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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 19265/2024

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iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 36544‒2019R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] (già [OSCURATO:PERSONA]), in persona del legale rappresentante [OSCURATO:PERSONA], nonchè [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresentante Carmel k/a [OSCURATO:PERSONA], rappresentate e difese, per procura speciale in calce al ricorso, dagli avv.ti Roberto A. JACCHIA, Antonella TERRANOVA, Fabio FERRAROe Daniela AGNELLO, ed elettivamente domiciliate in Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 24, presso lo [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]; -ricorrenti - contro [OSCURATO:PERSONA]: Tributi – imposta unica scommesse AGENZIA DELLE DOGANE E [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso cui sono domiciliate ex legein Roma, Via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente – avverso la sentenza n. 887/12/2019 della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, depositata il 6 maggio 2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 28/02/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].

Rilevato che: -con la sentenza impugnata la CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) dell’Emilia-Romagna rigettava l'appello proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] (ora [OSCURATO:PERSONA], e dalla [OSCURATO:PERSONA] , nella loro qualità di bookmaker esteri privi di concessione ed autorizzazione ad operare in Italia e coobbligati solidali nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], gestore di una ricevitoria di scommesse (cd.

CTD) sita in Piacenza, avverso la sfavorevole sentenza di primo grado confermando l’avviso di accertamento relativo al mancato assolvimento dell'imposta unica su concorsi e pronostici, oltre a sanzioni ed interessi, per operazioni svoltesi nell'anno 2007; - il giudice d’appello ha aderito al prevalente e consolidato orientamento giurisprudenziale di merito secondo cui il CTD svolge una funzione di ricevitoria da ritenere assimilabile alla gestione per conto terzi contemplata dall’art. 1, comma 66, della l. n. 220/10, indipendentemente dalla mancanza di un potere d’ingerenza nella determinazione delle condizioni delle scommesse e che questa disciplina non si pone in contrasto col diritto unionale, anche sotto il profilo della doppia imposizione; ha, quindi, escluso qualunque frizione con i principi costituzionali e disatteso integralmente la prospettazione delle società sostenendo che, comunque, le società bookmaker partecipando alla gestione delle scommesse sono obbligati principali e, come tali, soggetti passivi dell’imposta sulle scommesse a prescindere dal fatto che il CTD non lo sia per le annualità precedenti al 2011; ha, inoltre, escluso la violazione del diritto al contraddittorio endoprocedimentale, per non essere stato notificato alle predette società il processo verbale di constatazione redatto a carico del CTD, non essendo l’imposta in questione un tributo armonizzato; - avverso tale statuizione le società contribuenti ricorr ono per cassazione con atto affidato ad otto motivi; l’intimata resiste con controricorso; - la ricorrente [OSCURATO:PERSONA] deposita « proposta di conciliazione ai sensi dell’art. 48 bis d.lgs. 546/92 e ss. mm.»con cui «rinuncia ai motivi sul presupposto soggettivo e territoriale dell’imposta» e « dichiara la debenza del tributo e la disponibilità al pagamento dell’[OSCURATO:PERSONA] ai sensi del D.Lgs. 504/98, quale unico obbligato d’imposta», nonché «la piena disponibilità al deposito della documentazione contabile inerente la raccolta delle scommesse riferite all’annualità di riferimento».

Inoltre «Al fine di valutare la proposta di conciliazione e chiarire le modalità pratiche per assolvere al pagamento dell’imposta […] chiede la fissazione dell’udienza per la comparizione delle parti».

Considerato che:

1. Va disattesa, in via preliminare, l’istanza di fissazione dell’udienza per la comparizione delle parti formulata dalla società ricorrente [OSCURATO:PERSONA] in data 25 gennaio 2024, al fine di consentire all’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli di valutare la proposta di conciliazione ex art. 48 bis del decreto legislativo n. 546 del 1992, rubricato «Conciliazione in udienza», come modificato dal decreto legislativo n. 220 del 2023.

1.1. Ed invero, il decreto legislativo n. 220 del 2023, recante disposizioni in materia diprocesso tributario , emesso in attuazione della legge delega per la riforma fiscale n. 111 del 2023,è entrato in vigore, giusta l’art. 4, primo comma, del decreto legislativo n. 220 del 2023, il giorno successivo alla sua pubblicazione nella [OSCURATO:PERSONA], il 4 gennaio 2024.

In particolare,l’art. 1, comma 1, lett. u), del decreto legislativo n. 220 del 2023 dispone che nell'articolo 48, del decreto legislativo n. 546 del 1992, rubricato «Conciliazione fuori udienza», dopo il comma 4 è inserito il seguente: «4-bis.

Le disposizioni del presente articolo si applicano, in quanto compatibili, anche alle controversie pendenti davanti alla Corte di Cassazione» e l’art. 1, comma 1, lett. z), dispone che, nell'articolo 48 ter del decreto legislativo n. 546 del 1992, rubricato «Definizione e pagamento delle somme dovute», al comma 1 sono aggiunte, infine, le seguenti parole: «e nella misura del sessanta per cento del minimo previsto dalla legge in caso di perfezionamento della conciliazione nel corso del giudizio di Cassazione».

1.2. In disparte la considerazione che l’art. 48 del decreto legislativo n. 546 del 1992 disciplina solo la conciliazione fuori udienza e non quella in udienza come previsto dalla norma richiamata dalla società ricorrente (art. 48 bisdel decreto legislativo n. 546 del 1992) che, in effetti, prevede il differimento di udienza per il tentativo di conciliazione, norma la cui applicazione non è però stata estesa ai giudizi di cassazione, per i quali permane quindi il divieto di mero rinvio di udienza, va osservato che, ai sensi dell’art. 4, comma 2, del decreto legislativo n. 220 del 2023 « Le disposizioni del presente decreto si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, con ricorso notificato successivamente al 1° settembre 2024, fatta eccezione per quelle di cui all'articolo 1, comma 1, lettere d), e), f), i), n), o), p), q), s), t), u), v), z), aa), bb), cc) e dd) che si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, nonché in Cassazione, a decorrere dal giorno successivo all'entrata in vigore del presente decreto».

L’interpretazione letterale della norma, dunque, è nel senso che la disposizione di cui all’art. 48 del decreto legislativo n. 546 del 1992, come modificato dall’art. 1, comma 1, lett. u), del decreto legislativo n. 220 del 2023, si applica ai giudizi instaurati a partire dal 4 gennaio 2024 e non anche, dunque, al presentegiudizio.

1.3. Va, in ogni caso, rilevato che l’Agenzia controricorrente nulla ha dedotto in ordine alla proposta conciliativa avanzata dalla controricorrente con la memoria del 25 gennaio 2024 che, pertanto, deve ritenersi non essere stata accettata. 2.Deve, quindi, procedersi all’esame del merito del ricorso.

3. Con il primo motivo lericorrenti deduc ono, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, 1, comma 66, lett. b), della legge di stabilità per il 2011, 136 Cost. e 30, comma 1, della legge n. 87 del 1953, per effetto dell’intervenuta sentenza della Corte costituzionale n. 27 del 2018, censurando la sentenza impugnata per avere i giudici di appello ritenuto il centro di trasmissione dati soggetto passivo del tributo e dunque integrato il presupposto soggettivo dell’imposta.

4. Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., le ricorrenti deducono la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, per avere la CTR, nel ritenere il bookmaker estero unico obbligato al pagamento del tributo de quo, modificato i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste a base dell’avviso di accertamento impugnatoin cui il bookmaker era indicato quale coobbligato in solido del CTD, ritenuto destinatario principale della pretesa fiscale.

5. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,viene dedotta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 1, comma 2, lett. b), della l. n. 288 del 1998, e degli artt. 1326, 1327 e 1336 c.c., per avere la CTR ritenuto sussistente il profilo territoriale del tributo.6.

