puro dipende a seconda che l’incompletezza oinattendibilità della contabilità sia assoluta o parziale. Nel caso di specie ilNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026giudice di prime cure aveva ritenuto che il quadro indiziario prospettatodall’amministrazione finanziaria non presentasse il requisito dellaprecisione, rettificando i ricavi, in misura prudenziale, pari al 50%. Sulpunto era, tuttavia, fondato il vizio motivazionale eccepito dalla societàcontribuente. Ha quindi rilevato come, a fronte dell’irregolare tenuta delLibro Unico del Lavoro contestata dall’amministrazione finanziaria (per averrinvenuto, in sede di accesso all’impianto di distribuzione dei carburantidella società contribuente, brogliacci o schede sulle quali erano riportatinomi e turni di lavoro, da cui emergeva la corresponsione ai lavoratori diemolumenti in misura superiore a quella contabilizzata) non erano staticonsiderati i seguenti elementi: la confusione della documentazione dellacontribuente con quella di altra società (avente la propria sede nelmedesimo luogo oggetto di accesso da parte degli organi verificatori), ildisconoscimento (da parte dell’amministratore della società contribuente)del contenuto dei brogliacci e delle schede acquisite, smentito, peraltro,anche dalle dichiarazioni di tutti i dipendenti interrogati sul punto in assenzadell’amministratore e dalle dichiarazioni sostitutive di notorietà sottoscritteda altri dipendenti. Questi ultimi affermavano di aver prestato la propriariferimento agli importi percepiti, confermando la consuetudine dellacompilazione di rapporti programmatici, con la conseguenza che le schederinvenute erano meramente indicative. Non erano persuasivi neppure glialtri rilievi dell’amministrazione finanziaria per dimostrare la percezione diricavi occulti (come il finanziamento infruttifero, l’appianamento di un debitopregresso, riferito all’anno 2009, e l’acquisto di due terreni da parte delsocio e amministratore della società), essendo plausibili le giustificazionifornite dalla contribuente. Difatti, non poteva escludersi che la disponibilitàdel socio provenisse dalla vendita di immobili di proprietà, dalla liquidazionedel TFS e da ulteriori risparmi personali provenienti dalla sua attivitàlavorativa. Ad avviso del giudice di seconde cure non può neppure dubitarsiNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026che tali risorse siano state usate per far fronte alla momentanea carenza diliquidità della società, con la restituzione dei finanziamenti infruttiferi nellostesso anno.Inoltre, il ricarico del bar era superiore alle medie di settore e i distributoridi carburante e generi di monopolio sono particolarmente assoggettati acontrolli volti a prevenire fenomeni di evasione.3. Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorsoin cassazione con due motivi.4. La società contribuente ha resistito con controricorso e ha depositatomemoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. In via preliminare, occorre ritenere che il ricorso in cassazionenotificato in data 19/04/2022 – a fronte della sentenza depositata in data28/01/2022 – sia tempestivo. Difatti, secondo quanto emerge dagli atti dicausa, la notificazione della sentenza avvenuta in data 17/02/2022, èfunzionale alla messa in mora ai fini del pagamento delle spese di lite. Deveessere, quindi, data continuità all’orientamento di questa Corte, secondo ilquale, in caso di notifica telematica della sentenza eseguita dal difensore,ai fini della decorrenza del termine breve per proporre impugnazione, purnon essendo necessarie forme solenni, occorre che la stessa non abbia uncontenuto equivoco, ma sia tale da porre in condizione il suo destinatariospecifico di percepire non solo il contenuto del provvedimento, ma anche,in modo chiaro, l'intenzione del notificante di sollecitargliene la valutazionetecnica ai fini di un'eventuale sua impugnazione (Cass., 01/08/2023, n.23396).2. Sempre in via preliminare, occorre esaminare le questioni prospettatenella memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c. ad opera della società contribuente erelative alla violazione dell’art. 8 CEDU. In particolare, la societàcontribuente lamenta l’illegittimità dell’attività istruttoria posta afondamento dell’avviso di accertamento oggetto di causa, rilevabile in ogniNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026stato e grado del giudizio, in quanto espletata mediante accessi, ispezioni everifiche fiscali eseguite in applicazione di disposizioni normative che la piùrecente giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’Uomo ha ritenutoincompatibili con le garanzie previste dall’art. 8 CEDU. Ad avviso di partericorrente la questione assume carattere logicamente e giuridicamentedeterminante, poiché il presente giudizio non riguarda soltanto lacorrettezza della ricostruzione fiscale operata dall’Ufficio, ma anche lalegittimità delle modalità attraverso cui l’Amministrazione finanziaria haacquisito gli elementi probatori successivamente utilizzati a sostegnodell’atto impositivo impugnato, che costituisce il presupposto necessariodell’atto.L’avviso di accertamento in contestazione, trae, infatti, origine dal PVCredatto e notificato dalla Guardia di Finanza – Tenenza di Maglie (LE) in data05/03/2012, all’esito di un’attività ispettiva e acquisitiva svolta presso ilocali aziendali della società [OSCURATO:PERSONA]. Esso recepisceintegralmente le risultanze del PVC e si fonda su documentazione e datiacquisiti nel corso delle verifiche svolte dalla Guardia di Finanza ai sensidegli artt. 32 e 33 d.P.R. n. 600 del 1973 e degli artt. 51 e 52 d.P.R. n. 633del 1972.Tale profilo assume, ad avviso della ricorrente, particolare rilevanza allaluce della recente giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’Uomo,la quale ha esaminato proprio il sistema normativo italiano che disciplinaaccessi, ispezioni, verifiche fiscali e acquisizione di dati e documentazionenell’ambito dell’attività di controllo tributario. Sono richiamate, inparticolare, le recenti sentenze della Corte EDU 06/02/2025 ([OSCURATO:SOCIETA]. e altri c. Italia), 11/12/2025 ([OSCURATO:SOCIETA]. e altri c.Italia), 08/01/2026 (Ferrieri e Bonassisa c. Italia).2.1. L’eccezione è inammissibile in quanto proposta tardivamente.2.2. Procedendo con ordine, occorre limitare l’esame, tra le moltepliciquestioni prospettate dalle sentenze della Corte EDU appena evocate, aNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026quelle dirimenti ai fini della soluzione dell’eccezione prospettata dalcontribuente in ordine alle modalità con le quali l’amministrazionefinanziaria ha acquisito i dati posti alla base dell’atto impositivo impugnato,tra le quali assumono rilievo centrale la presenza e i contenutidell’autorizzazione rilasciata agli organi verificatori. Difatti, solo nell’ipotesiin cui quest’ultima manchi o sia priva dei requisiti di contenuto emotivazione precisati, da ultimo, da questa Corte, in aderenza alle pronuncedella Corte EDU (su cui v. infra), si pone, in concreto, una questione circal’utilizzabilità degli atti illegittimamente acquisiti sui quali si sia incentratala motivazione dell’atto impositivo impugnato, sorgendo, peraltro, ancheuna questione (processuale) in punto di allegazione e di esatta indicazionedegli atti illegittimamente acquisiti e posti alla base della pretesa impositivaazionata dall’amministrazione finanziaria.L’autorizzazione è, in particolare, evocata:- nella disciplina che riguarda «l’accesso di impiegatidell'Amministrazione finanziaria nei locali destinati all'esercizio di attivitàcommerciali, agricole, artistiche o professionali, nonché in quelli utilizzatidagli enti non commerciali ..., per procedere ad ispezioni documentali,verificazioni e ricerche, e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile perl'accertamento dell'imposta e per la repressione dell'evasione e delle altreviolazioni», contenuta nell’art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972 cui rinvia l’art. 33d.P.R. n. 600 del 1973, interessata dalla sentenza CEDU 06/02/2025([OSCURATO:PERSONA] s.r.l.);- nell’ipotesi di richiesta alle banche di dati, notizie e documenti relativia qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata (...), ivi compresii servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi odagli operatori finanziari sopra indicati e le generalità dei soggetti per i qualigli stessi operatori finanziari abbiano effettuato le suddette operazioni exart. 32, comma 2, n. 7, d.P.R. n. 633 del 1972 (dove si fa riferimento allaprevia autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’AgenziaNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo dellaguardia di finanza, del comandante regionale), interessata dalla sentenzaCEDU, 08/01/2026 (Ferrieri e Bonassisa c. Italia).2.3. Sia gli accessi, ispezioni e verifiche disciplinati nell’art. 52 d.P.R. n.633 del 1972 (al quale rinvia anche l’art. 33 d.P.R. n. 600 del 1973) che larichiesta di dati inerenti ai rapporti bancari integrano un’interferenza nellavita privata tutelata dall’art. 8 CEDU, con la conseguenza che lacompatibilità di tale ingerenza sussiste solo in presenza dei requisiti stabilitinell’art. 8, par. 2, CEDU e cioè solo se «prevista dalla legge» («inaccordance with the law») e tale da integrare «una misura che, in unasocietà democratica, è necessaria alla sicurezza nazionale, alla pubblicasicurezza, al benessere economico del paese, alla difesa dell’ordine e allaprevenzione dei reati, alla protezione della salute o della morale, o allaprotezione dei diritti e delle libertà altrui».2.4. Con riferimento all’art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972 la Corte EDU(sentenza 06/02/2025 cit.), come rilevato da questa Corte (Cass.,20/04/2026, n. 20377), non ha controllato “in abstracto, la compatibilitàcon la Convenzione della normativa nazionale che disciplina l'accesso ailocali commerciali e ai locali adibiti ad attività professionali e l’ispezionedegli stessi, nella versione vigente all'epoca dei fatti”, ma ha determinato,“in concreto, l'effetto dell'ingerenza nei diritti dei ricorrenti ai sensidell'articolo 8 della Convenzione” (§ 102). A tal fine la Corte EDU haevidenziato che la nozione di «legge» (cui fa riferimento l’art. 8, par. 2,CEDU) deve essere intesa nella sua accezione «sostanziale», e non in quella«formale», includendo l’insieme costituito dal diritto scritto, compresi i testidi rango sub-legislativo, e dalla giurisprudenza che lo interpreta («[OSCURATO:PERSONA] points out that the concept of “law” must be understood in its“substantive” sense, not its “formal” one. It therefore includes everythingthat goes to make up the written law, including enactments of lower rankthan statutes, and the relevant case-law (see, for example, NationalNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026v. France, nos. 48151/11 and 77769/13, § 160, 18 January 2018).Accordingly, in assessing the lawfulness of an interference, and in particularthe foreseeability of the domestic law in question, the Court has regard toboth the text of the law and the manner in which it was applied andinterpreted by the domestic authorities. It is the practical interpretation andapplication of the law by the domestic courts that must give individualsprotection against arbitrary interference (see Rustamkhanli, cited above, §42).», § 96).È stato altresì chiarito che, in ambito fiscale, le condizioni previste dalledisposizioni legislative applicabili possono essere più ampie e generiche, acondizione che siano successivamente specificate e chiarite in altristrumenti di rango inferiore o nella giurisprudenza nazionale pertinente (§110: «However, reiterating that the concept of “law” within the meaning ofthe Convention includes enactments of lower rank than statutes (seeparagraph 96 above), the Court observes that in the context of tax, theconditions laid down in the applicable legislative provisions may be widerand generic, provided that they are subsequently specified and clarified inother instruments of lower rank or the relevant domestic case-law.»)Nell’ambito di tale cornice sistematica è stato evidenziato che, nei casiportati davanti alla Corte EDU 06/02/2025 cit., i ricorrenti non avevanocontestato la normativa nazionale in astratto. Essi avevano sollevato le lorocensure in merito al contenuto delle autorizzazioni di accesso ai loro localicommerciali e ai locali adibiti alle loro attività professionali, e di ispezionedegli stessi. A loro avviso, tali autorizzazioni erano estremamente ampie egeneriche, e li avevano privati delle necessarie garanzie contro l'arbitrarietà(§ 103). Anche la Corte EDU ha riscontrato che molte delle autorizzazionirilasciate nei confronti dei ricorrenti non contenevano alcuna motivazioneche giustificasse le misure (§ 114). Proprio l’approccio sistematico dellaCorte EDU nella sentenza [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. c. Italia – circa laNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026verifica in concreto degli effetti della violazione dell’art. 8 CEDU – hacondotto questa Corte, nel caso deciso da Cass. n. 20377 del 2026 cit., aescludere la violazione dell’art. 8 CEDU, evidenziando che: «La stessaricorrente dà conto dell’esistenza dell’autorizzazione all’accesso motivatadalla mancanza di controlli o di verifiche negli ultimi tre anni, ossiagiustappunto per uno dei motivi che la Corte EDU ha ritenuto che possanoessere “sufficienti per integrare le disposizioni nazionali applicabili al fine didelimitare la portata del margine discrezionale riconosciuto alle autoritànazionali e prevenire gli abusi e l’arbitrarietà” (vedi § 112 della sentenzaItalgomme, in relazione ai motivi enumerati nel precedente § 111).È poi emerso che l’accesso riguardava un solo anno d’imposta, era statoeseguito nell’ambito di un contesto temporale limitato (si precisa incontroricorso che i verificatori hanno richiesto la documentazione il 28, il 30gennaio e il 1 febbraio 2013) e l’oggetto era stato circoscritto alla verificadell’attività svolta in concreto.»2.5. La questione relativa al rilascio dell’autorizzazione viene in rilievoanche nella sentenza CEDU 08/01/2026 (Ferrieri e Bonassisa c. Italia), inmateria di accesso e di acquisizione dei dati bancari e finanziari ex art. 32,comma 2, n. 7, d.P.R. n. 600 del 1973, in ragione dell’espresso riferimentoall’autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delleentrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo dellaguardia di finanza, del comandante regionale.Nella sentenza Ferrieri e Bonassisa c. Italia la Corte EDU – diversamentedalla prospettiva sistematica seguita nella sentenza [OSCURATO:PERSONA].r.l., dove ha verificato in concreto gli effetti dell’ingerenza sul dirittotutelato dall’art. 8, v. Cass. n. 20377 del 2026 cit., supra 2.4.) – ha, invece,ritenuto che il quadro normativo interno:a) ha concesso alle autorità nazionali una discrezionalità illimitata siaper quanto riguarda le condizioni di attuazione delle misure contestate siaper quanto riguarda la portata di tali misure;Numero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026b) non fornisce garanzie procedurali sufficienti, in quanto le misurecontestate non erano soggette a un controllo giurisdizionale o indipendente;c) non fornisce il livello minimo di protezione cui i ricorrenti avevanodiritto ai sensi della Convenzione.La Corte EDU ha quindi concluso che, nell’ambito dell’attuale quadronormativo, le interferenze non possono essere ritenute «conformi allalegge» («in accordance with the law»), come richiesto dall'articolo 8, § 2,della Convenzione, ritenendo, quindi, non necessario esaminare il rispettodegli altri requisiti previsti dall’art. 8, § 2, CEDU (§ 105-106).2.6. Ora – come già evidenziato da questa Corte (Cass., 18/06/2026,n. 20631) - l’input della sentenza Ferrieri e Bonassisa è rivolto, in viapreliminare, al legislatore, come risulta dall’affermazione della CGUE[OSCURATO:DATA_NASCITA] cit. (§ 113-117), secondo cui: «For these reasons, in the lightof its findings of a violation of Article 8 of the Convention (see paragraph105 above), the Court finds it crucial that the respondent State adopt theappropriate general measures with a view to bringing its legislation andpractice into line with the Court’s findings.»Vengono quindi indicate (§ 114-115-116) – pur dando atto dellapresenza nella legislazione nazionale di alcune misure adeguate come l’art.13 legge n. 212 del 2000 (§ 117) - le misure generali appropriate al fine diconformare la sua legislazione e la sua prassi alle conclusioni della Corte ein particolare:- l’indicazione delle circostanze e delle condizioni alle quali le autoritànazionali sono autorizzate ad avere accesso ai dati bancari dei contribuenti(«First, the domestic legal framework, if necessary by means of relevantadministrative practice directions, should indicate the circumstances inwhich and conditions on which the domestic authorities are allowed to haveaccess to taxpayers’ banking data (see paragraph 71 above). Thestringency of the criteria imposed by the law can take into account that inthe field of taxation, the conditions laid down in the applicable legislativeNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026provisions may be wider and generic, provided that they are subsequentlyspecified and clarified in other instruments of lower rank or in the relevantdomestic case- law (see paragraph 79 above), as appears to be the case(see paragraph 81 above). However, the domestic legal framework mustoblige the authorities to respect those conditions, provide reasons for suchmeasures and accordingly justify the measures in the light of such criteria(see paragraph 81 above).»;- l’effettivo controllo giurisdizionale o indipendente di tali misure(«Secondly, the domestic legal framework should provide for an effectivejudicial or independent review of such measures, and in particular a reviewof the domestic authorities’ compliance with the criteria and restrictionsconcerning the conditions justifying those measures and their scope (seeparagraph 73 above). [OSCURATO:PERSONA], having noted the various restrictions onthe jurisdiction of the tax courts and the civil courts, as well as the inabilityof the [OSCURATO:PERSONA] to issue binding decisions (see paragraphs 9194, 97-99 and 102 above), considers that the existence and availability ofsuch remedies should not be conditional on whether a measure has led tothe - voissuing of a tax assessment notice (see paragraph 92 above), norshould they become available only when tax assessment proceedings havebeen concluded (see paragraph 93 above). A judicial or independentauthority’s powers to determine the consequences of any breach must alsobe defined by law (see paragraph 114 above)»);- la necessità che il quadro normativo tenga conto del contesto dicooperazione con le autorità fiscali («Thirdly, such a regulatory frameworkshould take into account the context of international cooperation betweentax authorities. The law should be framed with a view to considering theinterests of the authorities in disclosing and having access to bank detailsin order to allow a third country to assess whether a taxpayer has compliedwith his or her tax obligations abroad (see paragraph 12 above)»).Numero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/20262.7. Nondimeno, la sentenza CEDU 08/01/2026 esplica importantiriflessi sull’interpretazione dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, considerato(anche) il principio generale di sussidiarietà, di cui al preambolo dellaConvenzione Europea dei Diritti dell’Uomo (come modificato a seguitodell’entrata in vigore del Protocollo XV), secondo il quale spetta agli Staticontraenti il compito di garantire, all’interno dei rispettivi ordinamenti, idiritti tutelati dalla CEDU. Non vi possono essere dubbi sul fatto cheall’attuazione di tale compito concorrano (anche) gli organi giurisdizionali,disposizioni della CEDU o la rimessione degli atti alla Corte costituzionalenel caso in cui il contrasto della norma interna con l’art. 117 Cost., inrelazione al parametro interposto costituito dalla norma convenzionale (C.cost. 24/10/2007, n. 348 e 349) non sia superabile neppure attraversol’interpretazione costituzionalmente orientata (Cass., 08/08/2025, n.22921). Sul punto la stessa CGUE, 08/01/2026, cit. (§ 70) ha ribadito – conun’affermazione che si pone in piena continuità con CGUE, 06/02/2025, §96) - che: «It is the practical interpretation and application of the law bythe domestic courts that must give individuals protection against arbitraryinterference (see [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. and Others v. Italy, nos.36617/18 and 12 others, § 96, 6 February 2025).»2.8. Proprio tenendo conto delle coordinate ermeneutiche fornite dallaCorte EDU ai fini dell’interpretazione della norma interna questa Corte harecentemente precisato, con specifico riferimento alle autorizzazionirilasciate ex art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, che l’interpretazione evolutivaconvenzionalmente e unionalmente orientata impone di mantenere fermala natura interna e preparatoria dell’autorizzazione, ma di esigere,anzitutto, che essa preesista alla richiesta di consultazione del contobancario, essendo il titolo dell’ingerenza e, al contempo, che essa rechi uncontenuto minimo idoneo a rendere verificabili, anche ex post, ipresupposti, l’oggetto e i limiti dell’accesso, così da assicurare cheNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026l’ingerenza risulti delimitata, controllabile e proporzionata. In questo senso,il diritto vivente di questa Corte non viene dismesso, ma armonizzato con ilsopravvenuto quadro sovranazionale (Cass., 15/06/2026, n. 19956).2.9. Alla luce del quadro interpretativo interno e sovranazionale deveritenersi, con riferimento ai giudizi pendenti al momento delle pronuncedella Corte EDU 06/02/2025 e 08/01/2026, che la questione relativaall’illegittima acquisizione di dati e documenti in esito agli accessi ex art. 52d.P.R. n. 633 del 1972 o in esito alle indagini bancarie ex art. 32, comma2, n. 7, d.P.R. n. 600 del 1973 e alla conseguente inutilizzabilità degli attiillegittimamente acquisiti, in contrasto con l’interpretazione delledisposizioni appena richiamate in modo conforme all’art. 8 CEDU, imponeuna verifica in concreto e un accertamento in fatto sull’esistenza e sulcontenuto delle autorizzazioni previste dalle norme appena richiamate e nonpuò essere, quindi, rilevata d’ufficio né in sede di merito, né in sede digiudizio di legittimità.Difatti, l’illegittima acquisizione dei dati ruota attorno all’esistenza e aicontenuti dell’autorizzazione (così come identificati nella recentegiurisprudenza di questa Corte, v. Cass., n. 20377 del 2026 e Cass., 19956del 2026) e integra una questione che deve essere, pertanto, articolata sindal ricorso introduttivo - di tipo impugnatorio nel diritto tributario - siaperché involge un accertamento di fatto (sull’esistenza e i contenutidell’autorizzazione ex art. 52 d.P.R. n. 633 del 1972 e 32 d.P.R. n. 633 del1972) che deve essere svolto dal giudice di merito, sia al fine di assicurareil pieno esercizio del diritto di difesa da parte dell’amministrazionefinanziaria (anche mediante l’eventuale produzione dell’autorizzazione o laprova che la motivazione dell’atto impositivo non sia incentrata su attiacquisiti in sede di accessi, ispezioni o indagini bancarie).2.10. Deve ritenersi, altresì, che il contribuente non solo è tenuto aevocare, tra i motivi di ricorso ex art. 18, comma 2, lett. e), d.lgs. n. 546del 1992, i vizi inerenti all’autorizzazione richiamata negli artt. 52 d.P.R. n.Numero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026633 del 1972 e 32, comma 2, n. 7, d.P.R. n. 600 del 1973, ma deve altresìallegare e indicare gli atti illegittimamente acquisiti dall’amministrazionefinanziaria, rispettivamente in sede di accesso o di ispezione o di indaginibancarie, che hanno fondato la motivazione della pretesadell’amministrazione finanziaria nell’atto impositivo impugnato.2.11. È bene precisare, tuttavia, che la questione circa utilizzabilità degliindicati gli oneri di allegazione e probatori in capo alla parte che ne invochil’inutilizzabilità) viene in rilievo solo una volta che sia risolta la questionerelativa alla legittimità (o meno) dell’acquisizione (in ragione dell’esistenzae dei contenuti dell’autorizzazione), anche sotto il profilo della suatempestiva proposizione con il ricorso introduttivo davanti al giudice diprime cure.2.12. In conclusione, deve ritenersi che l’eccezione svolta dallacontribuente nella memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c. sia inammissibile perchétardivamente proposta, non risultando dagli atti che sia stata eccepito alcundifetto di autorizzazione (ex art. 52 d.P.R. n. 633 del 1973 o ex art. 32,comma 2, n. 7, d.P.R. n. 633 del 1972) nell’ambito del ricorso introduttivo.Come emerge, infatti, da quanto riportato a pag. 2 del controricorso lacontribuente nel ricorso introduttivo ha eccepito il difetto di sottoscrizione,la nullità dell’accertamento per carenza di motivazione, la violazionedell’art. 12, comma 5, legge n. 212 del 2000, l’errata applicazione dell’art.39, primo comma, lett. d) [d.P.R. n. 600 del 1973], la non applicabilità dellesanzioni per difetto di colpevolezza.Le pronunce rese dalla Corte EDU in data 06/02/2025 e 08/01/2026riguardano l’interpretazione del diritto interno in modo conforme all’art. 8CEDU, senza poter spiegare alcuna efficacia recuperatoria di censure control’atto impositivo, da articolare, necessariamente, con l’atto introduttivo delgiudizio.Numero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026La mancanza di una censura relativa al difetto o ai vizidell’autorizzazione ex art. 32, comma 2, n. 7 d.P.R. n. 600 del 1973 e 52d.P.R. n. 633 del 1972 è questione dirimente anche rispetto all’utilizzabilitàdegli atti acquisiti dall’amministrazione finanziaria, con la conseguenza chenon vengono in rilievo nel caso di specie le questioni rimesse da questaCorte alle Sezioni Unite, con l’ordinanza [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 13696.3. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione dell’art.2697 c.c. e dell’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c.3.1. Con tale motivo la ricorrente rileva che gli organi verificatori, almomento dell’accesso hanno rinvenuto una cartellina di colore biancointestata «copia rapporti distributore» contenente ventotto fogli sui qualierano riportati alcuni prospetti con il nominativo di ciascun dipendente e ilturno di servizio effettuato e il registro presenze contenente i fogli dipresenza del personale per l’anno 2011. I militari eseguirono, quindi, unriscontro tra quanto dichiarato nei modelli UNILAV con riferimento alle oremensili lavorate e ai compensi percepiti e quanto annotato nel registro dellepresenze e su alcuni brogliacci tenuti manualmente, traendo la conclusioneche le ore non retribuite ufficialmente fossero state pagate in nero. Lasocietà contribuente, nel costituirsi, produceva dichiarazioni sostitutive diretribuiti regolarmente e, inoltre, disconosceva la paternità delladocumentazione rinvenuta dall’amministrazione finanziaria, ma non laveridicità sostanziale, affermando che si trattava di scritti interni con i qualii dipendenti organizzavano i propri turni.Mentre il giudice di prime cure, pur rideterminando il quantum, avevaritenuto probante la documentazione dell’amministrazione finanziaria, ilgiudice di seconde cure ha violato l’orientamento della giurisprudenza dilegittimità, secondo cui la contabilità in nero costituisce un valido elementoindiziario, dotato dei requisiti di gravità precisione e concordanza ai sensiNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026dell’art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973. L’accertamento può, infatti, fondarsianche su documentazione reperita presso terzi o su annotazioni elaborateda terzi. La contabilità in nero risultante da appunti personali o informalirinvenuti in sede di verifica, anche presso un soggetto terzo, è un validoelemento dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.Trattandosi di documenti reperiti presso l’azienda, contenenti notiziedettagliate sull’attività svolta dai lavoratori, gli stessi non potevano esseresuperati dal mero disconoscimento fatto dal socio unico e dalle dichiarazionidei lavoratori (che avrebbero, peraltro, dovuto pagare le maggiori impostesui compensi percepiti). Tanto più che, in base all’art. 7, comma 4, d.l.gs.n. 546 del 1992, non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale.Peraltro, tale divieto, secondo la giurisprudenza di legittimità, non èpreclusivo della produzione delle dichiarazioni di terzi da parte delcontribuente. Tali dichiarazioni, tuttavia, non costituiscono niente più cheelementi di natura indiziaria, che necessitano del supporto di riscontrioggettivi, con la conseguenza che, da sole, non possono essere idonee afondare la decisione.4. Il motivo di ricorso – che non incorre nel vizio di autosufficienzadenunciato dalla controricorrente, né comporta alcuna richiesta dirivalutazione dei fatti - è fondato: questa Corte ha, infatti, precisato che, intema di accertamento delle imposte sui redditi, la "contabilità in nero",costituita da appunti personali e da informazioni dell'imprenditore,rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità,precisione e concordanza, prescritti dall'art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973,perché nella nozione di scritture contabili, disciplinate dagli artt. 2709 e ss.c.c., devono ricomprendersi tutti i documenti che registrino, in terminiquantitativi o monetari, i singoli atti d'impresa, ovvero rappresentino lasituazione patrimoniale dell'imprenditore ed il risultato economicodell'attività svolta, spettando poi al contribuente l'onere di fornire adeguataprova contraria (Cass., 30/10/2018, n. 27622).Numero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026Nel caso di specie non è contestato l’an del rinvenimento di schede ebrogliacci da parte dell’amministrazione finanziaria. Tale circostanzacostituisce, peraltro, un fatto coperto da efficacia probatoria privilegiata, aisensi dell’art. 2700 c.c. Quest’ultima non è, invece, predicabile conriferimento al contenuto dei documenti che integrino una contabilitàparallela e distonica rispetto alle risultanze della contabilità ufficiale, che,tuttavia, secondo la giurisprudenza di legittimità appena evocata, integraun indizio dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, ai sensidell’art. 39, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973.Proprio perché la contabilità in nero non assume efficacia probatoriaprivilegiata ai sensi dell’art. 2700 c.c. il contribuente può fornire la provacontraria al contenuto dei documenti, schede e brogliacci sui quali sonoannotati, in parallelo, dati non riferibili e non riscontrabili nella contabilitàufficiale. Tale prova contraria non può, tuttavia, essere fornita dal merodisconoscimento (che riguarderebbe, peraltro, documentazione reperitapresso la sede del contribuente), né da mere dichiarazioni di terzi. Secondoquanto si legge nella sentenza impugnata, tutti i dipendenti sentiti sul postoavevano smentito il contenuto di brogliacci e delle schede e, inoltre, eranostate prodotte dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà checonfermavano di aver prestato l’attività lavorativa presso la societàcontribuente nei periodi e per il tempo risultante dai libri della società,percependo solo gli importi riportati nella contabilità. Occorre evidenziareche le dichiarazioni sottoscritte e provenienti da terzi - per quantoproducibili nell’ambito del giudizio tributario ad opera del contribuente -assumono un valore meramente indiziario, senza poter essere assurgere,in assenza di ulteriori elementi, al rango di prova contraria alladocumentazione extracontabile, se provenienti da soggetticontrointeressati, come nel caso dei dipendenti che affermino di non averricevuto (parte della) retribuzione in nero dal proprio datore di lavoro.Numero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/20264.1. Deve, quindi, ritenersi che, l’accertamento analitico-contabile exart. 39, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973 può fondarsi su documenti, schedee brogliacci rinvenuti presso la sede del contribuente e contenenti dati nonriscontrati nella contabilità ufficiale, dal momento che la contabilità in nerocostituisce un elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisionee concordanza ai sensi dell’art. 39, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973,impregiudicata la prova contraria da parte del contribuente che non puòessere integrata né dal mero disconoscimento del contenuto dei documentireperiti dagli organi verificatori, né da dichiarazioni rilasciate dai lavoratoriche affermino di non aver ricevuto pagamenti non contabilizzati.4.2. Si rende, pertanto, necessaria una nuova valutazione del materialeprobatorio da parte del giudice del rinvio.5. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione efalsa applicazione dell’art. 2647 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma,n. 3, c.p.c.5.1. Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata nella partein cui ha ritenuto plausibile il fatto che la disponibilità economica del socioprovenisse dallo smobilizzo di immobili, dalla liquidazione del TFS e darisorse personali e che tali risorse fossero state impiegate per far fronte amomentanee carenze di liquidità della società, con finanziamenti infruttiferirestituiti al socio nello stesso anno. È stato, altresì, affermato dal giudice diseconde cure che la percentuale di ricarico dell’attività di bar fosse superiorealle medie di settore. Tuttavia, la presunta disponibilità economica cui fariferimento la CTR risulta da vendite eseguite venti anni prima e sul fattoche le somme ricavate sarebbero state tenute dal socio in casa, atteso cheil sig. [OSCURATO:PERSONA] non si serviva del sistema bancario. Il finanziamento di Euro71.500,00 era, inoltre, avvenuto per contanti. Il finanziamento a titolo didebito di una società di capitali è, tuttavia, un’operazione sospetta, cherappresenta, assai spesso, un artificio attraverso il quale i ricavi occultivengono fatti confluire nella società.Numero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/20265.2. La ricorrente rileva che la CTR ha errato, nella parte in cui haritenuto che il finanziamento fosse legittimo, nonostante la parte non avessedato alcuna prova in merito alle effettive esigenze societarie, alla regolaritàdelle delibere assembleari che lo giustificavano e alla sussistenza diadeguata provvista in capo al socio unico.6. Il motivo, a parte il refuso nell’individuazione della norma oggettodella denuncia del vizio di violazione di legge (da individuare – anche inrelazione alla giurisprudenza di legittimità evocata dal ricorrente – nell’art.2467 c.c.), sebbene ponga una questione in diritto e non in fatto (con laconseguente infondatezza dell’eccezione di inammissibilità sollevata dallacontroricorrente) è, tuttavia, infondato.L’art. 2467 c.c. – nella versione applicabile, ratione temporis, al caso inesame, anteriormente alle modifiche ad opera dell’art. 383 CCII -prevedeva, infatti, che: «Il rimborso dei finanziamenti dei soci a favore dellasocietà è postergato rispetto alla soddisfazione degli altri creditori e, seavvenuto nell'anno precedente la dichiarazione di fallimento della società,deve essere restituito. Ai fini del precedente comma s'intendonofinanziamenti dei soci a favore della società quelli, in qualsiasi formaeffettuati, che sono stati concessi in un momento in cui, anche inconsiderazione del tipo di attività esercitata dalla società, risulta uneccessivo squilibrio dell'indebitamento rispetto al patrimonio netto oppurein una situazione finanziaria della società nella quale sarebbe statoragionevole un conferimento.»È vero, infatti, che secondo questa Corte, in tema di società aresponsabilità limitata, ai fini della qualificazione in termini di finanziamentodella erogazione di denaro fatta dal socio alla società, è determinante lacircostanza che l'operazione sia stata contabilizzata nel bilancio di esercizioche costituisce il documento contabile fondamentale nel quale la società dàconto dell'attività svolta e che rende detta operazione opponibile ai terzi,compreso l'Erario, essendo invece irrilevante la modalità di conferimentoNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026prescelta all'interno dell'ente, sicché non può essere degradata a merairregolarità formale l'assenza di verbali assembleari sul punto, che nonpotrebbe spostare la natura delle operazioni avvenute, quando invece necostituisce elemento contabile fondamentale al fine della qualificazionequale prestito soci, nonché per i profili contabili riflessi, tra cui quelli fiscali.In altri termini, la legittimità di un finanziamento soci -opponibile al Fisco-richiede la regolarità formale delle delibere assembleari e delle scritturecontabili, in tempi coerenti con l'andamento finanziario del periodo,diversamente l'erogazione finanziaria deve ritenersi re-immissione inazienda di utili occulti (Cass., n. 24746 del 2020).È altrettanto vero che – dalla stessa ricostruzione riportata dallaricorrente nella parte espositiva del ricorso – il profilo contestatodall’amministrazione finanziaria non riguardava tanto l’assenza di deliberaassembleare o di registrazione nelle scritture contabili (essendo, peraltro,affermato a pag. 2 del ricorso che: «I militari, inoltre, rilevavano dallacontabilità che il signor [OSCURATO:PERSONA], unico socio nonché amministratore erappresentante della Società, nel 2010, aveva versato, nella cassa dellasocietà, a titolo di “finanziamento infruttifero ed in contanti”, la somma di€ 71.500,00, che poi gli sarebbe stata integralmente rimborsata nel mesedi dicembre dello stesso anno»), quanto la (dubbia) provenienza dellaprovvista usata dal socio per eseguire tale finanziamento, al punto daportare a ritenere che le risorse inserite costituissero, in realtà, una formadi re-immissione degli utili occulti riconducibili a ricavi non dichiarati.Seguendo la prospettiva dell’amministrazione finanziaria, quindi, laquestione non riguardava tanto la violazione della norma che stabilisce lapostergazione dei finanziamenti dei soci eseguiti in un momento in cui losquilibrio dell’indebitamento rispetto al patrimonio netto avrebbe impostoun conferimento a titolo di capitale e non a titolo di finanziamento, masemmai la prova della presenza di ricavi occulti riconducibili a unfinanziamento del socio, incentrata sulla mancanza di congruità traNumero registro generale 10370/2022Numero sezionale 5429/2026Numero di raccolta generale 23400/2026Data pubblicazione 17/07/2026l’ammontare di quest’ultimo e le risorse a disposizione del sociofinanziatore, rientrando, quindi, nell’ambito della prova per presunzioni exart. 39 d.P.R. n. 600 del 1973 e 2729 c.c.7. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il primo motivo di ricorso èfondato e deve essere accolto nei termini di cui in motivazione, mentre ilsecondo motivo di ricorso è infondato.7.1. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvioalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.Mla Corte accoglie il primo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazionee rigetta il secondo motivo;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Puglia che, in diversa composizione, deciderà anchesulle spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 08/07/2026.La PresidenteGiulia Iofrida
Sentenza Cassazione n. 23400/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris