Cassazione n. 15635/2023

CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25953/2016 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende; -ricorrente contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 10, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -controricorrente avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. TORINO n. 480/2016 depositata il07/04/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/01/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. L’Agenzia delle entrate ha emesso nei confronti del professionista [OSCURATO:PERSONA] avviso di accertamento in relazione all’anno 2008 per IRPEF, addizionali, IVA e IRAP non avendo il contribuente presentato dichiarazione per l’anno. 2. Il contribuente ha p roposto ricorso che la [OSCURATO:PERSONA] (CTP) di Novara ha rigettato. 2.Proposto appello, la [OSCURATO:PERSONA] (CTR) del Piemonte l’ha accolto parzialmente con riferimento all’IVAsugli acquisiti, stabilendo che, sebbene il contribuente disponesse soltanto delle fatture e non avesse tenuto i registri obbligatori, doveva detrarsi l’IVArisultante dalle fatture presentate. 3. Avverso questa sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate con un mezzo. 4. Res iste con controricorso il contribuente, che deposita memoria. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con l’unico motivo l’Agenzia deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 19 d.P.R. n. 622 del 1972 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., osservando che la detrazione dell’IVAnon spettavaa causa della gravità delle violazion i in cui il contribuente era incorso ( mancanza d ei registri, omess e liquidazion i IVA e omessapresentazione della dichiarazione). Il motivo è fondato. 2.Giova premettere che ai sensi dell’art. 55 d.P.R. n. 633 del 1972, «Se il contribuente non ha presentato la dichiarazione annuale l'ufficio dell'imposta sul valore aggiunto può procedere in ogni caso all'accertamento dell'imposta dovuta indipendentemente dalla previa ispezione della contabilità. In tal caso l'ammontare imponibile complessivo e l'aliquota applicabile sono determinati induttivamente sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza dell'ufficio e sono computati in detrazione soltanto i versamenti eventualmente eseguiti dal contribuente e le imposte detraibili ai sensi dell'art. 19 risultanti dalle liquidazioni prescritte dagli articoli 27 e 33». 3. Il ricorso all’accertamento induttivo costituisce per l’Ufficio una facoltà (Cass. sez. un. n. 17757 del 2016) ma l'art. 5 del d.lgs. n. 471 del 1997 stabilisce comunque che, in caso di omessa presentazione della dichiarazione IVA, «Per determinare l'imposta dovuta sono computati in detrazione tutti i versamenti effettuati relativi al periodo, il credito dell'anno precedente del quale non è stato chiesto il rimborso, nonché le imposte detraibili risultanti dalle liquidazioni regolarmente eseguite». 4. Peraltro, va tenuto presente che, secondo costante giurisprudenza dell’Unione, il principio di neutralità dell’IVA esige che la detrazione o il rimborso dell’IVAa monte sia concesso anche se taluni requisiti formali siano stati omessi dai soggetti passivi, purché vengano comunque soddisfatti i requisiti sostanziali (Corte di giustizia, 8 dicembre 2022, [OSCURATO:PERSONA], C-247/21, punto 59; Corte di giustizia, 21 ottobre 2021, [OSCURATO:PERSONA], C-80/20, punto 76; Corte di giustizia, 19 aprile 2018, [OSCURATO:PERSONA], C-580/16, punti 50 e 51; Corte di Giustizia, 27 settembre 2007, Collée, C-146/05, punto 31). 