Cassazione n. 10324/2026

a Commissione tributaria regionale della Emilia-Romagna, n. 789, depositata il 23/02/2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA] impugnava, dinanzi alla Commissione tributariaprovinciale di Parma, l’intimazione di pagamento n. 07820139002764554,con la quale [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (ora Agenzia delle Entrate-Riscossione)aveva chiesto il pagamento delle somme dovute in forza dei titolimenzionati nella cartella di pagamento n. 078 2011 0049406930.Numero registro generale 22774/2017Numero sezionale 2594/2026Numero di raccolta generale 10324/2026Data pubblicazione 20/04/2026La CTP accoglieva il ricorso, assumendo che sul concessionariogravava l’onere di produrre in giudizio, oltre alla ricevuta di ritorno relativaalla notifica della cartella di pagamento, anche la cartella stessa.2. L’agente della riscossione proponeva appello dinanzi allaCommissione tributaria regionale della Emilia-Romagna, assumendo diaver depositato in atti, oltre alla cartolina di ritorno relativa alla notificadella cartella esattoriale de qua, l'estratto di ruolo in essa trasfuso, e chela contemporanea presenza di tali due documenti era più che sufficiente adimostrare che la contribuente aveva ricevuto la cartella ed era aconoscenza del contenuto della stessa, fermo restando, peraltro, che lacontribuente in realtà non aveva mai affermato di non avere ricevuto lacartella prodromica.La CTR rigettava il gravame, assumendo la nullità dell’intimazione dipagamento, con assorbimento di tutte le altre questioni, in quanto: a) inviolazione dell’art. 7, comma 1, della legge n. 212/2000, non era statoallegato all’intimazione l'atto prodromico, ossia la cartella esattoriale, nonessendo sufficiente che quest’ultima fosse conoscibile da parte dellacontribuente; b) non era stata indicata nell’atto impugnato la modalità dicalcolo degli aggi e degli interessi, essendo [OSCURATO:SOCIETA]. tenuta amotivare sia in ordine al tasso applicato che in relazione ai criteri utilizzatiper il calcolo degli interessi stessi, configurandosi, in mancanza, il difettodi motivazione dell’atto e la lesione del diritto di difesa del contribuente.3. Ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate-Riscossione, affidandosi a tre motivi.La contribuente è rimasta intimata.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il [OSCURATO:DATA_NASCITA].RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo si deduce la violazione o falsa applicazionedell’art. 7 della legge n. 212/2000 e dell’art. 3 della legge n. 241/1990, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per aver la CTR ritenutoNumero registro generale 22774/2017Numero sezionale 2594/2026Numero di raccolta generale 10324/2026Data pubblicazione 20/04/2026sussistente, a pena di nullità dell’intimazione per vizio di motivazione,l’onere di produzione della cartella esattoriale da parte dell’agente dellariscossione, sebbene dalla documentazione in atti risultasse la provadell’avvenuta notifica dell’atto prodromico, che quindi non poteva nonritenersi conosciuto dalla contribuente, con conseguente irrilevanzadell’omessa allegazione dello stesso all’intimazione impugnata.2. Con il secondo motivo si deduce la violazione o falsa applicazionedell’art. 50 del d.P.R. n. 602/1973, in combinato disposto con l’art. 4 deld.m. Finanze [OSCURATO:DATA_NASCITA] e dell’art. 7 della legge n. 212/2000, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per aver la CTR ritenutonullo l’atto di intimazione sebbene questo fosse stato redatto in modo deltutto conforme al modello ministeriale e dovesse, quindi, ritenersilegittimo, contenendo l’indicazione specifica della prodromica cartella dipagamento e della data di notifica di questa, di cui, peraltro, era statafornita prova in giudizio.La sentenza impugnata è, altresì, erronea, nella parte in cui haritenuto che l’atto di intimazione fosse viziato per l’omessa indicazionedelle modalità di calcolo degli aggi e degli interessi, atteso che talimodalità erano state chiaramente indicate nella cartella esattorialenotificata alla contribuente e da questa non impugnata, mentre nessunanorma prevedeva che anche l’intimazione di pagamento dovessecontenere, a pena di nullità, la modalità di calcolo degli accessori dellapretesa erariale.3. Con il terzo motivo si deduce l’omesso esame di un fatto decisivoper il giudizio oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 5, c.p.c., per essere la CTR incorsa in un travisamentodella prova, posto che nell’atto di intimazione risultavano indicati gliinteressi applicati e le modalità del relativo calcolo, laddove si eraprecisato che gli accessori erano «calcolati al tasso di interesse giornalieroin vigore, che potrà richiederci telefonicamente o potrà reperire alleNumero registro generale 22774/2017Numero sezionale 2594/2026Numero di raccolta generale 10324/2026Data pubblicazione 20/04/2026pagine 389-398 di Televideo o nel sito Internet del Ministero delle Finanzewww.finanze.it».4. Il primo ed il secondo motivo, che possono essere trattaticongiuntamente in quanto strettamente connessi, sono fondati, conassorbimento del terzo.5. La CTR, nel ritenere che l’atto di intimazione fosse nullo per viziodi motivazione in conseguenza della mancata allegazione allo stesso dellaprodromica cartella di pagamento, non si è attenuta al principio affermatoda questa Corte secondo cui, in tema di motivazione per relationem deglicontribuente, nel prevedere che debba essere allegato all'attodell'amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato inmotivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente nonabbia già integrale e legale conoscenza (Cass. 10/07/2020, n. 14723;Cass. 19/11/2019, n. 29968; Cass. 04/07/2014, n. 15327).È stato, altresì, precisato, da un lato, che l'art. 7, comma 1, dellalegge n. 212/2000 impone l'allegazione all'atto impositivo degli atti, a cuila motivazione faccia riferimento, solo se non facilmente conoscibili dalcontribuente (Cass. 29/11/2023, n. 33327) e, dall’altro, che, in ogni caso,il predetto art. 7 consente di assolvere all'obbligo di motivazione degli attitributari anche per relationem, ovvero mediante il riferimento ad elementidi fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all'attonotificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioèl'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o deldocumento necessari e sufficienti per sostenere il contenuto delprovvedimento adottato, la cui indicazione permette al contribuente ed algiudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare iluoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorsoche formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass.11/04/2017, n. 9323). Sulla stessa scia si è condivisibilmente sostenuto,Numero registro generale 22774/2017Numero sezionale 2594/2026Numero di raccolta generale 10324/2026Data pubblicazione 20/04/2026in tema di avviso di accertamento, che l'Amministrazione finanziaria, aisensi dell'art. 42 del d.P.R. n. 600/1973, non ha l'obbligo di allegareall'atto impositivo i documenti richiamati, potendo limitarsi a riprodurne ilcontenuto essenziale (Cass. 30/12/2024, n. 34906).Più recentemente si è precisato che, nel processo tributario, ai finidella validità dell'avviso di accertamento, non rilevano l'omessaallegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso alcontribuente se la motivazione, anche se resa per relationem, è comunquesufficiente, dovendosi distinguere il piano della motivazione dell'avviso diaccertamento da quello della prova della pretesa impositiva e,corrispondentemente, l'atto a cui l'avviso si riferisce dal documento checostituisce mezzo di prova (Cass. 25/03/2024, n. 8016; Cass.21/06/2025, n. 16625).È netta, infatti, nella giurisprudenza di questa Corte, la distinzionetra la motivazione dell’atto impositivo e la prova dei fatti posti afondamento dello stesso: l'esistenza di una adeguata motivazione delprimo non implica anche la prova dei fatti sui quali essa si regge, inquanto diverse ed entrambe essenziali sono le funzioni che l'una(motivazione dell'atto) e l'altra (prova dei fatti che ne sono posti afondamento) sono dirette ad assolvere. Mentre, invero, la motivazionedell'avviso di accertamento o di rettifica, presidiata dall'art. 7 della leggen. 212/2000, ha la funzione di delimitare l'ambito delle contestazioniproponibili dall'Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere ilcontribuente in grado di conoscere l'an ed il quantum della pretesatributaria al fine di approntare una idonea difesa, sicché il corrispondenteobbligo deve ritenersi assolto con l'enunciazione dei presupposti adottati edelle relative risultanze, la prova attiene al diverso piano del fondamentosostanziale della pretesa tributaria ed al suo accertamento in giudizio inpresenza di specifiche contestazioni dello stesso, sicché, in definitiva, tral'una e l'altra corre la stessa differenza concettuale che vi è tra allegazioneNumero registro generale 22774/2017Numero sezionale 2594/2026Numero di raccolta generale 10324/2026Data pubblicazione 20/04/2026di un fatto costitutivo della pretesa fatta valere in giudizio e prova delfatto medesimo (ex multis: Cass. 07/05/2014, n. 9810; Cass.20/01/2016, n. 955).Nel caso di specie, la CTR ha fatto automaticamente discenderedall’omessa allegazione della cartella esattoriale la nullità dell’impugnataintimazione di pagamento, ma non ha verificato se della predetta cartellala contribuente avesse già avuto integrale conoscenza per effetto dellanotifica della stessa, sulla base della documentazione prodotta dall’Ufficioin giudizio, o se, comunque, la motivazione dell’atto di intimazione, anchese resa per relationem, potesse comunque reputarsi sufficiente per effettodella riproduzione in esso del contenuto essenziale della prodromicacartella.6. Analogamente, per quanto attiene all’omessa indicazione,nell’atto di intimazione, del tasso di interesse applicato e delle relativemodalità di calcolo – a parte che un tale vizio, ove sussistente, avrebbedovuto condurre all’annullamento parziale (ossia limitatamente agliaccessori del credito), e non totale, dell’atto - la CTR non ha verificato setali elementi fossero già conosciuti dalla contribuente perché indicati nellacartella di pagamento alla stessa notificata, avendo questa Corte statuitoche l'intimazione di pagamento, allorché segua l'adozione di un atto fiscaleche abbia già determinato il quantum del debito di imposta e gli interessirelativi al tributo, è congruamente motivata - con riguardo al calcolo degliinteressi nel frattempo maturati - con il semplice richiamo all'attoimpositivo ed alla cartella presupposti e con la quantificazione dell'importoper gli ulteriori accessori, indicazione che soddisfa l'obbligo di motivazioneprescritto dall'art. 7 della legge n. 212/2000 e dall'art. 3 della legge n.241/1990 (Cass. 23/10/2024, n. 27504).Si è, in proposito, anche recentemente precisato che l'avviso diintimazione di pagamento non ha natura di atto impositivo in sensosostanziale, sicché - ove l'accertamento sottostante sia stato ritualmenteNumero registro generale 22774/2017Numero sezionale 2594/2026Numero di raccolta generale 10324/2026Data pubblicazione 20/04/2026notificato con la cartella di pagamento recante i criteri per ladeterminazione del calcolo degli interessi attraverso parametripredeterminati ex lege - il contribuente si trova nelle condizioni diconoscere non solo i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche dellapretesa fiscale, ma anche, quantomeno per implicito, la decorrenza, lamisura e il tasso degli interessi, in quanto tutti elementi determinabili exlege rispetto ai quali competerà al debitore provare l'eventuale errore dicalcolo (Cass. 09/03/2025, n. 6288).7. In definitiva, vanno accolti il primo ed il secondo motivo diricorso, assorbito il terzo, e la sentenza impugnata va cassata in relazioneai motivi accolti con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Emilia-Romagna, in diversa composizione, alla quale sidemanda anche la liquidazione delle spese di legittimità. P.Q.Maccoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo, cassa lasentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Emilia-Romagna, in diversacomposizione, anche per la liquidazione delle spese di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 19/03/2026.Il PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA]