Cassazione n. 23528/2025

sul ricorso iscritto al n. 9730/2016 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -ricorrente- contro [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore , nonché [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], tutti elettivamente domiciliati in Roma alla piazza Cardelli n. 4 presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], dai quali sono rappresentati e difesi unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA] e all’avv. prof. [OSCURATO:PERSONA] -controricorrenti- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 96/16 depositata il 1° febbraio 2016, notificata il 22 febbraio 2016 udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 3 luglio 2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] dell’Agenzia delle Entrate di [OSCURATO:PERSONA] emetteva nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] d’[OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] (d’ora in poi, breviter, [OSCURATO:PERSONA] d’[OSCURATO:SOCIETA].) un avviso di accertamento con il quale rideterminava il reddito d’impresa, il valore della produzione netta e il volume d’affari da questa dichiarati per l’anno 2010, recuperando a tassazione ai fini dell’IRAP e dell’IVA maggiori ricavi desunti da una serie di movimentazioni registrate sui conti correnti bancari intestati alla predetta Miceli, ritenute dai verificatori prive di giustificazione. In sèguito il medesimo Ufficio notificava ai soci [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] tre ulteriori avvisi di accertamento mediante i quali imputava per trasparenza a ciascuno di loro, in proporzione alla rispettiva quota di partecipazione agli utili, il maggior reddito d’impresa così accertato in capo all’ente collettivo, provvedendo alle correlative riprese fiscali ai fini dell’IRPEF. Ai primi due veniva pure contestata, con autonomo rilievo, la mancata dichiarazione di redditi asseritamente derivanti dalla percezione di canoni di locazione di fabbricati di loro proprietà. Con ricorso congiunto i sunnominati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], unitamente a [OSCURATO:PERSONA], altra socia della s.n.c., impugnavano dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] l’avviso di accertamento emesso a carico della società. I primi tre impugnavano, altresì, gli avvisi di accertamento personali con altrettanti separati ricorsi rivolti alla stessa Commissione. Quest’ultima, riuniti i diversi procedimenti e dichiarati inammissibili i motivi aggiunti formulati dai contribuenti, accoglieva solo in parte le loro richieste, annullando la ripresa a tassazione del complessivo importo di 104.270,12 euro, pari all’ammontare delle operazioni bancarie per le quali riteneva essere stata offerta prova contraria atta a superare la presunzione legale di ricavi non dichiarati stabilita in favore dell’[OSCURATO:PERSONA] dall’art. 32, comma 1, n. 2) del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 51, comma 2, n. 2) del D.P.R. n. 633 del 1972. La decisione veniva, però, successivamente riformata dalla CTR della Calabria, che con sentenza n. 96/16 del 1° febbraio 2016, in accoglimento dell’appello delle parti private, dichiarava nulli gli atti impositivi per essere stati sottoscritti da funzionario privo della qualifica dirigenziale. Contro tale sentenza, notificata il 22 febbraio 2016, l’Agenzia delle Entrate ha spiegato ricorso per cassazione affidato a sei motivi. [OSCURATO:PERSONA] d’[OSCURATO:SOCIETA]., nonché [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] hanno resistito con controricorso. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., sono denunciate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 57 del D. Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 21- septies della L. n. 241 del 1990. 1.1 Si rimprovera alla CTR di aver posto a base del «decisum» una questione nuova prospettata dai contribuenti soltanto con l’atto di appello, nel quale era stata per la prima volta eccepita la nullità degli avvisi di accertamento oggetto di causa per essere stati sottoscritti da un funzionario privo della qualifica dirigenziale. 2. Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973. 2.1 Si sostiene che avrebbe errato la Commissione regionale nel ritenere necessario, ai fini della validità degli atti impositivi, la loro sottoscrizione da parte di un funzionario munito della qualifica di dirigente, non essendo detto requisito soggettivo prescritto a pena di nullità dall’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973. 2.2 Viene soggiunto che, in ogni caso, gli atti compiuti dal funzionario di fatto conservano la loro validità ed efficacia, in quanto direttamente riferibili all’ente pubblico da cui provengono. 3. Con il terzo mezzo, anch’esso introdotto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono fatte valere la violazione e la falsa applicazione dell’art. 21-septies della L. n. 241 del 1990. 3.1 Si imputa al collegio di secondo grado di aver erroneamente ritenuto applicabile la citata disposizione, prevedente i casi di nullità del provvedimento amministrativo. 4. Con il quarto motivo, inquadrato nello schema dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., vengono prospettate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 24 del D. Lgs. n. 546 del 1992. 4.1 Si ascrive al collegio regionale: (a)di aver illegittimamente dato ingresso ai motivi aggiunti di ricorso proposti dai contribuenti in assenza delle condizioni all’uopo richieste dalla norma surrichiamata, mediante i quali era stata eccepita la nullità degli avvisi di accertamento per mancata redazione del verbale di chiusura delle operazioni di cui all’art. 32, comma 1, n. 2), penultimo periodo, del D.P.R. n. 600 del 1973 e per inosservanza del termine dilatorio fissato dall’art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000; (b)di aver accolto tali eccezioni, sebbene inammissibili. 5. Con il quinto motivo, ricondotto nell’alveo dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è denunciata la nullità dell’impugnata pronuncia per violazione dell’art. 36, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 118 disp. att. c.p.c.. 5.1 Si deduce che, con riferimento alla questione illustrata con il precedente mezzo di gravame, la motivazione della sentenza risulterebbe del tutto omessa, non avendo la CTR minimamente dato conto delle ragioni per le quali nella fattispecie si sarebbe dovuto redigere un verbale di chiusura delle operazioni e osservare il termine dilatorio di cui sopra. 6. Con il sesto motivo, sussunto nel paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000 e dell’art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973. 6.1 Si argomenta che nel caso in esame non era necessario stilare un verbale conclusivo, né tantomeno attendere il decorso del termine di sessanta giorni previsto dall’art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000, non essendo stati eseguiti accessi, ispezioni o verifiche presso i locali dell’impresa. 7. Il primo e il terzo motivo, che possono essere vagliati insieme in quanto strettamente connessi, appaiono fondati. 7.1 Al riguardo, va anzitutto disattesa l’eccezione sollevata dai controricorrenti, secondo cui il vizio che in ipotesi avrebbe dovuto essere fatto valere dall’[OSCURATO:PERSONA] sarebbe stato quello di ultra o extrapetizione. 7.2 Invero, con l’impugnata sentenza la CTR ha statuito su un motivo di appello effettivamente proposto dai contribuenti, sicchè non può dubitarsi della corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato. 7.3 Ciò di cui si duole la ricorrente è che tale motivo non potesse trovare spazio nel giudizio di seconde cure in ragione della sua novità; e una simile doglianza è stata correttamente veicolata nell’odierna sede mediante la denuncia della violazione dell’art. 57 del D. Lgs. n. 546 del 1992. 7.4 Tanto premesso, va notato che la nullità degli avvisi di accertamento per difetto di sottoscrizione da parte di un funzionario munito della qualifica di dirigente è stata per la prima volta eccepita dai contribuenti solo con l’atto di appello, in spregio al divieto di «ius novorum» posto dal menzionato art. 57 del D. Lgs. n. 546 del 1992. 7.5 Sul tema specifico è stato affermato che nel processo tributario la nullità dell’avviso di accertamento - anche nel caso di sua sottoscrizione ad opera di persona diversa da quelle indicate nel comma 1 dell’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, espressamente regolato dall’art. 61, comma 2, dello stesso decreto- deve essere eccepita in primo grado; qualora ciò non avvenga, la relativa eccezione è inammissibile se proposta nelle successive fasi del giudizio (cfr. Cass. n. 4690/2024, Cass. n. 24669/2021, Cass. n. 381/2016). 7.6 Peraltro, per consolidato orientamento nomofilattico, alla sanzione della nullità dell’avviso di accertamento comminata dall’art. 42, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 o da altre disposizioni non si applica il regime di diritto amministrativo di cui agli artt. 21-septies della L. n. 241 del 1990 e 31, comma 4, del D. Lgs. n. 104 del 2010, in quanto incompatibile con le specificità degli atti tributari, per i quali il legislatore, nella sua discrezionalità, ha configurato una categoria unitaria di invalidità-annullabilità. 7.7 Ne discende che il contribuente ha l’onere di proporre tempestiva impugnazione entro il termine decadenziale di cui all’art. 21, comma 1, del D. Lgs. n. 546 del 1992, onde evitare il definitivo consolidarsi della pretesa tributaria, senza che alcun vizio possa essere rilevato d’ufficio dal giudice, ove emergente dagli atti processuali (cfr. Cass. n. 5177/2020, Cass. n. 6430/2019, Cass. n. 16446/2016, Cass. n. 18448/2015). 7.8 Deve, peraltro, escludersi che nella fattispecie in disamina la proposizione della nuova eccezione fosse giustificata dalla sopravvenienza, in corso di causa, della sentenza della Consulta n. 37/2015, dichiarativa dell’illegittimità costituzionale dell’art. 8, comma 24, del D.L. n. 16 del 2012, convertito in L. n. 44 del 2012, nella parte in cui faceva salvi, per il passato, gli incarichi dirigenziali già affidati dalle Agenzie fiscali a propri funzionari senza previo espletamento di una procedura concorsuale aperta e pubblica. 7.9 Come, infatti, questa Corte ha già avuto modo di rilevare in analoga vicenda, il «dictum» del giudice delle leggi non può spiegare alcuna influenza nell’àmbito della presente controversia, non avendo i contribuenti fin dal primo grado addotto quale motivo di annullamento degli atti impositivi il fatto che essi fossero stati sottoscritti da funzionario che illegittimamente aveva assunto la qualifica di dirigente, secondo quanto poi sancito dalla menzionata sentenza n. 37/2015 (cfr. Cass. n. 6042/2023). 8. Il secondo motivo rimane assorbito dall’accoglimento dei due appena scrutinati. 9. Il quarto motivo è fondato. 9.1 In base a quanto accertato in fatto dalla stessa CTR, la violazione dell’obbligo di redigere il verbale di chiusura delle operazioni e l’inosservanza del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000 erano state per la prima volta contestate dai contribuenti con la memoria depositata in prime cure il 18 febbraio 2013. 9.2 Trattavasi, in tutta evidenza, di un’integrazione dei motivi di ricorso, la quale, ai sensi dell’art. 24, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, avrebbe potuto essere effettuata solamente se resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della Commissione; ipotesi, questa, che pacificamente non ricorre nella specie. 9.3 Sul punto, giova richiamare la costante giurisprudenza di legittimità secondo cui: -va esclusa l’applicabilità della norma testè citata allorquando il vizio dedotto, desumendosi dallo stesso atto impugnato o ricollegandosi ad atti e documenti a conoscenza del contribuente, avrebbe potuto essere fatto valere già con il ricorso incoativo del giudizio (cfr. Cass. n. 16893/2017, Cass. n. 12442/2011, Cass. n. 23123/2010); - trattandosi di preclusione processuale e di materia sottratta alla disponibilità delle parti, nessun effetto sanante può produrre il comportamento dell’Amministrazione che accetti di difendersi nel merito su una questione nuova introdotta al di fuori dell’àmbito entro il quale è consentita l’integrazione dei motivi di ricorso (cfr. Cass. n. 18235/2016, Cass. n. 12442/2011, Cass. n. 23123/2009). 10. Il quinto e il sesto motivo restano assorbiti dall’accoglimento del quarto. 11. Per quanto precede, va disposta, ai sensi degli artt. 383, comma 1, e 384, comma 2, prima parte, c.p.c., e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza con rinvio alla CGT-2 della Calabria, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi. 11.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit.. P.Q.M La Corte accoglie il primo, il terzo e il quarto motivo del ricorso, assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado d