Cassazione n. 21953/2025

eguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 9792/2017R.G. proposto da L’[OSCURATO:PERSONA]’ [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t. , rappresentatoe difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] simo Militerni, elettivamente domiciliat o presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA]Riccio in Roma , Via le delle Milizie n. 22 e presso gli indrizzi PEC [OSCURATO:EMAIL] e massimo.mili- [OSCURATO:EMAIL]; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona delDirettore legale rappre- sentante pro tempore; –intimata – Oggetto:II.DD. –IVA – avviso di accertamento – accertamento analitico- induttivo avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del la Campania n. 8899 / 4 8 /20 16 , depositata il 12 . 10 .20 16 e non notifi- cata. Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 24 aprile 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della Commissione tributaria regionale della Cam- pania n. 8899/48/2016, depositata il 12.10.2016 veniva rigettato l’appello proposto dalla società L’[OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in liquidazione avversola sentenza della Commissione t ributaria provinciale di Na- polin. 14289 / 2 /20 15 avente ad oggetto due avvis i di accertamento notificatidall’Agenzia delle Entrate per II.DD. e IVA, interessi e san- zionirelativamente a i period i d’imposta 20 10 e 2011 . 2.Le riprese ad imposizione traevano origine da un accertamento ex art.39,comma 1 , lett. d ) , d.P.R. n.600/73 , nell’ambito del quale ve- nivaapplicato lo studio di settore di cui agli artt.62 e ss. l.331/1993, dacui emergeva l’incongruenza con le dichiarazioni e l’applicazione delmetodo di accertamento analitico - induttivo in presenza di conta- bilitàsolo apparentemente regolare. 3.Il giudice di prime cure e quello di appello disattendevano le que- stioni preliminari e, nel merito, confermavano interamente le ri- prese. 4.Avverso la sentenza d’appello ha proposto ricorso per Cassazione ilcontribuente deducendo cinque motiv i, che illustra con memoria ex art.380 - bis.1. cod. proc. civ., mentre l’Agenzia dell’Entrate non hasvolto difese . Consideratoche: 1.Con il primo motivo la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3 e n. 4 cod. proc. civ., la nullità della sentenza perviolazione degli artt. 112 cod. proc. civ., 36 del d . l gs n. 546/1992 e42 del d.P.R. n. 600/73 per avere il giudice di seconde cure ritenuto che, derivando l’accertamento da comportamenti antieconomici del contribuente, non vi fosse l’obbligo di instaurare il contraddittorio preventivo«in quanto ai sensi dell’art. 10 comma 4 bis della Legge 146/1998tale obbligo rileva solo per gli accertamenti standard fon- datiunicamente sullo scostamento dei dati dichiarati da quelli desu- mibilidagli studi di settore » (cfr. p. 7 della sentenza impugnata). 2.Il motivo è infondato. 2.1La doglianza della ricorrente fa riferimento a ll a pronuncia delle SezioniUnite di questa Corte n. 19667/2014, nella quale è stato af- fermato – anteriormente alla riforma fiscale introdotta allo Statuto delcontribuente dall’art.1, comma 1, lett. e) d.lgs. n.219/2023 – il principiosecondo il quale l’Amministrazione è tenuta ad attivare un contraddittorio preventivo generalizzato con il contribuente, supe- ratodalla giurisprudenza successiva. Giàcon la sentenza delle Sezioni Unite n. 24823/2015, che peraltro èstata richiamata anche nel ricorso per cassazione, questa Corte ha precisatoche, in assenza di una specifica disposizione normativa, il dirittonazionale non pone in capo all’ A mministrazione fiscale, che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contri- buente,un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimen- talecomportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto . Questa disciplinaè invece prevista per i tributi armonizzati, purché il contri- buenteassolva in giudizio l’onere di enunciare in concreto le ragioni cheavrebbe potuto far valere qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamenteattivato. 