5.Il diritto alla detrazione può essere esercitato anche oltre il periodo di imposta, purché ciò avvenga nel rispetto dellanormativa di diritto interno, tuttavia la possibilità di esercitare il diritto a detrazione senza alcuna limitazione temporale contrasterebbe col principio di certezza del diritto (Corte di giustizia, 28 luglio 2016, Astone, C-332/15, punti 32, 33 e giurisprudenza ivi citat a ) ; pertanto, un termine di decadenza, la cui scadenza porti a sanzionare il contribuente non sufficientemente diligente, privandolo del diritto a detrazione, non può essere considerato come incompatibile col regime di cui alla direttiva IVA , purché siano rispettati i principi di equivalenza ed effettività (Corte di giustizia, 12 luglio 2012, C- 284/11, EMS [OSCURATO:PERSONA] OOD , punti 48 e 49; Corte di giustizia, 26 aprile 2018, [OSCURATO:PERSONA] , C - 81/17, punto 38; Corte di giustizia, 14 ottobre 2021, E e Z, C - 45/20 e C-46/20, punti 59 –62). 6.Sulla scia della giurisprudenza eurounitaria, le Sezioni Unite della S.C., con sentenza n. 17757 del 2016, hanno affermato che «La neutralità dell'imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l'eccedenza d'imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione, sicché, in tal caso, nel giudizio d'impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato non può essere negato il diritto alla detrazione se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d'imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili » (analogamente, Cass. n. 22747 del 2016; Cass., n. 4392 del 2018; Cass., n. 15459 del 2018; Cass., n. 19938 del 2018; Cass., n. 8131 del 2018; Cass. n. 28788 del 2021; Cass. n. 15060 del 2022). 7. L a stessa giurisprudenza unionale avverte che , sebbene l'esenzione dall'IVA debba essere accordata se i requisiti sostanziali sono soddisfatti, «anche se certi requisiti formali sono stati omessi da parte dei soggetti passivi», tuttavia «la situazione sarebbe diversa solo se la violazione di tali requisiti formali avesse l'effetto di impedire che sia fornita la prova certa che i requisiti sostanziali sono stati soddisfatti» (Corte di giustizia, 27 settembre 2007, C- 146/05, Collee, punto 31; Corte di giustizia, 12 luglio 2012, C- 284/11, EMS [OSCURATO:PERSONA] OOD, punti71 72). 8. Ancora, si è osservato che il fatto di sanzionare l'inosservanza, da parte del soggetto passivo, degli obblighi contabili e di dichiarazione con un diniego del diritto a detrazione eccede chiaramente quanto necessario per conseguire l'obiettivo di garantire il corretto adempimento di tali obblighi, posto che il diritto dell'Unione non vieta agli Stati membri di irrogare, se del caso, un'ammenda o una sanzione pecuniaria proporzionata alla gravità dell'infrazione (Corte di giustizia, 9 luglio 2015, Salomie e Oltean, C-183/14, punto 63), mentre una diversa soluzione potrebbe imporsi qualora l'inosservanza di tali requisiti formali abbia l'effetto di impedire che sia fornita la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali (Corte di giustizia, 28 luglio 2016, Astone, C-332/15, punto 46 e giurisprudenza ivi citata). Il diniego del diritto a detrazione dipende, in sostanza, più dalla mancanza delle informazioni necessarie ad accertare la sussistenza dei requisiti sostanziali che dall'inosservanza di un requisito formale (v., in tal senso, Corte di giustizia, 11 dicembre 2014, [OSCURATO:PERSONA], C-590/13, punti 44 e 45). 9. Passando al caso concreto, l a vicenda in giudizio è sovrapponibile a quella esaminata dalla citata sentenza della Corte di Giustizia 28 luglio 2016, Astone, C-332/15 - riguardante un soggetto che, non presentata la dichiarazione IVA, era stato altresì inosservante dell'obbligo di registrazione delle fatture - , con la quale è stata chiarita l'incidenza dell’inosservanza degli obblighi formali ai fini del riconoscimento del diritto di detrazione dell'IVA. 10.La Corte ha precisato che «i requisiti sostanziali del diritto a detrazione sono quelli che stabiliscono il fondamento stesso e l'estensione di tale diritto, come quelli previsti nel capo 1 del titolo X della direttiva IVA , intitolato «Origine e portata del diritto a detrazione», mentre i requisiti formali del suddetto diritto disciplinano le modalità e il controllo dell'esercizio del diritto medesimo nonché il corretto funzionamento del sistema dell'IVA, come nel caso degli obblighi di contabilità, di fatturazione e di dichiarazione, la cui inosservanza può sì essere sanzionata ma non può rimettere in discussione il diritto alla detrazione (punti47 - 49). 11. La Corte, tuttavia, ha anche evidenziato che un ulteriore limite al riconoscimento del diritto di detrazione in caso di violazioni formali discende dall'aver la parte deliberatamente omesso l'effettuazione degli obblighi formali in vista di un intento fraudolento e di evasione in quanto «l'omessa presentazione della dichiarazione IVA, così come la mancata tenuta di una contabilità, che permetterebbero l'applicazione dell'IVA e il suo controllo da parte dell'amministrazione finanziaria, nonché l'omessa registrazione delle fatture emesse e pagate, sono idonee ad impedire l'esatta riscossione dell'imposta e sono dunque atte a compromettere il buon funzionamento del sistema comune dell'IVA. Pertanto, il diritto dell'Unione non impedisce agli Stati membri di considerare simili violazioni alla stregua di un'evasione fiscale e di negare, in tal caso, il beneficio del diritto a detrazione» (punto56). 12. S i è dunque afferma to il principio secondo il quale «Gli articoli 168, 178, 179, 193, 206, 242, 244, 250, 252 e 273 della direttiva 2006/112 devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a una normativanazionale, come quella controversa nel procedimento principale, la quale permetta all'amministrazione finanziaria di negare a un soggetto passivo il diritto alla detrazione dell'imposta sul valore aggiunto, nel caso in cui sia accertato che tale soggetto ha violato in maniera fraudolenta -circostanza questa che spetta al giudice del rinvio verificare - la maggior parte degli obblighi formali che esso era tenuto ad assolvere per poter beneficiare del suddetto diritto». 13. In sostanza, gli obblighi formali svolgono una funzione probatoria ai fini del controllo e dell'accertamento delle condizioni essenziali richieste per l'esercizio del diritto a detrazione; pertanto, occorre procedere all'accertamento dei presupposti sostanziali del diritto alla detrazione, che consistono, in particolare, nella circostanza «che gli acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo, parimenti debitore dell'IVA agli stessi attinente, e che i beni di cui trattasi siano utilizzati ai fini di proprie operazioni imponibili» (Cass. n. 6921/2017); deve, altresì, escludersi che le accertate inesattezze o irregolarità della contabilità siano di ostacoloall'esercizio dell'attività di controllo dell'ufficio ; in presenza di violazioni degli obblighi formali di tenuta, registrazione e conservazione delle fatture, se permane la possibilità di irrogare le relative sanzioni, non potendosi qualificare le stesse come meramente formali, sussiste comunque il diritto alla detrazione purché tutti gli obblighi sostanziali siano soddisfatti, salvo che la parte abbia omesso di osservare gli obblighi formali in vista di un intento fraudolento e di evasione ovvero la violazione impedisca la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali (Cass. n. 143 del 2022). 14. Il giudice di merito ha trascurato di compiere tali accertamentinonché di verificare se sussista l'ulteriore presupposto dell'esercizio del diritto di detrazione nell'ambito della c.d. cornice biennale (avuto riguardo al testo dell'art. 19 cit. vigente ratione temporís, ossia prima della modifica apportata, sul punto, dal d.l. n. 50/2017, conv. in legge n. 96/2017, che ha ridotto detto periodo ad un anno). Si è sopra osservato, inf atti, che il diritto alla detrazione deve essere esercitato entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto; detto esercizio, però, può espletarsi esclusivamente in seno alla dichiarazione (v. Cass.n. 26709/2016, Cass. n. 6223/2017), sicché occorre verificare se essa sia stata presentata nel biennio successivo e se in detta dichiarazione il diritto di detrazione stesso sia stato o meno esercitato. 15. Conclus iva ment e, acco lto il ricorso e cassa ta di conseguenza la sentenza impugnata deve rinviarsi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il ricorso e cassa di conseguenza la sentenza impugnata con