Cassazione n. 36974/2022

la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 4865-2020, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende - Ricorrente [OSCURATO:PERSONA], cf. [OSCURATO:CODICE_FISCALE], elettivamente domiciliata in Roma, P.zza della Libertà n. 10, presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] - Controricorrente e ricorrente incidentale Avverso la sentenza n. 483/03/2019 della Commissione tributaria regionale della Basilicata, depositata il 2.12.2019; udita la relazione della causa svolta nell'adunanza camerale del 22 novembre 2022 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che Dalla sentenza si evince che l'Agenzia delle entrate notificò a [OSCURATO:PERSONA] l'avviso d'accertamento con cui rideterminò, relativamente all'anno d'imposta 2011, il reddito d'impresa e contestò l'indebita detrazione d'iva. L'atto impositivo era scaturito da un controllo contabile sull'attività RGN14.865/2M Corligrenel.Feclerici ii commerciale della contribuente, all'esito del quale l'Amministrazione finanziaria ritenne che la merce che risultava acquistata dalla ditta [OSCURATO:PERSONA] fosse riconducibile ad operazioni oggettivamente inesistenti. Seguì il contenzioso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Potenza, che con sentenza n. 636/01/2018 accolse le ragioni della contribuente, annullando l'atto impugnato. L'appello proposto dall'Agenzia delle entrate dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Basilicata fu respinto con la sentenza n. 483/03/2019, ora oggetto d'impugnazione. Il giudice regionale ha ritenuto fondata la doglianza dell'Amministrazione finanziaria relativamente alla legittimità dell'avviso d'accertamento (quanto al rispetto delle regole sul contraddittorio endoprocedimentale), ma nel merito ha confermato le statuizioni del giudice di primo grado, reputando che l'ufficio non avesse dimostrato l'oggettiva inesistenza delle operazioni contestate. L'Agenzia delle entrate ha censurato la pronuncia e ne ha chiesto la cassazione, affidandosi a due motivi, cui ha resistito la contribuente con controricorso, proponendo a sua volta ricorso incidentale condizionato, affidato ad un motivo. Nell'adunanza camerale del 22 novembre 2022 la causa è stata discussa e decisa. Considerato che Con il primo motivo la ricorrente ha denunciato la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 2, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, 19 e 55 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc civ., quanto all'erroneo governo delle regole di valutazione delle prove presuntive e del riparto dell'onere probatorio in tema di operazioni oggettivamente inesistenti. Il motivo è infondato. Nella ricostruzione della vicenda processuale l'Amministrazione finanziaria ha premesso che dal controllo operato nei riguardi della Genovese erano emerse operazioni d'acquisto di merce, per l'importo di C 360.501,00 dalla ditta [OSCURATO:PERSONA], la cui situazione contabile mostrava una insuperabile contraddizione tra valore delle cessioni (alla Genovese e ad altri acquirenti) -nel 2011 d'importo superiore ad un milione di euro- e valore RGN 4865/2020 Cor0 ere ,rei. Federici tzz-- degli acquisti -per soli C 57.560,00-, pur con rimanenze iniziali e finali pari a zero. Dal suddetto dato, dalla carenza di prova del pagamento della merce medesima, nonché dai vincoli parentali, ha dedotto l'oggettiva inesistenza delle operazioni, per la natura di società cartiera della ditta [OSCURATO:PERSONA]. Ha quindi lamentato che, nonostante gli elementi addotti a supporto dell'avviso d'accertamento e allegati al processo, il giudice regionale, rinnovando l'errore del giudice di primo grado, ha annullato l'atto impositivo, così violando le regole poste a presidio dell'onere della prova e del governo delle prove presuntive. Va premesso che, in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, l'Amministrazione finanziaria che contesti al contribuente l'indebita detrazione Iva, ha l'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l'assenza dell'operazione, non è configurabile la buona fede di quest'ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo. Peraltro, una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass., 13 marzo 2013, n. 6229; 14 settembre 2016, n. 18118; 18 ottobre 2021, n. 28628). Ciò chiarito, dalla lettura della sentenza ora al vaglio della Corte è dato evincere che la commissione regionale ha rilevato che il mancato pagamento della merce, che nella prospettazione dell'ufficio accertatore costituiva l'indizio principale della inesistenza oggettiva delle operazioni, era contraddetto proprio dalla prova, fornita dalla Genovese, del pagamento delle fatture relative al 2011, «con scadenza a 180 giorni, concordate nel contratto quadro intercorso inter partes, con privilegio sulle obbligazioni pregresse». Nello specifico il giudice regionale ha valorizzato l'esistenza di un accordo intervenuto tra le parti, i cui rapporti commerciali erano correnti RGN 4865/2020 Conif ere te]. Federici ,i i , / V i da molti anni, con cui era stata disciplinata l'imputazione dei pagamenti, in deroga alle regole prescritte dall'art. 1193 cod. civ. [OSCURATO:PERSONA], a fronte del debito accumulato con lo Iovino, si era a tal fine impegnata a saldare, a far data dal 3 agosto 2011 e sino a totale soddisfo, tutti i debiti per acquisto di merce insorti nel 2011. Estinti questi, e a far data dal 28 dicembre 2012, la Genovese avrebbe soddisfatto tutte le altre esposizioni. Tale accordo era fornito di data certa, cui pertanto riconoscere dignità di prova. Quindi la commissione aveva rilevato come l'Amministrazione finanziaria non avesse sufficientemente assolto l'onere probatorio, pur gravante su di lei, reputando che l'esito della comparazione tra le prove addotte dall'ufficio e quelle assolte dalla contribuente fosse favorevole a quest'ultima. A tal fine il giudice d'appello ha evidenziato come le contestazioni mosse dall'Agenzia delle entrate non erano supportate «da ulteriori prove o indizi», concludendo che «in definitiva e in assenza di un profilo diverso, giuridicamente apprezzabile e tale da portare ad una riforma del "decisum", laddove i giudici di primo grado hanno espresso il loro convincimento sull'oggetto del giudizio con motivazione sufficiente e corretta che questo Collegio pienamente condivide, l'appello va rigettato». Dunque, con motivazione sia pur sintetica e per certi tratti poco perspicua, il giudice regionale ha ritenuto non solo che le prove addotte dalla contribuente avessero dimostrato la realità delle operazioni economiche, ritenute invece inesistenti con l'atto impositivo, ma, prioritariamente, hanno rilevato che l'Amministrazione finanziaria avesse mancato la dimostrazione della inesistenza delle operazioni, con ciò non adempiendo al proprio onere probatorio. Il ragionamento seguito nella sentenza d'appello, condivisibile o meno, è corretto, alla luce dei principi di diritto enunciati sul riparto dell'onere della prova in materia di operazioni oggettivamente inesistenti. Ed è corretto anche alla luce delle regole di governo delle prove presuntive. A tal fine la giurisprudenza di legittimità ha tracciato le regole cui deve attenersi il giudice di merito nella valutazione degli indizi, in particolare affermando che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), ancorché RGN 4865/2020 Conséi re rel. Federici i- / i preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento (cfr. Cass., 2 marzo 2017, n. 5374; 16 maggio 2017, n. 12002; Cass., 12 aprile 2018, n. 9059; 25 ottobre 2019, n. 27410). Ebbene, le regole di governo della prova presuntiva risultano ben osservate nel caso di specie, sicché, laddove l'Amministrazione finanziaria lamenta l'errore di diritto nell'interpretazione degli artt. 2727 e segg. cod. civ., in realtà tenta di rimettere in discussione il giudizio di valore espresso dal giudice d'appello, con ciò pretendendo una nuova valutazione sul fatto, inibito in sede di legittimità e riservata al giudice di merito. Né la critica poteva essere ricondotta nel limitato perimetro del vizio di motivazione, qui neppure invocato. Nel criticare la pronuncia la difesa della ricorrente sostiene che con l'impugnare la sentenza di primo grado ne era stata evidenziata l'illegittimità, a tal fine invocando la definitività dell'avviso d'accertamento notificato allo lavino Alfonso. Tale richiamo è del tutto ininfluente perché intanto è diretto nei confronti della sentenza della commissione provinciale, ma soprattutto, in assenza di qualunque suo riscontro o riferimento ad esso nella sentenza del giudice d'appello, non rispetta neppure il principio di autosufficienza, in violazione dunque delle prescrizioni dettate, a pena di inammissibilità del ricorso, dall'art. 366, primo comma, n. 6, cod. proc. civ. D'altronde questa Corte, in analoghe controversie, relative alla contestazione di operazioni oggettivamente inesistenti che hanno attinto altri contribuenti ([OSCURATO:PERSONA] srl e [OSCURATO:PERSONA]), ma tutte collegate al presupposto, mai evidentemente giuridicamente accertato, della natura di società cartiera della ditta dello [OSCURATO:PERSONA], si è sempre pronunciata in senso sfavorevole alla Amministrazione finanziaria (cfr. Cass., 26 novembre 2020, n. 27040; 1 settembre 2021, n. 25524). Il motivo va dunque rigettato. Con il secondo motivo la ricorrente si duole della nullità della sentenza per violazione degli artt. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., degli artt. 1, comma 2, 36, comma 2, n. 2 e 4, 53 e 54 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., quanto all'apparenza della motivazione. RGN 4865/2020 Consià re rei. Federici ' Sussiste l'apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sull'esattezza e logicità del suo ragionamento. In sede di gravame la decisione può essere legittimamente motivata anche per relationem ove il giudice d'appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato così da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata (cfr. Cass., 19 luglio 2016, n. 14786; 7 aprile 2017, n. 9105). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). L'apparenza si rivela anche quando la pronuncia evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819). Ebbene, per quanto già esposto nell'esaminare il primo motivo, la motivazione della sentenza esula da qualunque delle ipotesi riconducibili all'apparenza. Il giudice regionale ha fatto mostra di seguire un ragionamento logico, esaustivo ancorché sintetico, nel quale ha tenuto conto degli elementi indiziari addotti dalle parti, avvertendo come quelli dell'Amministrazione finanziaria non superavano il parametro richiesto dall'art. 2729 cod. civ. D'altronde, a parte che anche con questo motivo la difesa introduce critiche che di fatto implicherebbero un riesame del merito della RGN 4865/2020 ConsOre r I. Federici I s-- ;controversia, ciò che risulta inammissibile se sollevato in sede di legittimità, sono le stesse modalità con le quali è stato formulato il primo motivo, che si diffonde per circa dodici pagine nella critica alla sentenza, a dimostrare come sia da escludere l'apparenza della motivazione. Anche il secondo motivo va dunque rigettato e con esso va rigettato l'intero ricorso principale. Il rigetto del ricorso principale rende inammissibile, per sopravvenuta carenza di interesse, quello incidentale condizionato, affidato ad un unico motivo, con il quale la Genovese ha denunciato la violazione dell'art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell'art. 132 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto alla erronea decisione assunta dalla commissione regionale relativamente al mancato rispetto del contraddittorio endo-procedimentale. All'esito del giudizio segue la soccombenza dell'Agenzia delle entrate nelle spese di causa, che si liquidano nella misura specificata in dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna l'Agenzia delle entrate alla rifusione in favore della controricorrente delle spese processuali del giudizio di legittimi