2.2.Va p remesso che nel caso di specie l’accertamento a differenza dicome prospetta il motivo non è fondato sugli studi di settore, ma è di tipo analitico - induttivo « in base all’art.39, comma 1, lett. d) d.P.R.n.600/73» (c osì si legge a p.2 della sentenza impugnata) e lo studiodi settore è stato usato solo come parametro per quantificare l’entitàdelle riprese ad imposizione, da quanto risulta dagli atti, ed eraonere di parte ricorrente riprodurre l’avvis o di accertamento ove avesseinteso utilmente contestare tale qualificazione. Lalamentata violazione è infondata sia con riferimento alle imposte dirette,non essendovi un obbligo generalizzato di contraddittorio en- doprocedimentale,sia per quanto riguarda l’IVA, in ordine alla quale, comericonosciuto dalle Sezioni Unite da ultimo citate e dalla conso- lidatagiurisprudenza della Corte di Giustizia, a partire dalla sentenza del3 luglio 2014, nelle cause C - 129 e 130/13, [OSCURATO:PERSONA] BV e [OSCURATO:PERSONA] BV contro [OSCURATO:PERSONA] ́ n, poi sempre confermata, vige il prin- cipiodi derivazione comunitaria del rispetto dell’interlocuzione con il contribuenteanteriormente all’adozione dell’atto impositivo . Nondi- meno, la sua violazione determina la nullità dello stesso solo se il contribuentedimostri che avrebbe potuto produrre in tale sede ele- mentidifensivi, dovendo il contribuente enunciare in concreto le ra- gioni, non puramente pretestuose, che avrebbe potuto far v alere, qualorail contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato. L’onere non è stato assolto dalla ricorrente, la quale si è limitata a contestaregenericamente che il contraddittorio « doveva essere con- siderato un momento significativamente importante del procedi- mento in quanto avrebbe consentito di verificare l’inesistenza delle deduzioni poste a base dell’accertamento induttivo » (cfr. p. 9 del ricorso).Tuttavia, la ricorrente non ha indicato in concreto le ragioni cheavrebbe potuto far valere in opposizione all’accertamento indut- tivo,da valutarsi con riferimento al momento del mancato contrad- dittorio,e ha concluso il motivo di ricorso asserendo laconicamente che«un’attività di controllo sistematicamente incentrata sul contrad- dittorio preventivo con il contribuente, da un lato rende la pretesa tributariapiù credibile e sostenibile, dall’altro elimina la possibilità di recuperi non adeguatamente supportati e motiva ti in quanto non precedutida un effettivo controllo » ( ibidem , p. 9.). 3. Con il secondo motivo la ricorrente censura, in rapporto all’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 4 , cod. proc. civ., la violazione degli artt. 39 del d.P.R. n. 600/1973 e 54 , comma 5 , del d.P.R. 633/72 per avere il giudice d’appello erroneamente ritenuto configurabili i presuppostiper procedere all’accertamento induttivo. 4. Con il terzo motivo la ricorrente prospetta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 5 , cod. proc. civ., la violazione degli artt. 39 deld.P.R. n. 600/1973 e 56 del d.P.R. 633/72 per avere la CTR rite- nutolegittimo l’accertamento nonostante l’omessa indicazione della modalitàaccertativa utilizzata. 5.I motivi sono esaminati congiuntamente in quanto connessi e sono affettida concorrenti profili di inammissibilità e infondatezza. 5.1. In tema di rideterminazione del reddito con metodo analitico - induttivo questa Corte ha ripetutamente affermato (da ultimo cfr. Cass.Ordinanza n. 21531 del 31.07.2024 e giurisprudenza ivi citata) chenel giudizio tributario, una volta contestata dall'erario l'antieco- nomicitàdi un comportamento posto in essere dal contribuente, poi- ché assolutamente contrario ai canoni dell'economia, incombe sul medesimol'onere di fornire, al riguardo, le necessar ie spiegazioni, essendo- in difetto - pienamente legittimo il ricorso all'accertamento induttivo da parte dell'amministrazione, ai sensi degli artt. 39 del d.P.R.n. 600 del 1973 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972. È vero anche cherappresenta un principio c onsolidato quello per cui, in materia di IVA,l'Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formal- menteregolare ma intrinsecamente inattendibile per l'antieconomi- citàdel comportamento del contribuente, può desumere in via ana- litico-induttiva, ai sensi dell'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600del 1973 e dell'art. 54, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concor- danti,il reddito del contribuente utilizzando le inc ongruenze tra i ri- cavi,i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizionidi esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest'ultimol'onere di fornire la prova contraria e dimostrare la cor- rettezzadelle proprie d ichiarazioni. 5.2.Il giudice di seconde cure, con motivazione ampia e articolata, haconfermato la legittim ità del ricorso da parte dell’Amministrazione allatipologia di accertamento analitico - induttivo, avendo rilevato che «l’ufficio, nell’emettere l’atto di accertamento, ha fatto riferimento correttoal settore di attività del contribuente, onde non vi è conte- stazionesullo standard; (…) ha indicato come motivazione non solo ilresponso fornito dai c.d. parametri, che tra l’altro tengono conto anche della realtà geografica in cui opera l’impresa, ma altresì di ulteriori percorsi logico - giuridici che hanno condotto alla revisione dell’originaria pretesa, argomentando sulle incongruenze reiterate neltempo dei ricavi e della redditività dell’impresa operante con cri- teridi antieconomicità non senza rimarcare anche che il reddito di- chiaratoper gli anni di accertamento risultava poco plausibil e, ele- mentiquesti tutti che avevano concorso a dimostrare che il reddito complessivoera stato verosimilmente superiore a quello dichiarato; sono stati quindi compiutamente spiegati i criteri adottati per la ri- determinazionedella base imponibile, chiaren do che i maggiori ricavi eranostati ricostruiti tenuto conto dell’incidenza sul reddito del costo della produzione dichiarato dal contribuente e applicando a questo la percentuale media di ricarico per le imprese del settore nella stessaregione. La revis ione aveva dato luogo ad una differenza tra ilricavo dichiarato e quello di riferimento » (cfr. p. 3 della sentenza impugnata). 5.3 Nella motivazione della sentenza della CTR è, altresì, chiara- menteindicata la modalità accertativa utilizzata, avendo il giudice di secondecure rilevato che « nella specie, la modalità di accertamento adottatadall’Ufficio nell’atto impositivo impugnato risulta fondata su dati(il costo della produzione) desunti proprio dalle scritture azien- dalie quindi non soggiace alla disciplina del d .P.R. n. 600 del 1973 art. 39 , comma 2 , e d .P.R. n. 633 del 1973 art. 55, bensì a quella deld.P.R. n. 600 del 1973 art. 39 comma 1 e d .P.R. n. 633 del 1973 art. 54; si tratta cioè di accertamento analitico - induttivo e non di accertamento induttivo extracontabile » ( ibidem , p. 4) . Inoltre, in sentenzasi chiarisce che l’ A mministrazione ha desunto l’esistenza di maggioriricavi non dichiarati derivanti dall’attività economica eser- citata dalla società contribuente « dalle gravi incongruenze riscon- tratenella dichiarazione presentata che, contro ogni logica di mer- cato e in disprezzo di ogni criterio di economicità, operava con un costodel lavoro che superava di gran lunga la redditività dichiarata » (ibidem, p. 4). 5.4A fonte del l’argomentato accertamento fattuale condotto d a l giu- dicedi seconde cure con precisi addentellati nel quadro istruttorio ed entro il perimetro della pertinente giurisprudenza di legittimità, la ricorrente,si limita a criticare l’operato dell’ufficio piuttosto che con- trastare la pronuncia d’appello . La ricorrente ripropone sostanzial- mentequanto dedotto nel secondo grado di merito e neppure ripro- duce gli avvisi di accertamento impugnati, in palese violazione del principiodi autosufficienza del ricorso, chiedendo a questa Corte, in definitiva,una rivalutazione delle risultanze istruttorie che esulano dalgiudizio di legittimità. 6. Con il quarto motivo la ricorrente prospetta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 5 , cod. proc. civ., la violazione dell’art. 39 del d.P.R. n. 600/1973 per il fatto che né negli avvisi di accertamento nénella motivazione della sentenza impugnata sarebbero indicate le presunzionigravi, precise e concordanti che avrebbero giustificato il ricorsoall’accertamento analitico induttivo. La censura prospetta an- chel’omesso esame di un punto decsivo della controversia oggetto didiscussione tra le parti e la nullità della sentenza. 7.Il motivo è inammissibile. 7.1Il riferimento al paradigma del prospettato vizio motivazionale nonpuò trovare ingresso in questa sede a fronte del doppio rigetto dellaprospettazione di parte contribuente sia in primo sia in secondo grado.Infatti, l’abrogazione dell’art. 348 - ter c od. proc. civ., già pre- vistadalla legge delega n.206/2021 attuata per quanto qui interessa dal d.lgs. n.149/2022, ha comportato il collocamento all’interno dell’art.360 cod. proc. civ. di un terzo comma, con il connesso ade- guamentodei richiami, il quale ripropone la disposizione dei commi quartoe quinto dell’articolo abrogato e prevede l’inammissibilità del ricorso per cassazione per il motivo previsto dal n. 5 dell’art. 360 citato,ossia per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio cheè stato oggetto di discussione tra le par ti. 7.2Il giudice di seconde cure, rilevando che in sede d’appello la ri- correntesi è limitata a ribadire le argomentazioni svolte davanti alla Commissionedi primo grado senza indicare ulteriori ragioni a soste- gno della richiesta riforma della sentenza appel lata, ha affermato che«la decisione dei primi giudici, le cui motivazioni logiche ed esau- stive questa Commissione fa proprie e richiama quale parte inte- grante del presente provvedimento, ha correttamente interpretato le doglianze dell’odierno appellato e si è pronunciata, coeren te- mente, sulla metodologia di accertamento, utilizzata dall’Agenzia delleEntrate» ( cfr. p p. 2 - 3 della sentenza impugnata). Afronte di tale motivazione, la ricorrente non ha dimostrato che le ragionidi fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle postea base della sentenza di rigetto dell’appello sono state tra loro diverse. La nullità della sentenza è dunque solo dedotta , ma non dimostrata. 8.La ricorrente prospetta , infine, alle pagg.37 e ss. del ricorso , come quintomotivo, la questione di legittimità costituzionale dell’art. 360 , commaprimo, n. 5 , cod. proc. civ., che sarebbe in contrasto con gli articoli3, 24, 97 e 111 della Costituzione, perché presenterebbe ri- levanti profili di irragionevolezza, incoerenza logica, contrarietà al dirittodi difesa e ai principi di buona amministrazione e del giu sto processo.La questione è ulteriormente elaborata nella memoria illu- strativa. 9.La questione è manifestamente infondata. La ricorrente si duole, in sostanza, della lettura restrittiva dell’art. 360,comma primo , n. 5 , cod. proc. civ. da parte della giurisprudenza delleSezioni Unite, la cui interpretazione sarebbe , a suo dire, asso- lutamenteirragionevole. Deverammentarsi che la scelta ermeneutica di questa Corte, ope- rata già con l a sentenz a delle Sezioni Unite n.8053/2014 , è stata quelladi contemperare il controllo sulla motivazione con una risposta che fosse coerente con la riforma legislativa. La motivazione, che continua ad operare quale strumento di controllo dell’operato del giudice di merito a garanzia del diritto d i difesa delle parti proces- suali,deve essere contenuta entro i limiti del sindacato riconducibile al cd. minimo costituzionale, in tal modo contemperando la salva- guardiadella funzione di legittimità della Suprema Corte con il con- trollosulle ragioni che hanno determinato la decisione. Aseguito della riforma del 2012 viene meno il controllo sulla moti- vazione con riferimento al parametro della sufficienza, ma rimane siail controllo sull’esistenza, sotto il profilo dell’assoluta omissione o dellamera apparenza, sia quello sulla coerenza, sotto il profilo della irriducibile contraddittorietà e illogicità manifesta, ossia con riferi- mentoa quei parametri che det erminano la conversione del vizio di motivazionein vizio di violazione di legge, sempre che il vizio emerga immediatamentee direttamente dal testo della sentenza impugnata. Il controllo previsto dal testo applicabile del primo comma , n. 5 , dell’art.360 cod. proc. civ., che introduce nell’ordinamento un vizio specifico,concerne invece l’omesso esame di un fatto storico, prin- cipaleo secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagliatti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione ed abbia carattere decisivo. Pertanto, l’omesso esame di elementi istruttori,in quanto tale, non integra l’omesso esame circa un fatto decisivoprevisto dalla norma, quando il fatto storico rappresentato sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché questinon abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie astrat- tamenterilevanti. Il vizio logico della motivazione, la lacuna o l’aporia che si assum e possa inficiarla sino al punto da renderne apparente il supporto ar- gomentativo,devono dunque essere desumibili dallo stesso tessuto argomentativo attraverso cui essa si sviluppa e devono comunque essereattinenti ad una quaestio facti . In coerenza con la natura di questocontrollo il vizio afferente alla motivazione, sotto i profili della inesistenza, manifesta e irriducibile contraddittorietà o della mera apparenza,deve pertanto risultare dal testo del provvedimento im- pugnato. Insintesi, deve ribadirsi anche in questa sede che al compito asse- gnatoa questa Suprema Corte dalla Costituzione resta estranea una verifica della sufficienza e della razionalità della motivazione sulle quaestionesfacti, la quale implichi un raffronto tra le ragioni del de- cidereadottate ed espresse nella sentenza impugnata e le risultanze del materiale probatorio sottoposto al vaglio del giudice di merito, cheè proprio quello che la ricorrente ha inteso richiedere con i