Cassazione n. 09837/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso 28295-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA] [OSCURATO:PERSONA]; - intimata- avverso la sentenza n. 528/6/2020 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 09/03/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] accoglieva il ricorso della parte contribuente avverso un avviso di accertamento relativo ad IRES per l'anno d'imposta 2010 in quanto l'Ufficio aveva disconosciuto delle minusvalenze finanziarie derivanti dalla negoziazione di titoli finanziari nel bilancio della società contribuente qualificando la condotta della società contribuente stessa come elusiva ai sensi art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973; la [OSCURATO:PERSONA] respingeva l'appello dell'Ufficio affermando che incombe sull'amministrazione finanziaria la prova dell'intento elusivo e l'univoca dimostrazione del reale intento economico perseguito dal contribuente. Avverso la suddetta sentenza proponeva ricorso l'Agenzia delle entrate, affidato ad un unico motivo di impugnazione mentre la parte contribuente non si costituiva. [OSCURATO:PERSONA] Considerato che: con il motivo d'impugnazione l'Agenzia delle entrate deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, 87 e 101 del d.P.R. n. 917 del 1986, 2727, 2729, 2697 cod. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. per avere erroneamente posto a carico dell'Ufficio la prova dell'indebito vantaggio fiscale e in particolare dell'univoca dimostrazione del reale intento economico perseguito dal contribuente. Il motivo di impugnazione è fondato. Infatti, secondo questa Corte: «Deve infatti rilevarsi che sia le operazioni oggetto dell'accertamento che la notifica dell'avviso controverso sono antecedenti all'inserimento, Ric. 2020 n. 28295 sez. MT - ud. 09-03-2022 -2- con il D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, art. 1, nella L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis, in materia di disciplina dell'abuso del diritto o elusione fiscale, che è quindi inapplicabile, ai sensi della specifica norma intertemporale dettata dal comma 5 del ridetto D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1. Pertanto (in assenza della sopravvenuta disciplina, anche in termini di contraddittorio endoprocedimentale, dell'abuso del diritto e dell'elusione fiscale), la natura abusiva delle condotte del contribuente oggetto del giudizio era ritenuta, per consolidato orientamento giurisprudenziale, comunque rilevabile anche d'ufficio, atteso che "Nel processo tributario, pur essendo l'oggetto del giudizio delimitato dalle ragioni poste a fondamento dell'atto di accertamento, il tema relativo all'esistenza, alla validità ed all'opponibilità all'Amministrazione finanziaria del negozio da cui si assume che originino determinate minusvalenze deve ritenersi acquisito ai giudizio per effetto dell'allegazione da parte del contribuente, il quale è gravato dell'onere di provare i presupposti di fatto per l'applicazione della norma da cui discende l'invocata diminuzione del reddito d'impresa imponibile; ne consegue, anche in ragione dell'indisponibilità della pretesa tributaria, la rilevabilità d'ufficio delle eventuali cause di invalidità o di inopponibilità del negozio stesso, sempre che ciò non sia precluso, nella fase di impugnazione, dal giudicato interno eventualmente già formatosi sul punto o (nel giudizio di legittimità) dalla necessità di indagini di fatto (Cass., Sez. U., 23/12/2008, n. 30055; conformi, ex multis, Cass. 19/10/2012, n. 17949 e Cass. 20/03/2015, n. 5655. Cfr. altresì Cass. 11/05/2012, n. 7393, in ordine al potere del giudice tributario di qualificare autonomamente la fattispecie, a prescindere dalle allegazioni delle parti in causa, nonostante il carattere impugnatorio del processo tributario). Quindi, nella prospettiva del citato contesto normativo e giurisprudenziale antecedente all'introduzione della L. n. 212 del 2000, art. 10-bis, anche l'ipotetico rilievo, da parte dell'Amministrazione, per Ric. 2020 n. 28295 sez. MT - ud. 09-03-2022 -3- la prima volta in appello, della natura abusiva ed elusiva dell'operazione oggetto dell'accertamento impugnato, non potrebbe comunque ritenersi inammissibile, atteso che anche d'ufficio il giudice del merito avrebbe potuto accedere, sulla base dei fatti allegati, alla qualificazione della condotta della contribuente in termini abusivi od elusivi (nello stesso senso, da ultimo, Cass. 05/12/2019, n. 31816). 4.2. Egualmente erronea è la sentenza impugnata, come denunciato dall'ufficio ricorrente, nella parte in cui (pag. 3), nonostante avesse già esaurito il potere decisorio sulla contestata elusione (ritenendola, in rito, un motivo "nuovo"), ha comunque escluso la fondatezza del medesimo rilievo erariale, in quanto le relative "argomentazioni" "non risultano basate su elementi oggettivi di riscontro". Infatti, come assume la ricorrente Agenzia, la prova della difformità dell'effettiva natura dell'operazione negoziale controversa da quella formalmente rappresentata dagli atti posti in essere dalle parti può essere costituita anche da presunzioni semplici. Al riguardo, questa Corte ha già avuto occasione di chiarire che "In materia tributaria, costituisce condotta abusiva l'operazione economica che abbia quale suo elemento predominante ed assorbente lo scopo di eludere il fisco, sicché il divieto di siffatte operazioni non opera qualora esse possano spiegarsi altrimenti che con il mero intento di conseguire un risparmio di imposta, fermo restando che incombe sull'Amministrazione finanziaria la prova sia del disegno elusivo che delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale." (Cass.13/04/2017, n. 9610; conformi, ex plurimis, Cass. 26/02/2014, n. 4603 e Cass. 20/06/2018, n. 16217); mentre deve essere provata dal contribuente la ricorrenza di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione economica volta al conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, ancorchè non contrastante con Ric. 2020 n. 28295 sez. MT - ud. 09-03-2022 -4- alcuna disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta (cfr. Cass. 06/06/2019, n. 15321; Cass.23/11/2018, n. 30404). Tanto premesso in ordine alla ripartizione dell'onere probatorio nella fattispecie controversa, non sussistono ragioni che giustifichino la pretesa inammissibilità dell'utilizzo, da parte dell'Amministrazione ed al fine di adempiere la porzione dell'onus probandi che le compete, delle presunzioni semplici - se gravi, precise e concordanti- di cui all'art. 2729 c. c., (circa la rilevanza, in materia di abuso del diritto ed elusione, di elementi indiziari sintomatici, cfr., ex multis, le cit. Cass. 13/04/2017, n. 9610 e Cass. 20/06/2018, n. 16217). Ha quindi errato ulteriormente il giudice a quo, laddove ha omesso di prendere in esame gli elementi indiziari offerti dall'Ufficio, contestualmente affermando (anche mediante il richiamo e la parziale trascrizione della motivazione di altra sentenza, della quale non è attestato il giudicato, emessa dalla stessa CTR e tra le medesime parti, relativa al recupero dell'Iva dell'anno d'imposta 2002, per l'acquisto degli immobili in questione), in maniera apodittica, l'astratta insufficienza delle presunzioni ad essi correlabili e, quindi, la necessità di una prova diretta, in contrasto con il predetto orientamento giurisprudenziale ed in un difetto di un limite istruttorio legale. La sentenza impugnata va quindi cassata, con rinvio al giudice d'appello, per i necessari accertamenti in fatto» (Cass. n. 9898 del 2020). La sentenza impugnata non si è attenuta ai suddetti principi laddove - affermando che incombe sull'amministrazione finanziaria la prova dell'intento elusivo e l'univoca dimostrazione del reale intento economico perseguito dal contribuente - ha erroneamente ritenuto che occorresse da parte dell'Ufficio una piena ed esaustiva prova dell'intento antielusivo, quando invece la prova della difformità dell'effettiva natura dell'operazione negoziale controversa da quella formalmente Ric. 2020 n. 28295 sez. MT - ud. 09-03-2022 -5- rappresentata dagli atti posti in essere dalle parti può essere costituita anche da presunzioni semplici. Pertanto, in accoglimento del motivo di impugnazione, il ricorso dell'Agenzia delle Entrate va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. C