Cassazione n. 20049/2026

NQUEMANI-controricorrente-sul controricorso incidentale proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. in personadel legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall'avvocatoLUIGI CINQUEMANI-ricorrente incidentale-controAGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore-intimato-Numero registro generale 14090/2024Numero sezionale 3268/2026Numero di raccolta generale 20049/2026Data pubblicazione 16/06/2026avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaSICILIA n. 89/2024 depositata il 05/01/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/04/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia (hinc:CGT2), con la sentenza n. 89/2024 depositata in data 05/01/2024, harigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza n.235/2019 con cui la Commissione tributaria provinciale di Palermo aveva,a sua volta, accolto il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (hinc: lacontribuente o la società contribuente) contro un avviso di accertamento,con il quale, in relazione all’anno d’imposta 2013, veniva contestato l’utilizzodi fatture inesistenti per Euro 981.295,00 emesse dal fornitore “CooperativaT S Servizi”, e di conseguenza, recuperava a tassazione maggiori imposteai fini IRES, IRAP ed IVA, per complessivi Euro 411.215,00, oltre sanzioni,interessi ed accessori di legge.1.1. In particolare, veniva contestata l’illegittima interposizione delsoggetto emittente le fatture, volta a occultare, in luogo del contratto diappalto, l’illecita somministrazione di manodopera.2. La CGT2 – nel respingere l’appello proposto dall’amministrazionefinanziaria - rilevava che: «Tuttavia il compendio accertativo si basaesclusivamente su presunzioni (asseritamente ritenute “gravi, precise econcordanti”) fondate su elementi indiziari che sono rimaste sfornite diprove certe» e, richiamata la giurisprudenza di legittimità in materia dioperazioni oggettivamente inesistenti, evidenziava che: «Nella fattispeciequi in esame nessuna apprezzabile prova è stata prodotta in tal sensodall’Amministrazione»2.1. Il giudice di seconde cure concludeva, quindi, che: «Le questionifin qui esaminate sono idonee ad esaurire la vicenda sottoposta al Collegioessendo stati toccati tutti gli aspetti a rilevanti a norma dell’art. 112 cpc inNumero registro generale 14090/2024Numero sezionale 3268/2026Numero di raccolta generale 20049/2026Data pubblicazione 16/06/2026aderenza al principio sostanziale di corrispondenza tra il chiesto epronunciato (ex plurimis Cassazione sezione V, 16 maggio 2012 n. 7663 eConsiglio di Stato Sezione VI 20 aprile 2020 n. 2522) con l’ulteriore rilievoche eventuali argomenti e doglianze non espressamente esaminati sonostati ritenuti dal Collegio non rilevanti ai fini della decisione e comunqueinidonei a supportare una conclusione di tipo diverso. Per le su esposteargomentazioni l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate è infondato eva rigettato.»3. Contro la sentenza della CGT2 l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso in cassazione con due motivi.4. La contribuente ha resistito con controricorso, proponendo,contestualmente, ricorso incidentale con due motivi.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso principale è stata denunciata laviolazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.1.1. Con tale motivo la ricorrente ha evidenziato che la CGT2 ha datocontesti l'inesistenza di operazioni assunte dal contribuente a fondamentodella deducibilità di costi e della detraibilità della relativa imposta, ha l'oneredi provare che l'operazione commerciale documentata dalla fattura prodottadal contribuente non è stata realizzata e che tale prova può essere data amezzo di presunzioni indicando specificamente gli elementi presuntivi.1.2. Il giudice di merito ha, ovviamente, il dovere di valutare gli elementipresuntivi indicati dall’Amministrazione, verificando se detti elementi,singolarmente e complessivamente considerati, possano essere qualificatiin termini di gravità, precisione e concordanza e possano quindi assurgerea fonte di prova. In ordine alla valutazione di tali indizi la motivazione dellasentenza impugnata è meramente apparente.Numero registro generale 14090/2024Numero sezionale 3268/2026Numero di raccolta generale 20049/2026Data pubblicazione 16/06/20262. Con il secondo motivo di ricorso principale è stata denunciata laViolazione e falsa applicazione degli artt. 2727, 2729 e 2697 c.c., inrelazione all’art. 1655 c.c. ed agli artt. 29 e 84 D.lgs. 276/2003, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.2.1. Con tale motivo il ricorrente espone che, ai sensi dell’art. 1655 c.c.con il contratto d’appalto l’appaltatore si obbliga a eseguire un’opera o unservizio verso un corrispettivo con organizzazione di mezzi propri e congestione a proprio rischio. Tali evenienze sono richiamate nell’art. 29 d.lgs.n. 276 del 2003 (c.d. “Legge Biagi”) per distinguere il contratto d’appaltodalla somministrazione di lavoro. Al di fuori delle ipotesi espressamenteautorizzate ai sensi dell’art. 4 d.lgs. n. 276 del 2003 permane, nel nostroordinamento, il divieto generale di appalto di manodopera, fatto anchepenalmente sanzionato (v. art. 18, commi 1 e 2). Al fine di distinguerel’appalto genuino dall’interposizione illecita di manodopera, l’art. 84,comma 2, d.lgs. n. 276 del 2003 invita ad indagare sul complessivocomportamento dell’appaltatore, che non deve essersi limitato a inviare ipropri dipendenti presso l’azienda committente. La giurisprudenza e laprassi amministrativa hanno individuato alcuni indici sintomatici degliappalti illeciti di manodopera, quali, a titolo esemplificativo, la mancanza diorganizzazione imprenditoriale dell’appaltatore, il mancato esercizio delpotere direttivo di questo, l’impiego di beni forniti dall’appaltante, lasussistenza di un corrispettivo pattuito in base alle ore di lavoro effettive enon riguardo all’opera compiuta, o, ancora, la corresponsione dellaretribuzione direttamente da parte del committente. L’organizzazionedell’appaltatore e l’eterodirezione dei dipendenti - ossia l’ampiezza dellospazio decisionale che gli è riservato in relazione a modalità eorganizzazione dell’incarico affidato dal committente, il quale non dovràavere poteri direttivi e d’ingerenza - costituiscono gli indici più rilevanti perl’interprete nell’attività di accertamento della genuinità dell’appalto.Numero registro generale 14090/2024Numero sezionale 3268/2026Numero di raccolta generale 20049/2026Data pubblicazione 16/06/20262.2. Ad avviso di parte ricorrente la sentenza impugnata viola iparametri normativi posti a fondamento del motivo di ricorso, avendoomesso di valutare gli elementi di prova indiziari addotti dall’Ufficio asostegno dell’atto accertativo nel quadro delle norme che definiscono ilcontratto di appalto (sub specie appalto di servizio) e lo distinguono dallasomministrazione di manodopera: si tratta di norme nell’ambito delle qualiemerge, quale elemento discriminante decisivo, l’autonomia organizzativae l’eterodirezione dei dipendenti.3. Passando all’esame del ricorso principale occorre rilevare che il primomotivo è infondato, dal momento che la lettura complessiva della sentenzaimpugnata evidenzia quale sia l’iter logico seguito dal giudice di secondecure, che pertanto incorre, al più, in insufficienze motivazionali, ma non nelvizio di motivazione apparente (sul punto v. Cass., Sez. U, 07/04/2014, n.8053).4. Il secondo motivo – correttamente prospettato ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., diversamente da quanto sostenuto a pag. 19 delcontroricorso, posto che è stata contestata la violazione di legge e non vieneaffatto in rilievo il vizio ex art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. - è, invece,fondato. Difatti, a fronte di numerosi elementi indiziari prodottidall’amministrazione finanziaria per provare la dissimulazione dell’appalto(illecito) di manodopera, riportati a pag. 5 ss. del ricorso in cassazione -come: «a) presenza di pagamenti effettuati direttamente dalla “SaviseExpress” ai creditori della “T S” in forza di crediti vantati da quest’ultimanei confronti della verificata (committente); b) rinvenimento didocumentazione extra contabile (files estrapolati dai p.c. in dotazione allarappresentante legale della verificata, [OSCURATO:PERSONA], e della socia La RosaAntonina) che secondo i verificatori, in aggiunta agli altri elementi,dimostrano la fittizietà della cooperativa che in pratica funge da “scatolavuota” artatamente utilizzata per scopi evasivi e gestita dal personale dellaSavise Express; c) presenza di un verbale di polizia stradale redatto a caricoNumero registro generale 14090/2024Numero sezionale 3268/2026Numero di raccolta generale 20049/2026Data pubblicazione 16/06/2026della verificata e dal cui contenuto emerge la presenza di personale“formalmente” assunto dalla cooperativa ma “di fatto” alle dipendenze dellasocietà verificata (nella specie veniva riscontrata la presenza di untrasportatore alla guida di un automezzo di proprietà della “[OSCURATO:PERSONA]”,regolarizzato dalla “T S” ma che non risultava distaccato presso lacommittente). d) assenza di una sede legale in capo alla “T S Trasporti eServizi” come confermato dai rappresentanti legali pro tempore dellacooperativa, succedutisi nel tempo ([OSCURATO:PERSONA] e SapienzaPaolo); e) assenza di attrezzature e/o mezzi industriali per il carico e scaricodi merci come pure di propri locali di deposito e di magazzinaggio,nonostante che sulla base degli accordi contrattuali con [OSCURATO:PERSONA] lacooperativa fornisca “servizi di distribuzione delle merci per tutta la Siciliacon servizio di sponda idraulica, servizio ai piani e facchinaggio” (circaquest’ultime prestazioni rileva peraltro che i rappresentanti non hannoesibito alcun documento contabile attestante la esternalizzazione di quantoappena descritto); f) subordinazione della “T S Trasporti e Servizi” alla“[OSCURATO:PERSONA] S.r.l” come dimostrato dalla presenza di clausolecontrattuali inconsuete (presenza di tariffa giornaliera a camionindipendentemente dalla quantità del carico, dal numero di consegne e deiviaggi da effettuare nella stessa giornata, corrispettivo determinato inmisura fissa per ciascuna ora e non alla quantità del servizio reso…); g)fatturazioni della cooperativa scaturenti anche da prefatture predispostedalla committente; h) fatture emesse dalla cooperativa che riportanoesplicitamente alla descrizione della somministrazione di personale; i)promiscuità di utenze e di documentazione fra i due soggetti economicirilevate dai verbalizzanti; j) prevalenza del cliente “[OSCURATO:PERSONA] S.r.l”nei rapporti commerciali intrattenuti con la fornitrice “T S Trasporti eServizi” (mono committente) visto e considerato che, nei periodi d’impostasottoposti ad indagine (dal 2012 al 2016), il soggetto cui la cooperativaaveva fatturato di gran lunga i propri servizi è rappresentato dalla societàNumero registro generale 14090/2024Numero sezionale 3268/2026Numero di raccolta generale 20049/2026Data pubblicazione 16/06/2026ricorrente che in sostanza risulta l’unico cliente (mediamente il 93% delproprio volume di affari con una punta superiore al 98% riferita ai periodid’imposta 2013 e 2015); k) dichiarazioni rese in atti da ex dipendenti della“T S Trasporti e Servizi” i quali in pratica confermano che alla gestione delpersonale dipendente e dei mezzi in uso alla cooperativa appaltantesovraintende direttamente la committente società “[OSCURATO:PERSONA] S.r.l.”;l) l’unica attività gestionale autonoma che può attribuirsi alla cooperativa(circostanza confermata dai dati e dalle informazioni assunte pressol’I.N.P.S. sede di Palermo) è inerente al solo governo formale del rapportodi lavoro dipendente» - la CGT2 si è limitata a mere affermazioni assertive,come quella secondo cui il compendio indiziario si sarebbe fondato suelementi sforniti di prova certa oppure che nessuna prova apprezzabilesarebbe estata prodotta dall’amministrazione finanziaria.4.1. Tale incedere argomentativo viola l’art. 2729 cod. civ., così comeinterpretato dalla giurisprudenza di questa Corte, mancando sia l’esame deisingoli elementi indiziari prodotti dall’amministrazione finanziaria che unavalutazione complessiva degli stessi. È stato, infatti, precisato che il giudiceè tenuto, ai sensi dell'art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni "gravi,precise e concordanti", laddove il requisito della "precisione" è riferito alfatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della"gravità" al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibileda quello noto, mentre quello della "concordanza", richiamato solo in casodi pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia – di regola– desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamenteconvergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare ilprocedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementiindiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazionecomplessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e sela loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d.Numero registro generale 14090/2024Numero sezionale 3268/2026Numero di raccolta generale 20049/2026Data pubblicazione 16/06/2026convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraversoun'analisi atomistica degli stessi (Cass., 21/03/2022, n. 9054).4.2. Nel caso di specie manca nella sentenza impugnata la benchéminima valutazione degli elementi indiziari allegati dall’amministrazione,secondo i criteri di gravità, precisione e concordanza scolpiti nell’art. 2729cod. civ. A tal proposito occorre precisare come tali criteri guidino non solol’esito positivo della prova indiziaria, ma anche quello che produca unrisultato negativo circa la possibilità di risalire dalla prova del fatto noto aquella del fatto (ignoto) principale oggetto di prova. In altre parole, a frontedi elementi indiziari puntuali allegati dalla parte su cui incombe l’onere dellaprova il giudice non può limitarsi a un mero giudizio di insufficienza o diirrilevanza, dovendo eseguire una verifica, sia individualizzata dei singolielementi probatori che una valutazione complessiva degli stessi, secondo irequisiti di gravità, precisione e concordanza. Solo in esito a tale valutazioneil giudice può concludere (negativamente) in ordine all’inidoneità deglielementi noti a portare alla prova del fatto ignoto (oggetto di prova), poichéprivi dei requisiti che regolano la prova indiziaria ai sensi dell’art. 2729 cod.civ.5. L’accoglimento del secondo motivo di ricorso principale, porta aritenere assorbiti anche i motivi di ricorso incidentale, incentrati sul capodella sentenza impugnata che aveva disposto la compensazione delle spesedi lite.5.1 Con il primo motivo di ricorso incidentale era stata, infatti,denunciata la violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto eprecisamente dell'art. 15 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, n.3, c.p.c.5.2. La ricorrente in via incidentale censura la decisione della CGT2 sullacompensazione delle spese di lite, in quanto – oltre a non essercisoccombenza ripartita tra le parti del giudizio di appello – non è stataNumero registro generale 14090/2024Numero sezionale 3268/2026Numero di raccolta generale 20049/2026Data pubblicazione 16/06/2026motivata ed è stata disposta all’infuori dei casi in cui è consentita dall’art.15 d.lgs. n. 546 del 1992.6. Con il secondo motivo di ricorso incidentale è stata denunciata lanullità della sentenza per violazione dell'art. 111 Cost. e dell'art. 36, comma2, n. 4), d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c.6.1. Ad avviso della ricorrente in via incidentale la decisione impugnatain ordine alla compensazione delle spese di lite integra un’ipotesi dimotivazione meramente apparente, che emerge dalla pronuncia relativa alrigetto della domanda di riforma della sentenza di primo grado nella partein cui si è stabilito la compensazione delle spese del giudizio.7. Come rilevato, il ricorso incidentale è assorbito dall’accoglimento delsecondo motivo di ricorso principale, che determina la cassazione dellasentenza impugnata, con rinvio alla CGT2 anche con riferimento alle spese.8. Alla luce di quanto sin qui evidenziato deve essere accolto il secondomotivo di ricorso principale e rigettato il primo motivo, mentre il ricorsoincidentale deve essere dichiarato assorbito.8.1. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvioalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.Mla Corte accoglie il secondo motivo di ricorso principale e rigetta il primomotivo;dichiara assorbito il ricorso incidentale;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Sicilia che, in diversa composizione, deciderà anchesulle spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16/04/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]