Con il quarto motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 4, comma 1, lett. b), partizione 3.2.) del n. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, per avere la CTR ritenuto corretta l’aliquota d’imposta applicata nell’avviso di accertamento.

7. Con il quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 e 12 della legge n. 212 del 2000 nonché del principio di necessità del contraddittorio endoprocedimentale a tutela del diritto di difesa secondo la giurisprudenza della CGUE, per avere i giudici di appello escluso l’illegittimità dell’avviso di accertamento emesso sulla base di un processo verbale di constatazione non notificato ai soggetti considerati coobbligati in solido.

In subordine, avanza istanza di rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE.

8. Con il sesto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 56 e segg.

TFUE e dei principi del diritto dell’Unione di parità di trattamento e non discriminazione, con riferimento all’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, come interpretato dall’art. 1, comma 66, della legge di stabilità 2011, nonché per violazione del principio di legittimo affidamento, non avendo la CTR disapplicato l’art.3 del d.lgs. n. 50 4 del 1998.

In subordine, propone istanza di rinvio pregiudiziale ai sensi dell’art. 267, comma 2, TFUE.

9. Con il settimo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e/ofalsa applicazione degli artt. 56 e segg.

TFUE, e dei principi della libera prestazione di servizi e di parità di trattamento, non discriminazione e proporzionalità, con riferimento all’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, come interpretato dall’art. 1, comma 66, legge di stabilità 2011.

In subordine, le ricorrenti propongono istanza di rinvio pregiudiziale ai sensi dell’art. 267, comma 2, TFUE.10.

Con l’ottavo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e/o falsa applicazione violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto dell’art. 3 d. lgs. n. 504/1998, dell’art. 1, comma 66, lett. b), legge n. 220 del 2010 e dell’art. 64, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione agli artt. 3, comma 1 e 53, comma 1, Cost., ritenendo le ricorrent i che, per effetto della pronuncia del giudice delle leggi (Corte cost., n. 27/2018), la solidarietà dell’allibratore refluirebbe in ambito civilistico e sarebbe rimesso all’autonomia privata.

11. Il primo, terzo, sesto e settimo motivo di ricorso, da trattarsi unitariamente per connessione avendo tutti attinenza, sotto diversi profili, ai presupposti dell'imposta unica sulle scommesse, sono infondati per i motivi di seguito indicati.

12. Le question i sottopost e allo scrutinio del Collegio sono state oggetto di approfondito esame da parte di questa Cortein numerose pronunce(cfr. Cass., Sez. 5^, 31 marzo 2021, nn. 8907, 8908, 8809 e 8910; Cass., Sez. 5^, 1° aprile 2021, nn. 9080 e 9081; Cass., Sez. 5^, 2 aprile 2021, nn. 9144, 9145, 9146, 9147, 9148, 9149, 9151, 9152, 9153, 9160, 9162 e 9168; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2021, nn. 9516, 9528, 9529, 9530, 9531, 9532, 9533 e 9534; Cass., Sez. 5^, 14 aprile 2021, nn. 9728, 9729, 9730, 9731, 9732, 9733, 9734 e 9735; Cass., Sez. 5^, 21 aprile 2021, nn. 10472 e 10473; n. 21854 del 2021; nn. 6722, 17583 e 31720 del 2022) emesse in controversie vertenti anchetra le medesime parti ([OSCURATO:PERSONA] e Agenzia delle dogane e dei monopoli) le cui argomentazioni devono intendersi qui richiamate e condivise ai sensi dell’art. 118, primo comma, disp. att cod. proc. civ.

12.1. Sin dalle origini, il tributo sui giochi e le scommesse, che è frutto del percorso evolutivo iniziato con la tassa di lotteria (art. 6 del D.L.vo 14 aprile 1948, n. 496), è stato pensato in relazione alle attività di gioco: già nella relazione ministerialeal disegno di legge n. 2033 del 15 giugno 1951, con riguardo all’istituzione dell’imposta unica, si leggeva, quanto ai giochi riservati al CONI e all'UNIRE, che questi «(...) debbono allo Stato, per l'esercizio delle attività di giuoco predette, la corresponsione di una tassa di lotteria (...)».

12.2. Il presupposto dell'imposizione non è stato, dunque, correlato alla giocata in sé, ma alla prestazione di un servizio, che è, appunto, il servizio di gioco e, in questo ambito, il prelievo colpisce, dunque, il prodotto che è offerto al consumatore tramite l'organizzazione dell'attività, sotto forma di servizio.

12.3. Tale carattere permea, in termini sistematici, l'intera disciplina dei tributi sui giochi.

Così è in materia di prelievo erariale unico, dove l'art. 39, comma 13, primo periodo, del D.L. 30 settembre 2003 n. 269, convertito, con modificazioni, dalla Legge 24 novembre 2003 n. 326, disponendo che «Agli apparecchi e congegni di cui all'articolo 110, comma 6, del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza, di cui al regio decreto 18 giugno 1931, n. 773, e successive modificazioni, collegati in rete, si applica un prelievo erariale unico fissato in misura del 13,5 per cento delle somme giocate», ancorava il presupposto dell'imposizione all'utilizzazione degli apparecchi e congegni per il gioco lecito [«agli apparecchi (...) si applica un prelievo»].

12.4. Questa connotazione, del resto, era stata rilevata anche dalla sentenza depositata dalla Corte Costituzionale il 19 ottobre 2006 n. 334, la quale aveva sottolineato il parallelismo con «l'imposta sugli intrattenimenti, dall'art. 1 del d.P.R. n. 640 del 1972 e dal punto 6 della tariffa allegata allo stesso d.P.R.», norma che, come modificata dall'art. 1 del D.L.vo 26 febbraio 1999 n. 60, prevedeva: «Sono soggetti all'imposta gli intrattenimenti, i giochi e le altre attività indicati nella tariffa allegata 6 al presente decreto, che si svolgono nel territorio dello Stato».

Tale disposizione, adoperando la parola «svolgono», aveva un diretto ed evidente riferimento al concreto esercizio del gioco.Analogamente, in materia di IVA, dove l'art. 10, n. 6, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, prevede un regime di esenzione nel caso della raccolta delle scommesse e, dunque, sulla prestazione del servizio del gioco. 12.5.

È chiara, d'altra parte, la ratio di una simile impostazione: lo Stato ha interesse, sia fiscale che extrafiscale, a che le attività di gioco che si realizzano sul proprio territorio - ossia, nel luogo dove si trova fisicamente lo scommettitore e, comunque, esse siano svolte - siano soggette al proprio ordinamento.

12.6. Queste ragioni di ordine storico e sistematico caratterizzano il quadro normativo di riferimento, che è così articolato: - conformemente all'art. 1 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504, volto al riordino dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, a norma dell'art. 1, comma 2, della Legge 3 agosto 1998 n. 288, l'imposta unica è dovuta per i concorsi pronostici e le scommesse di qualunque tipo, relativi a qualunque evento, anche se svolto all'estero; l'art. 3 del medesimo D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504, intitolato ai soggetti passivi, stabilisce: «Soggetti passivi dell'imposta unica sono coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scommesse»; -a norma dell'art. 1, comma 66, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, «(…) a) (…) l'imposta unica (...) è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'economia e delle finanze-amministrazione autonoma dei monopoli di Stato; b) l'art. 3 del d.lgs. [n. 504/1998] si interpreta nel senso che soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'economia e delle finanze - amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere.

Se l'attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l'attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell'imposta e delle relative sanzioni»; - l'art. 16 del Decreto reso dal Ministero dell’Economia e delle Finanze il 10 marzo 2006 n. 111 prevede che il concessionario effettui il pagamento delle somme dovute a titolo di imposta unica; -ai sensi dell'art. 1, comma 644, lett. g), della Legge 23 dicembre 2014 n. 190, l'imposta unica si applica «su di un imponibile forfetario coincidente con il triplo della media della raccolta effettuata nella provincia ove è ubicato l'esercizio o il punto di raccolta, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale per il periodo d'imposta antecedente a quello di riferimento».

13. Il quadro normativo è stato sottoposto all'esame della Corte Costituzionale e della Corte di Giustizia, che ne hanno compiutamente esaminato le relazioni, rispettivamente, con la Costituzione e col diritto unionale.

13.1. [OSCURATO:PERSONA], con riferimento all'ambito soggettivo dell'imposta, ha dato atto dell'incertezza correlata all'interpretazione dell'art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa dell’art. 1, comma 66, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesse rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio); ma ha riconosciuto che il legislatore, con l'art. 1, comma 66, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, da un canto, ha stabilito che l'imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e, d'altro canto, ha esplicitato l'obbligo delle ricevitorie operanti, come nel caso in esame, per conto di bookmakers privi di concessione al versamento del tributo e delle relative sanzioni.

13.2. A questo riguardo ha escluso che l'equiparazione, ai fini tributari, del «gestore per conto terzi» (ossia del titolare di ricevitoria) al «gestore per conto proprio» (ossia al bookmaker) sia irragionevole.

Entrambi i soggetti, difatti, secondo il giudice delle leggi, partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di «organizzazione ed esercizio» delle scommesse soggette ad imposizione.

13.3. In particolare, il titolare della ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un'attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, si occupa della trasmissione al bookmaker dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker.

13.4. Della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori -che ai fini tributari sono avvinti dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica, e non già dipendente - non dubita, d'altronde, la giurisprudenza civile di questa Corte, la quale, sia pure con riguardo al gioco del lotto, ha chiarito, appunto, che sono due i rapporti obbligatori, quello concluso tra lo scommettitore e il raccoglitore e quello che si instaura tra lo scommettitore ed il gestore (Cass., Sez. 3^, 27 luglio 2015, n. 15731).

13.5. La stessa giurisprudenza penale (Cass., Sez. 3^, 9 luglio 2020, n. 25439) evidenzia la rilevanza del ruolo del ricevitore appartenente alla rete distributiva del bookmaker, consistente nella «(...) raccolta e trasmissione delle scommesse per conto di quest'ultimo, rilasciando le ricevute emesse dal terminale di gioco -con le annesse attività di incasso delle poste e di pagamento delle eventuali vincite –(...)».

13.6. Ne deriva, secondo la Corte Costituzionale, che, quanto al ricevitore, l'attività gestoria, che costituisce il presupposto dell'imposizione, va riferita alla raccolta delle scommesse, il volume delle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e, per conseguenza, il suo stesso rischio imprenditoriale.

Né, ha aggiunto, la scelta di assoggettare all'imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione viola il principio di capacità contributiva, nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria che agisce per conto di terzi e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato.

Ciò in quanto, attraverso la regolazione negoziale delle commissioni, il titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera.

13.7. La rivalsa svolge, pertanto, funzione applicativa del principio di capacità contributiva, poiché redistribuisce tra i coobbligati, bookmaker e ricevitore, che hanno comunque concorso, sia pure in vario modo, alla realizzazione del presupposto impositivo, il carico fiscale in relazione alla partecipazione di ognuno a tale realizzazione.

13.8. In conseguenza di tale articolato percorso, dunque, la Corte Costituzionale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 e dell’art. 1, comma 66, lett. b, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d'imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione.

In quel periodo non si può, difatti, procedere alla traslazione dell'imposta, perché l'entità delle commissioni già pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro precedente alla Legge 13 dicembre 2010 n. 220 (Corte Cost., 23 gennaio 2018, n. 27).

13.9. Il giudice delle leggi ha anche chiarito che, in mancanza di regolazione degli effetti transitori e in considerazione della natura interpretativa dell'art. 1, comma 66, lett. b), della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, la disposizione va applicata anche ai rapporti negoziali perfezionatisi prima della sua entrata in vigore.

Ne consegue che per le annualità d'imposta antecedenti al 2011 non rispondono le ricevitorie, ma solamente i bookmakers, con o senza concessione, in base alla combinazione degli art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 e 1, comma 66, lett. b, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale.

14. A diversa conclusione, invece, deve pervenirsi per le annualità dal 2011.

L'illegittimità costituzionale della norma in esame, infatti, è stata riscontrata «in ragione dell'impossibilità per le ricevitorie di traslare l'imposta per gli esercizi anteriori al 2011» con conseguente violazione dell'art. 53 Cost., «giacchè l'entità delle commissioni pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro regolatorio, anche sotto il profilo tributario, precedente alla legge n. 220 del 2010».

14.1. A fondamento, dunque, della pronuncia di incostituzionalità è stata la considerazione della già avvenuta definizione negoziale tra le parti dei reciproci rapporti in data antecedente alla introduzione della soggettività passiva della ricevitoria del bookmaker privo di concessione, ed è stato dato rilievo al fatto che le stesse non erano state nelle condizioni di regolare diversamente la misura delle commissioni al fine di procedere all'eventuale trasferimento del carico tributario, gravante anche sulla ricevitoria in forza della legge sopravvenuta, sui bookmakers.

14.2. La suddetta ragione di incostituzionalità, tuttavia, non è stata ravvisata per i «rapporti successivi al 2011»; quindi, non soltanto per gli eventuali rapporti negoziali perfezionati dopo l'entrata in vigore della norma interpretativa, ma anche per i rapporti che, seppure sorti in data antecedente, si sono protratti oltre l'entrata in vigore della medesima norma.

14.3. In entrambi i casi, invero, la disposizione interpretativa del 2010 costituisce parametro normativo di riferimento per definire negozialmente l'assetto di interessi delle parti, sia in caso di rapporti sorti successivamente che per quelli già sorti e destinati a protrarsi, potendo le parti, alla luce e tenendo conto proprio della scelta normativa di assoggettare al tributo anche i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, rimodulare la regolazione negoziale delle commissioni al fine di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera la ricevitoria.

In questo ambito, la solidarietà dell'obbligazione e la correlata possibilità di traslazione dell'imposta sono, infatti, destinate ad influire sulla stessa portata della regolazione negoziale delle commissioni tra le parti, che, anche quando i rapporti economici siano rimasti invariati, ossia non siano stati oggetto di modifiche o di nuovi accordi in conseguenza della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, assume, necessariamente, un valore di conformità e adeguatezza rispetto alla nuova configurazione legale del rapporto.

15. Orbene, considerato che nel presente giudizio si controverte sul periodo d'imposta del 2007e che viene in rilievo soltanto la posizione del bookmaker, le complessive censure sono infondate.

15.1. Peraltro, non può seguirsi la linea difensiva delle ricorrent i secondo cui l'obbligazione solidale del bookmaker privo di concessione, delineata dalla disposizione interpretativa del 2010, sarebbe da qualificarsi quale dipendente, con la conseguenza che, venendo meno la configurabilità della responsabilità principale della ricevitoria, correlativamente verrebbe meno anche quella dipendente del bookmaker.

15.2. [OSCURATO:PERSONA], infatti, ha chiarito che entrambi i soggetti (la ricevitoria e il bookmaker), partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di «organizzazione ed esercizio» delle scommesse soggetta a imposizione, svolgendo entrambi l'attività gestoria delle scommesse, sicché la pronuncia di incostituzionalità, se da un lato ha inciso sulla parte della norma interpretativa in cui ha configurato, per il periodo precedente all'entrata in vigore, la responsabilità della ricevitoria, non ha fatto venire meno la responsabilità del bookmaker privo di concessione.

16. Ai fini della territorialità dell'imposizione non rileva la conclusione del contratto di scommessa, poiché il fatto imponibile è la prestazione di servizi consistente nell'organizzazione del gioco da parte del ricevitore e nella raccolta delle scommesse, che consiste, in relazione a ciascuno scommettitore, nella valida registrazione della scommessa, documentata dalla consegna allo scommettitore della relativa ricevuta, attività che sono (tutte) svolte in Italia (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 9153 del 2/4/2021).

17. In ordine all'asserita violazione del principio dell'affidamento, prospettata in relazione alla portata innovativa della disposizione interpretativa della legge del 2010 che avrebbe introdotto, "improvvisamente e imprevedibilmente", la responsabilità delle ricevitorie dei "bookmaker" privi di concessione, al di là dei profili di inammissibilità della censura con riferimento alla posizione del ricevitore, in ordine alla quale, peraltro, la Corte costituzionale, con la sentenza citata, si è già espressa con la pronuncia di incostituzionalità relativamente alla portata innovativa retroattiva della norma, va rilevato, quanto alla posizione del "bookmaker" estero, che la stessa Corte costituzionale non ha posto in discussione il fatto che costui, anche privo di concessione, doveva essere considerato soggetto passivo dell'imposta unica anche prima della entrata in vigore della disposizione interpretativa, sicché non può porsi alcuna violazione del principio del legittimo affidamento.

18. Quanto agli ulteriori profili della censura, che riguardano le prospettate frizioni col diritto unionale, l'infondatezza emerge dalla giurisprudenza unionale secondo cui l’art. 56 TFUE deve essere interpretato nel senso che esso non osta a una normativa di uno Stato membro che assoggetti a imposta sulle scommesse i Centri di Trasmissione di Dati stabiliti in tale Stato membro e, in solido e in via eventuale, gli operatori di scommesse, loro mandanti, stabiliti in altro Stato membro, indipendentemente dall’ubicazione della sede di tali operatori e dall’assenza di concessione per l’organizzazione delle scommesse (CGUE, C-788/18, cit., punto 30; CGUE, C-375/17, punti 53 e 64).

19. Alla luce di tali considerazioni, deve ritenersi del tutto priva di fondamento la richiesta di rinvio pregiudiziale alla Commissione di Giustizia ex art 267 TFUE.

20. In conclusione, sui motivi in esame, i giudici di appello, sulla scorta della richiamata decisione della Corte Costituzionale, hanno fatto corretta applicazione dei principi enunciati, avendo ritenuto il bookmaker avente sede all’estero e privo di titolo concessorio , assoggettato ad imposta unica sulle scommesse per l’anno 2007 ed anzi l’unico soggetto obbligato al pagamento dell’imposta.

21. Da quanto sopra detto ed in particolare dal rilievo che l'obbligazione del bookmaker privo di concessione, delineata dalla disposizione interpretativa del 2010, non è dipendente da quella della ricevitoria trattandosi di autonomi rapporti obbligatori avvinti ai fini tributari dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica, e non già dipendente, discende l’infondatezza anche del secondo motivo di ricorso, con cui i ricorrenti censurano la sentenza impugnata per avere ritenuto il bookmaker estero unico obbligato al pagamento del tributo de quo, nonostante nell’avviso di accertamento impugnato lo stesso fosse indicato quale coobbligato in solido del CTD .

Motivo, quello in esame, che è anche inammissibile perché i ricorrenti non riproducono il contenuto dell’atto impositivo ad essi rispettivamente notificato nelle parti rilevanti ai fini della valutazione della censura, così risultando privo di specificità, non essendo all’uopo sufficiente l’allegazione al ricorso dell’atto senza puntuale indicazione o riproduzione nello stesso dei passaggi motivazionali censurati (arg. da cass. n. 22680 del 2022 e Cass. n. 26007 del 2022).

22. Anche il quarto motivo, con cui i ricorrenti censurano la sentenza impugnata per avere ritenuto corretta l’aliquota d’imposta applicata nell’avviso di accertamento, è inammissibile.

22.1. I ricorrenti sostengono nel motivo che la CTR aveva errato nel ritenere che «il CTD non avesse fornito all’AAMS la documentazione richiesta», utile ai fini dell’individuazione della corretta aliquota da applicare, ex art. 4 del d.lgs. n. 504 del 1998, mentre invece la responsabile del CTD, tale Fornasari,«aveva consegnato le proposte di giocata risultanti dai resoconti settimanali».

22.2. La censura è inammissibile perché non si confronta con la statuizione d’appello che ha affermato cosa ben diversa, ovvero non la mancata esibizione della documentazione, bensì che la «Fornasari non ha esibito agli accertatori […] la documentazione che consentisse di distinguere tra scommesse con più di sette o meno di sette eventi», che rileva ai fini di cui alla sopra citata disposizione.

22.3. Il motivo è, altresì, inammissibile là dove, affermando che i giudici di appello non avevano considerato che spettava all’AAMS richiedere al bookmaker estero la composizione delle scommesse effettuate nel periodo oggetto di verifica, prospetta una non consentita in versione dell’onere probatorio, peraltro neanche assolto nel corso del giudizio di merito, ove le ricorrenti ben avrebbero potuto produrre la documentazione di cui era in possesso.

23. Infondato è il quinto motivo di ricorso, con cuiviene dedotta la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 e 12 della legge n. 212 del 2000 nonché del principio di necessità del contraddittorio endoprocedimentale a tutela del diritto di difesa secondo la giurisprudenza della CGUE, per avere i giudici di appello escluso l’illegittimità dell’avviso di accertamento emesso sulla base di un processo verbale di constatazione non notificato ai soggetti considerati coobbligati in solido.

23.1. Va, innanzitutto, ricordato che per consolidato orientamento di questa Corte (cfr. le pronunce citate esaminando il primo motivo di ricorso) ed il chiaro dictum del [OSCURATO:PERSONA] (CGUE, sent. n. 24 ottobre 2013 in causa n.

C- 440/2012), il tributo che qui rileva è differente da una imposta sulla cifra di affari.

Pertanto, non essendo un tributo armonizzato, allo stesso si applica il consolidato principio giurisprudenziale originato da Cass., Sez.

U, n. 24823 del 2015, secondo cui per i tributi “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un generalizzato obbligo di contraddittorio nella fase amministrativa, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito.

Ipotesi non ricorrente nel caso di specie.

24. Alla luce di tali considerazioni, deve ritenersi del tutto priva di fondamento la richiesta di rinvio pregiudiziale alla Commissione di Giustizia ex art 267 TFUE.

25. Quanto all’omessa notifica ad esse ricorrenti del processo verbale di constatazione redatto nei confronti del CTD, premesso che le ricorrenti non deducono una violazione della disposizione censurata con riferimento alla posizione del CTD, né deducono la carenza motivazionale degli atti impositivi, osserva il Collegio che correttamente la CTR ha escluso che sussistesse in capo all’amministrazione doganale un obbligo di notifica del p.v.c. anche nei confronti dei coobbligati, non interessati da accessi, ispezioni o verifiche in loco.

Invero, il diritto al contraddittorio preventivo ex art. 12, commi 1 e 7, della legge n. 212 del 2000, non spetta indistintamente, ed in via generale, a tutti i contribuenti coinvolti nell'avviso di accertamento, quanto soltanto ai contribuenti che siano raggiunti da verifiche ed accessi presso i locali aziendali, e tali i ricorrenti non erano (arg. da Cass. 1° ottobre 2018, n. 23670, par. 3.3.).26.

Infondato è anche l’ottavo motivo di ricorso, posto che la solidarietà che avvince allibratore e ricevitore è di diritto speciale e delineata da una norma tributaria, per cui non può farsi riferimento alla disciplina civilistica.

27. In estrema sintesi, il ricorso va integralmente rigettato.

28. Essendo stata la sentenza di appello depositata successivamente alla decisione della Corte Costituzionale n. 27 del 2018 e della Corte di Giustizia, 26 febbraio 2020, causa C-788/18, le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vanno liquidate come in dispositivo.

P.Q.M. rigetta il ricorso e condanna le ricorrenti al pagamento in favore della controricorrente dell

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 36544‒2019R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] (già [OSCURATO:PERSONA]), in persona del legale rappresentante [OSCURATO:PERSONA], nonchè [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresentante Carmel k/a [OSCURATO:PERSONA], rappresentate e difese, per procura speciale in calce al ricorso, dagli avv.ti Roberto A. JACCHIA, Antonella TERRANOVA, Fabio FERRAROe Daniela AGNELLO, ed elettivamente domiciliate in Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 24, presso lo [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]; -ricorrenti - contro [OSCURATO:PERSONA]: Tributi – imposta unica scommesse AGENZIA DELLE DOGANE E [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso cui sono domiciliate ex legein Roma, Via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente – avverso la sentenza n. 887/12/2019 della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, depositata il 6 maggio 2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 28/02/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: -con la sentenza impugnata la CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) dell’Emilia-Romagna rigettava l'appello proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] (ora [OSCURATO:PERSONA], e dalla [OSCURATO:PERSONA] , nella loro qualità di bookmaker esteri privi di concessione ed autorizzazione ad operare in Italia e coobbligati solidali nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], gestore di una ricevitoria di scommesse (cd. CTD) sita in Piacenza, avverso la sfavorevole sentenza di primo grado confermando l’avviso di accertamento relativo al mancato assolvimento dell'imposta unica su concorsi e pronostici, oltre a sanzioni ed interessi, per operazioni svoltesi nell'anno 2007; - il giudice d’appello ha aderito al prevalente e consolidato orientamento giurisprudenziale di merito secondo cui il CTD svolge una funzione di ricevitoria da ritenere assimilabile alla gestione per conto terzi contemplata dall’art. 1, comma 66, della l. n. 220/10, indipendentemente dalla mancanza di un potere d’ingerenza nella determinazione delle condizioni delle scommesse e che questa disciplina non si pone in contrasto col diritto unionale, anche sotto il profilo della doppia imposizione; ha, quindi, escluso qualunque frizione con i principi costituzionali e disatteso integralmente la prospettazione delle società sostenendo che, comunque, le società bookmaker partecipando alla gestione delle scommesse sono obbligati principali e, come tali, soggetti passivi dell’imposta sulle scommesse a prescindere dal fatto che il CTD non lo sia per le annualità precedenti al 2011; ha, inoltre, escluso la violazione del diritto al contraddittorio endoprocedimentale, per non essere stato notificato alle predette società il processo verbale di constatazione redatto a carico del CTD, non essendo l’imposta in questione un tributo armonizzato; - avverso tale statuizione le società contribuenti ricorr ono per cassazione con atto affidato ad otto motivi; l’intimata resiste con controricorso; - la ricorrente [OSCURATO:PERSONA] deposita « proposta di conciliazione ai sensi dell’art. 48 bis d.lgs. 546/92 e ss. mm.»con cui «rinuncia ai motivi sul presupposto soggettivo e territoriale dell’imposta» e « dichiara la debenza del tributo e la disponibilità al pagamento dell’[OSCURATO:PERSONA] ai sensi del D.Lgs. 504/98, quale unico obbligato d’imposta», nonché «la piena disponibilità al deposito della documentazione contabile inerente la raccolta delle scommesse riferite all’annualità di riferimento». Inoltre «Al fine di valutare la proposta di conciliazione e chiarire le modalità pratiche per assolvere al pagamento dell’imposta […] chiede la fissazione dell’udienza per la comparizione delle parti». Considerato che: 1. Va disattesa, in via preliminare, l’istanza di fissazione dell’udienza per la comparizione delle parti formulata dalla società ricorrente [OSCURATO:PERSONA] in data 25 gennaio 2024, al fine di consentire all’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli di valutare la proposta di conciliazione ex art. 48 bis del decreto legislativo n. 546 del 1992, rubricato «Conciliazione in udienza», come modificato dal decreto legislativo n. 220 del 2023. 1.1. Ed invero, il decreto legislativo n. 220 del 2023, recante disposizioni in materia diprocesso tributario , emesso in attuazione della legge delega per la riforma fiscale n. 111 del 2023,è entrato in vigore, giusta l’art. 4, primo comma, del decreto legislativo n. 220 del 2023, il giorno successivo alla sua pubblicazione nella [OSCURATO:PERSONA], il 4 gennaio 2024. In particolare,l’art. 1, comma 1, lett. u), del decreto legislativo n. 220 del 2023 dispone che nell'articolo 48, del decreto legislativo n. 546 del 1992, rubricato «Conciliazione fuori udienza», dopo il comma 4 è inserito il seguente: «4-bis. Le disposizioni del presente articolo si applicano, in quanto compatibili, anche alle controversie pendenti davanti alla Corte di Cassazione» e l’art. 1, comma 1, lett. z), dispone che, nell'articolo 48 ter del decreto legislativo n. 546 del 1992, rubricato «Definizione e pagamento delle somme dovute», al comma 1 sono aggiunte, infine, le seguenti parole: «e nella misura del sessanta per cento del minimo previsto dalla legge in caso di perfezionamento della conciliazione nel corso del giudizio di Cassazione». 1.2. In disparte la considerazione che l’art. 48 del decreto legislativo n. 546 del 1992 disciplina solo la conciliazione fuori udienza e non quella in udienza come previsto dalla norma richiamata dalla società ricorrente (art. 48 bisdel decreto legislativo n. 546 del 1992) che, in effetti, prevede il differimento di udienza per il tentativo di conciliazione, norma la cui applicazione non è però stata estesa ai giudizi di cassazione, per i quali permane quindi il divieto di mero rinvio di udienza, va osservato che, ai sensi dell’art. 4, comma 2, del decreto legislativo n. 220 del 2023 « Le disposizioni del presente decreto si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, con ricorso notificato successivamente al 1° settembre 2024, fatta eccezione per quelle di cui all'articolo 1, comma 1, lettere d), e), f), i), n), o), p), q), s), t), u), v), z), aa), bb), cc) e dd) che si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, nonché in Cassazione, a decorrere dal giorno successivo all'entrata in vigore del presente decreto». L’interpretazione letterale della norma, dunque, è nel senso che la disposizione di cui all’art. 48 del decreto legislativo n. 546 del 1992, come modificato dall’art. 1, comma 1, lett. u), del decreto legislativo n. 220 del 2023, si applica ai giudizi instaurati a partire dal 4 gennaio 2024 e non anche, dunque, al presentegiudizio. 1.3. Va, in ogni caso, rilevato che l’Agenzia controricorrente nulla ha dedotto in ordine alla proposta conciliativa avanzata dalla controricorrente con la memoria del 25 gennaio 2024 che, pertanto, deve ritenersi non essere stata accettata. 2.Deve, quindi, procedersi all’esame del merito del ricorso. 3. Con il primo motivo lericorrenti deduc ono, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, 1, comma 66, lett. b), della legge di stabilità per il 2011, 136 Cost. e 30, comma 1, della legge n. 87 del 1953, per effetto dell’intervenuta sentenza della Corte costituzionale n. 27 del 2018, censurando la sentenza impugnata per avere i giudici di appello ritenuto il centro di trasmissione dati soggetto passivo del tributo e dunque integrato il presupposto soggettivo dell’imposta. 4. Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., le ricorrenti deducono la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, per avere la CTR, nel ritenere il bookmaker estero unico obbligato al pagamento del tributo de quo, modificato i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste a base dell’avviso di accertamento impugnatoin cui il bookmaker era indicato quale coobbligato in solido del CTD, ritenuto destinatario principale della pretesa fiscale. 5. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,viene dedotta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 1, comma 2, lett. b), della l. n. 288 del 1998, e degli artt. 1326, 1327 e 1336 c.c., per avere la CTR ritenuto sussistente il profilo territoriale del tributo.6. Con il quarto motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 4, comma 1, lett. b), partizione 3.2.) del n. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, per avere la CTR ritenuto corretta l’aliquota d’imposta applicata nell’avviso di accertamento. 7. Con il quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 e 12 della legge n. 212 del 2000 nonché del principio di necessità del contraddittorio endoprocedimentale a tutela del diritto di difesa secondo la giurisprudenza della CGUE, per avere i giudici di appello escluso l’illegittimità dell’avviso di accertamento emesso sulla base di un processo verbale di constatazione non notificato ai soggetti considerati coobbligati in solido. In subordine, avanza istanza di rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE. 8. Con il sesto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 56 e segg. TFUE e dei principi del diritto dell’Unione di parità di trattamento e non discriminazione, con riferimento all’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, come interpretato dall’art. 1, comma 66, della legge di stabilità 2011, nonché per violazione del principio di legittimo affidamento, non avendo la CTR disapplicato l’art.3 del d.lgs. n. 50 4 del 1998. In subordine, propone istanza di rinvio pregiudiziale ai sensi dell’art. 267, comma 2, TFUE. 9. Con il settimo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e/ofalsa applicazione degli artt. 56 e segg. TFUE, e dei principi della libera prestazione di servizi e di parità di trattamento, non discriminazione e proporzionalità, con riferimento all’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, come interpretato dall’art. 1, comma 66, legge di stabilità 2011. In subordine, le ricorrenti propongono istanza di rinvio pregiudiziale ai sensi dell’art. 267, comma 2, TFUE.10. Con l’ottavo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e/o falsa applicazione violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto dell’art. 3 d. lgs. n. 504/1998, dell’art. 1, comma 66, lett. b), legge n. 220 del 2010 e dell’art. 64, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione agli artt. 3, comma 1 e 53, comma 1, Cost., ritenendo le ricorrent i che, per effetto della pronuncia del giudice delle leggi (Corte cost., n. 27/2018), la solidarietà dell’allibratore refluirebbe in ambito civilistico e sarebbe rimesso all’autonomia privata. 11. Il primo, terzo, sesto e settimo motivo di ricorso, da trattarsi unitariamente per connessione avendo tutti attinenza, sotto diversi profili, ai presupposti dell'imposta unica sulle scommesse, sono infondati per i motivi di seguito indicati. 12. Le question i sottopost e allo scrutinio del Collegio sono state oggetto di approfondito esame da parte di questa Cortein numerose pronunce(cfr. Cass., Sez. 5^, 31 marzo 2021, nn. 8907, 8908, 8809 e 8910; Cass., Sez. 5^, 1° aprile 2021, nn. 9080 e 9081; Cass., Sez. 5^, 2 aprile 2021, nn. 9144, 9145, 9146, 9147, 9148, 9149, 9151, 9152, 9153, 9160, 9162 e 9168; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2021, nn. 9516, 9528, 9529, 9530, 9531, 9532, 9533 e 9534; Cass., Sez. 5^, 14 aprile 2021, nn. 9728, 9729, 9730, 9731, 9732, 9733, 9734 e 9735; Cass., Sez. 5^, 21 aprile 2021, nn. 10472 e 10473; n. 21854 del 2021; nn. 6722, 17583 e 31720 del 2022) emesse in controversie vertenti anchetra le medesime parti ([OSCURATO:PERSONA] e Agenzia delle dogane e dei monopoli) le cui argomentazioni devono intendersi qui richiamate e condivise ai sensi dell’art. 118, primo comma, disp. att cod. proc. civ. 12.1. Sin dalle origini, il tributo sui giochi e le scommesse, che è frutto del percorso evolutivo iniziato con la tassa di lotteria (art. 6 del D.L.vo 14 aprile 1948, n. 496), è stato pensato in relazione alle attività di gioco: già nella relazione ministerialeal disegno di legge n. 2033 del 15 giugno 1951, con riguardo all’istituzione dell’imposta unica, si leggeva, quanto ai giochi riservati al CONI e all'UNIRE, che questi «(...) debbono allo Stato, per l'esercizio delle attività di giuoco predette, la corresponsione di una tassa di lotteria (...)». 12.2. Il presupposto dell'imposizione non è stato, dunque, correlato alla giocata in sé, ma alla prestazione di un servizio, che è, appunto, il servizio di gioco e, in questo ambito, il prelievo colpisce, dunque, il prodotto che è offerto al consumatore tramite l'organizzazione dell'attività, sotto forma di servizio. 12.3. Tale carattere permea, in termini sistematici, l'intera disciplina dei tributi sui giochi. Così è in materia di prelievo erariale unico, dove l'art. 39, comma 13, primo periodo, del D.L. 30 settembre 2003 n. 269, convertito, con modificazioni, dalla Legge 24 novembre 2003 n. 326, disponendo che «Agli apparecchi e congegni di cui all'articolo 110, comma 6, del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza, di cui al regio decreto 18 giugno 1931, n. 773, e successive modificazioni, collegati in rete, si applica un prelievo erariale unico fissato in misura del 13,5 per cento delle somme giocate», ancorava il presupposto dell'imposizione all'utilizzazione degli apparecchi e congegni per il gioco lecito [«agli apparecchi (...) si applica un prelievo»]. 12.4. Questa connotazione, del resto, era stata rilevata anche dalla sentenza depositata dalla Corte Costituzionale il 19 ottobre 2006 n. 334, la quale aveva sottolineato il parallelismo con «l'imposta sugli intrattenimenti, dall'art. 1 del d.P.R. n. 640 del 1972 e dal punto 6 della tariffa allegata allo stesso d.P.R.», norma che, come modificata dall'art. 1 del D.L.vo 26 febbraio 1999 n. 60, prevedeva: «Sono soggetti all'imposta gli intrattenimenti, i giochi e le altre attività indicati nella tariffa allegata 6 al presente decreto, che si svolgono nel territorio dello Stato». Tale disposizione, adoperando la parola «svolgono», aveva un diretto ed evidente riferimento al concreto esercizio del gioco.Analogamente, in materia di IVA, dove l'art. 10, n. 6, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, prevede un regime di esenzione nel caso della raccolta delle scommesse e, dunque, sulla prestazione del servizio del gioco. 12.5. È chiara, d'altra parte, la ratio di una simile impostazione: lo Stato ha interesse, sia fiscale che extrafiscale, a che le attività di gioco che si realizzano sul proprio territorio - ossia, nel luogo dove si trova fisicamente lo scommettitore e, comunque, esse siano svolte - siano soggette al proprio ordinamento. 12.6. Queste ragioni di ordine storico e sistematico caratterizzano il quadro normativo di riferimento, che è così articolato: - conformemente all'art. 1 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504, volto al riordino dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, a norma dell'art. 1, comma 2, della Legge 3 agosto 1998 n. 288, l'imposta unica è dovuta per i concorsi pronostici e le scommesse di qualunque tipo, relativi a qualunque evento, anche se svolto all'estero; l'art. 3 del medesimo D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504, intitolato ai soggetti passivi, stabilisce: «Soggetti passivi dell'imposta unica sono coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scommesse»; -a norma dell'art. 1, comma 66, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, «(…) a) (…) l'imposta unica (...) è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'economia e delle finanze-amministrazione autonoma dei monopoli di Stato; b) l'art. 3 del d.lgs. [n. 504/1998] si interpreta nel senso che soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'economia e delle finanze - amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Se l'attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l'attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell'imposta e delle relative sanzioni»; - l'art. 16 del Decreto reso dal Ministero dell’Economia e delle Finanze il 10 marzo 2006 n. 111 prevede che il concessionario effettui il pagamento delle somme dovute a titolo di imposta unica; -ai sensi dell'art. 1, comma 644, lett. g), della Legge 23 dicembre 2014 n. 190, l'imposta unica si applica «su di un imponibile forfetario coincidente con il triplo della media della raccolta effettuata nella provincia ove è ubicato l'esercizio o il punto di raccolta, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale per il periodo d'imposta antecedente a quello di riferimento». 13. Il quadro normativo è stato sottoposto all'esame della Corte Costituzionale e della Corte di Giustizia, che ne hanno compiutamente esaminato le relazioni, rispettivamente, con la Costituzione e col diritto unionale. 13.1. [OSCURATO:PERSONA], con riferimento all'ambito soggettivo dell'imposta, ha dato atto dell'incertezza correlata all'interpretazione dell'art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa dell’art. 1, comma 66, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesse rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio); ma ha riconosciuto che il legislatore, con l'art. 1, comma 66, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, da un canto, ha stabilito che l'imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e, d'altro canto, ha esplicitato l'obbligo delle ricevitorie operanti, come nel caso in esame, per conto di bookmakers privi di concessione al versamento del tributo e delle relative sanzioni. 13.2. A questo riguardo ha escluso che l'equiparazione, ai fini tributari, del «gestore per conto terzi» (ossia del titolare di ricevitoria) al «gestore per conto proprio» (ossia al bookmaker) sia irragionevole. Entrambi i soggetti, difatti, secondo il giudice delle leggi, partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di «organizzazione ed esercizio» delle scommesse soggette ad imposizione. 13.3. In particolare, il titolare della ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un'attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, si occupa della trasmissione al bookmaker dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker. 13.4. Della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori -che ai fini tributari sono avvinti dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica, e non già dipendente - non dubita, d'altronde, la giurisprudenza civile di questa Corte, la quale, sia pure con riguardo al gioco del lotto, ha chiarito, appunto, che sono due i rapporti obbligatori, quello concluso tra lo scommettitore e il raccoglitore e quello che si instaura tra lo scommettitore ed il gestore (Cass., Sez. 3^, 27 luglio 2015, n. 15731). 13.5. La stessa giurisprudenza penale (Cass., Sez. 3^, 9 luglio 2020, n. 25439) evidenzia la rilevanza del ruolo del ricevitore appartenente alla rete distributiva del bookmaker, consistente nella «(...) raccolta e trasmissione delle scommesse per conto di quest'ultimo, rilasciando le ricevute emesse dal terminale di gioco -con le annesse attività di incasso delle poste e di pagamento delle eventuali vincite –(...)». 13.6. Ne deriva, secondo la Corte Costituzionale, che, quanto al ricevitore, l'attività gestoria, che costituisce il presupposto dell'imposizione, va riferita alla raccolta delle scommesse, il volume delle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e, per conseguenza, il suo stesso rischio imprenditoriale. Né, ha aggiunto, la scelta di assoggettare all'imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione viola il principio di capacità contributiva, nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria che agisce per conto di terzi e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato. Ciò in quanto, attraverso la regolazione negoziale delle commissioni, il titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera. 13.7. La rivalsa svolge, pertanto, funzione applicativa del principio di capacità contributiva, poiché redistribuisce tra i coobbligati, bookmaker e ricevitore, che hanno comunque concorso, sia pure in vario modo, alla realizzazione del presupposto impositivo, il carico fiscale in relazione alla partecipazione di ognuno a tale realizzazione. 13.8. In conseguenza di tale articolato percorso, dunque, la Corte Costituzionale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 e dell’art. 1, comma 66, lett. b, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d'imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione. In quel periodo non si può, difatti, procedere alla traslazione dell'imposta, perché l'entità delle commissioni già pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro precedente alla Legge 13 dicembre 2010 n. 220 (Corte Cost., 23 gennaio 2018, n. 27). 13.9. Il giudice delle leggi ha anche chiarito che, in mancanza di regolazione degli effetti transitori e in considerazione della natura interpretativa dell'art. 1, comma 66, lett. b), della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, la disposizione va applicata anche ai rapporti negoziali perfezionatisi prima della sua entrata in vigore. Ne consegue che per le annualità d'imposta antecedenti al 2011 non rispondono le ricevitorie, ma solamente i bookmakers, con o senza concessione, in base alla combinazione degli art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 e 1, comma 66, lett. b, della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale. 14. A diversa conclusione, invece, deve pervenirsi per le annualità dal 2011. L'illegittimità costituzionale della norma in esame, infatti, è stata riscontrata «in ragione dell'impossibilità per le ricevitorie di traslare l'imposta per gli esercizi anteriori al 2011» con conseguente violazione dell'art. 53 Cost., «giacchè l'entità delle commissioni pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro regolatorio, anche sotto il profilo tributario, precedente alla legge n. 220 del 2010». 14.1. A fondamento, dunque, della pronuncia di incostituzionalità è stata la considerazione della già avvenuta definizione negoziale tra le parti dei reciproci rapporti in data antecedente alla introduzione della soggettività passiva della ricevitoria del bookmaker privo di concessione, ed è stato dato rilievo al fatto che le stesse non erano state nelle condizioni di regolare diversamente la misura delle commissioni al fine di procedere all'eventuale trasferimento del carico tributario, gravante anche sulla ricevitoria in forza della legge sopravvenuta, sui bookmakers. 14.2. La suddetta ragione di incostituzionalità, tuttavia, non è stata ravvisata per i «rapporti successivi al 2011»; quindi, non soltanto per gli eventuali rapporti negoziali perfezionati dopo l'entrata in vigore della norma interpretativa, ma anche per i rapporti che, seppure sorti in data antecedente, si sono protratti oltre l'entrata in vigore della medesima norma. 14.3. In entrambi i casi, invero, la disposizione interpretativa del 2010 costituisce parametro normativo di riferimento per definire negozialmente l'assetto di interessi delle parti, sia in caso di rapporti sorti successivamente che per quelli già sorti e destinati a protrarsi, potendo le parti, alla luce e tenendo conto proprio della scelta normativa di assoggettare al tributo anche i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, rimodulare la regolazione negoziale delle commissioni al fine di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera la ricevitoria. In questo ambito, la solidarietà dell'obbligazione e la correlata possibilità di traslazione dell'imposta sono, infatti, destinate ad influire sulla stessa portata della regolazione negoziale delle commissioni tra le parti, che, anche quando i rapporti economici siano rimasti invariati, ossia non siano stati oggetto di modifiche o di nuovi accordi in conseguenza della Legge 13 dicembre 2010 n. 220, assume, necessariamente, un valore di conformità e adeguatezza rispetto alla nuova configurazione legale del rapporto. 15. Orbene, considerato che nel presente giudizio si controverte sul periodo d'imposta del 2007e che viene in rilievo soltanto la posizione del bookmaker, le complessive censure sono infondate. 15.1. Peraltro, non può seguirsi la linea difensiva delle ricorrent i secondo cui l'obbligazione solidale del bookmaker privo di concessione, delineata dalla disposizione interpretativa del 2010, sarebbe da qualificarsi quale dipendente, con la conseguenza che, venendo meno la configurabilità della responsabilità principale della ricevitoria, correlativamente verrebbe meno anche quella dipendente del bookmaker. 15.2. [OSCURATO:PERSONA], infatti, ha chiarito che entrambi i soggetti (la ricevitoria e il bookmaker), partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di «organizzazione ed esercizio» delle scommesse soggetta a imposizione, svolgendo entrambi l'attività gestoria delle scommesse, sicché la pronuncia di incostituzionalità, se da un lato ha inciso sulla parte della norma interpretativa in cui ha configurato, per il periodo precedente all'entrata in vigore, la responsabilità della ricevitoria, non ha fatto venire meno la responsabilità del bookmaker privo di concessione. 16. Ai fini della territorialità dell'imposizione non rileva la conclusione del contratto di scommessa, poiché il fatto imponibile è la prestazione di servizi consistente nell'organizzazione del gioco da parte del ricevitore e nella raccolta delle scommesse, che consiste, in relazione a ciascuno scommettitore, nella valida registrazione della scommessa, documentata dalla consegna allo scommettitore della relativa ricevuta, attività che sono (tutte) svolte in Italia (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 9153 del 2/4/2021). 17. In ordine all'asserita violazione del principio dell'affidamento, prospettata in relazione alla portata innovativa della disposizione interpretativa della legge del 2010 che avrebbe introdotto, "improvvisamente e imprevedibilmente", la responsabilità delle ricevitorie dei "bookmaker" privi di concessione, al di là dei profili di inammissibilità della censura con riferimento alla posizione del ricevitore, in ordine alla quale, peraltro, la Corte costituzionale, con la sentenza citata, si è già espressa con la pronuncia di incostituzionalità relativamente alla portata innovativa retroattiva della norma, va rilevato, quanto alla posizione del "bookmaker" estero, che la stessa Corte costituzionale non ha posto in discussione il fatto che costui, anche privo di concessione, doveva essere considerato soggetto passivo dell'imposta unica anche prima della entrata in vigore della disposizione interpretativa, sicché non può porsi alcuna violazione del principio del legittimo affidamento. 18. Quanto agli ulteriori profili della censura, che riguardano le prospettate frizioni col diritto unionale, l'infondatezza emerge dalla giurisprudenza unionale secondo cui l’art. 56 TFUE deve essere interpretato nel senso che esso non osta a una normativa di uno Stato membro che assoggetti a imposta sulle scommesse i Centri di Trasmissione di Dati stabiliti in tale Stato membro e, in solido e in via eventuale, gli operatori di scommesse, loro mandanti, stabiliti in altro Stato membro, indipendentemente dall’ubicazione della sede di tali operatori e dall’assenza di concessione per l’organizzazione delle scommesse (CGUE, C-788/18, cit., punto 30; CGUE, C-375/17, punti 53 e 64). 19. Alla luce di tali considerazioni, deve ritenersi del tutto priva di fondamento la richiesta di rinvio pregiudiziale alla Commissione di Giustizia ex art 267 TFUE. 20. In conclusione, sui motivi in esame, i giudici di appello, sulla scorta della richiamata decisione della Corte Costituzionale, hanno fatto corretta applicazione dei principi enunciati, avendo ritenuto il bookmaker avente sede all’estero e privo di titolo concessorio , assoggettato ad imposta unica sulle scommesse per l’anno 2007 ed anzi l’unico soggetto obbligato al pagamento dell’imposta. 21. Da quanto sopra detto ed in particolare dal rilievo che l'obbligazione del bookmaker privo di concessione, delineata dalla disposizione interpretativa del 2010, non è dipendente da quella della ricevitoria trattandosi di autonomi rapporti obbligatori avvinti ai fini tributari dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica, e non già dipendente, discende l’infondatezza anche del secondo motivo di ricorso, con cui i ricorrenti censurano la sentenza impugnata per avere ritenuto il bookmaker estero unico obbligato al pagamento del tributo de quo, nonostante nell’avviso di accertamento impugnato lo stesso fosse indicato quale coobbligato in solido del CTD . Motivo, quello in esame, che è anche inammissibile perché i ricorrenti non riproducono il contenuto dell’atto impositivo ad essi rispettivamente notificato nelle parti rilevanti ai fini della valutazione della censura, così risultando privo di specificità, non essendo all’uopo sufficiente l’allegazione al ricorso dell’atto senza puntuale indicazione o riproduzione nello stesso dei passaggi motivazionali censurati (arg. da cass. n. 22680 del 2022 e Cass. n. 26007 del 2022). 22. Anche il quarto motivo, con cui i ricorrenti censurano la sentenza impugnata per avere ritenuto corretta l’aliquota d’imposta applicata nell’avviso di accertamento, è inammissibile. 22.1. I ricorrenti sostengono nel motivo che la CTR aveva errato nel ritenere che «il CTD non avesse fornito all’AAMS la documentazione richiesta», utile ai fini dell’individuazione della corretta aliquota da applicare, ex art. 4 del d.lgs. n. 504 del 1998, mentre invece la responsabile del CTD, tale Fornasari,«aveva consegnato le proposte di giocata risultanti dai resoconti settimanali». 22.2. La censura è inammissibile perché non si confronta con la statuizione d’appello che ha affermato cosa ben diversa, ovvero non la mancata esibizione della documentazione, bensì che la «Fornasari non ha esibito agli accertatori […] la documentazione che consentisse di distinguere tra scommesse con più di sette o meno di sette eventi», che rileva ai fini di cui alla sopra citata disposizione. 22.3. Il motivo è, altresì, inammissibile là dove, affermando che i giudici di appello non avevano considerato che spettava all’AAMS richiedere al bookmaker estero la composizione delle scommesse effettuate nel periodo oggetto di verifica, prospetta una non consentita in versione dell’onere probatorio, peraltro neanche assolto nel corso del giudizio di merito, ove le ricorrenti ben avrebbero potuto produrre la documentazione di cui era in possesso. 23. Infondato è il quinto motivo di ricorso, con cuiviene dedotta la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 e 12 della legge n. 212 del 2000 nonché del principio di necessità del contraddittorio endoprocedimentale a tutela del diritto di difesa secondo la giurisprudenza della CGUE, per avere i giudici di appello escluso l’illegittimità dell’avviso di accertamento emesso sulla base di un processo verbale di constatazione non notificato ai soggetti considerati coobbligati in solido. 23.1. Va, innanzitutto, ricordato che per consolidato orientamento di questa Corte (cfr. le pronunce citate esaminando il primo motivo di ricorso) ed il chiaro dictum del [OSCURATO:PERSONA] (CGUE, sent. n. 24 ottobre 2013 in causa n. C- 440/2012), il tributo che qui rileva è differente da una imposta sulla cifra di affari. Pertanto, non essendo un tributo armonizzato, allo stesso si applica il consolidato principio giurisprudenziale originato da Cass., Sez. U, n. 24823 del 2015, secondo cui per i tributi “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un generalizzato obbligo di contraddittorio nella fase amministrativa, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito. Ipotesi non ricorrente nel caso di specie. 24. Alla luce di tali considerazioni, deve ritenersi del tutto priva di fondamento la richiesta di rinvio pregiudiziale alla Commissione di Giustizia ex art 267 TFUE. 25. Quanto all’omessa notifica ad esse ricorrenti del processo verbale di constatazione redatto nei confronti del CTD, premesso che le ricorrenti non deducono una violazione della disposizione censurata con riferimento alla posizione del CTD, né deducono la carenza motivazionale degli atti impositivi, osserva il Collegio che correttamente la CTR ha escluso che sussistesse in capo all’amministrazione doganale un obbligo di notifica del p.v.c. anche nei confronti dei coobbligati, non interessati da accessi, ispezioni o verifiche in loco. Invero, il diritto al contraddittorio preventivo ex art. 12, commi 1 e 7, della legge n. 212 del 2000, non spetta indistintamente, ed in via generale, a tutti i contribuenti coinvolti nell'avviso di accertamento, quanto soltanto ai contribuenti che siano raggiunti da verifiche ed accessi presso i locali aziendali, e tali i ricorrenti non erano (arg. da Cass. 1° ottobre 2018, n. 23670, par. 3.3.).26. Infondato è anche l’ottavo motivo di ricorso, posto che la solidarietà che avvince allibratore e ricevitore è di diritto speciale e delineata da una norma tributaria, per cui non può farsi riferimento alla disciplina civilistica. 27. In estrema sintesi, il ricorso va integralmente rigettato. 28. Essendo stata la sentenza di appello depositata successivamente alla decisione della Corte Costituzionale n. 27 del 2018 e della Corte di Giustizia, 26 febbraio 2020, causa C-788/18, le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vanno liquidate come in dispositivo. P.Q.M. rigetta il ricorso e condanna le ricorrenti al pagamento in favore della controricorrente dell
Sentenza Cassazione n. 19265/2024 — Fons Iuris — Fons Iuris