Cassazione n. 04278/2026

n. 3435/2017 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., quale incorporante per fusione della [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] della Valle, che ha indicato indirizzo Pec, presso il cui studio è elettivamente domiciliata in Roma, alla piazza G. Mazzini n. 8, in virtù di procura speciale a margine del ricorso; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore; –intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, Sezione Staccata di Pescara, n. 635/2016, depositata in data 24 giugno 2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 gennaio 2026 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. venivano notificati gli avvisi di accertamento n. TA603A402074 e n. TA603A402077, con i quali l’Amministrazione finanziaria aveva recuperato a tassazione una maggiore Ires (euro Oggetto: Indeducibilità delle quote di ammortamento ex art. 102, co. 8, t.u.i.r. – Qualificazione del contratto come locazione di beni mobili o affitto di ramo d’azienda – Criteri discretivi. 157.411,00 per il 2006 ed euro 112.915,00 per il 2007) ed una maggiore Irap (euro 25.043,00 per il 2006 ed euro 14.410,10 per il 2007), oltre interessi e sanzioni. In particolare, con i predetti atti impositivi, l’Ufficio, ritenuto che il “contratto di locazione di macchine assemblatrici” stipulato tra la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA]., società appartenenti al medesimo gruppo Aptar, costituisse, in realtà, un contratto di affitto d’azienda, contestava l’indeducibilità delle quote di ammortamento relative ai beni locati, ai sensi dell’art. 102, comma 8, t.u.i.r. La contribuente, con separati ricorsi, impugnava gli avvisi di accertamento dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Pescara, deducendo l’erronea qualificazione del contratto di locazione come affitto d’azienda. La CTP, riuniti i ricorsi, li accoglieva, assumendo, anche sulla base della consulenza tecnica prodotta dalla contribuente, che i macchinari oggetto del contratto di locazione non costituivano un complesso di beni già organizzati per l’esercizio dell’attività aziendale. 2. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle entrate proponeva appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, Sezione Staccata di Pescara, la quale, interpretato il contratto in esame come affitto di ramo d’azienda, accoglieva il gravame. 3. Avverso la decisione della CTR ha proposto ricorso per cassazione la [OSCURATO:SOCIETA]., incorporante per fusione della [OSCURATO:SOCIETA]., affidandosi a tre motivi. L’Agenzia delle entrate è rimasta intimata. È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il [OSCURATO:DATA_NASCITA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 1362 e 1363 c.c. rapportati agli artt. 1571, 1575, 1615 e 2555 c.c., in relazione agli artt. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. e 62 d.lgs. n. 546/1992, per aver la CTR violato le norme codicistiche sull’interpretazione dei contratti in relazione a quelle sulla locazione e sull’affitto d’azienda, con conseguente errata qualificazione, come affitto d’azienda, del contratto di locazione di singole macchine assemblatrici. La contribuente assume che la CTR, nell’indagine volta a qualificare il predetto contratto, ha valorizzato elementi che non depongono affatto per la sussunzione dello stesso in quello di affitto d’azienda, posto che, in primo luogo, diversamente da quanto ritenuto dai giudici d’appello, la disciplina tipica del contratto di locazione non diverge affatto da quella propria del contratto di affitto di ramo d’azienda, che trova la propria regolamentazione nell’art. 2561 c.c., al quale rinvia l’art. 2562 c.c., nonché nelle norme generali in tema di locazione. Irrilevanti, ai fini della predetta distinzione negoziale, sono i richiami della CTR alle pattuizioni contrattuali con cui le parti hanno precisato di appartenere al medesimo gruppo societario (trattandosi di annotazione ricorrente in ogni contratto infragruppo) e che intenzione della locatrice fosse quella di accentrare la produzione del prodotto finito presso il conduttore (trattandosi di intenzione compatibile con la qualificazione del contratto in termini di mera locazione, essendo le attività delle contraenti caratterizzate da processi produttivi diversi, richiedenti attrezzature distinte). Per poter qualificare il contratto come affitto d’azienda sarebbe stato necessario prevedere la locazione anche delle ulteriori attrezzature mobili indispensabili per il completamento dell’assemblaggio del prodotto finito “dispenser”. Errata è anche la valorizzazione della clausola n. 3 del contratto, che prevede l’obbligo della conduttrice di far fronte anche alle spese straordinarie, posto che, da un lato, tale pattuizione non è una peculiarità dell’affitto d’azienda, al quale si applicano le disposizioni sulla locazione, e che, dall’altro, l’art. 1576 c.c. costituisce, comunque, norma derogabile dalle parti. Per quanto attiene, infine, alla clausola di determinazione del canone, in parte in misura fissa ed in parte in misura variabile, trattasi di pattuizione estranea alla distinzione tra locazione ed affitto d’azienda, che è basata non sulle modalità di remunerazione del godimento dei beni, bensì sul costituire tali beni un complesso organizzato finalizzato all’esercizio dell’attività imprenditoriale. Peraltro, la natura del contratto come locazione di singoli beni mobili è desumibile, oltre che dal nomen iurisscelto dalle parti e non smentito da contrarie previsioni contrattuali, da ulteriori indici, come la mancanza di riferimenti all’avviamento commerciale, alla disciplina della concorrenza e all’eventuale subentro dell’affittuaria nei rapporti di lavoro e nei contratti in corso, nonché la carenza di un inventario dei beni mobili. 2. Con il secondo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 2555, 2561 e 2562 c.c. e dei principi generali in materia di nozione di azienda come elaborati dalla Corte di cassazione, in relazione agli artt. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. e 62 d.lgs. n. 546/1992, per aver la CTR erroneamente qualificato come affitto d’azienda il contratto di locazione di singoli beni pur in assenza di un’unità produttiva funzionalmente autonoma. Secondo la ricorrente, nella locazione dei beni in questione non è possibile cogliere un coordinamento ed un’organizzazione tali da consentire di affermare, come ha fatto la CTR, che l’insieme di tali beni abbia conservato, pur dopo il trasferimento, una propria identità in termini di azienda o ramo d’azienda. Tale ultima asserzione risulta, infatti, smentita sia dalle due consulenze di parte prodotte nei gradi di merito, a firma rispettivamente dell’ing. [OSCURATO:PERSONA] e dell’ing. [OSCURATO:PERSONA], sia dalla stessa consulenza tecnica d’ufficio espletata in sede di appello, secondo cui la locazione ha riguardato singole macchine assemblatrici inidonee da sole allo svolgimento dell’attività d’impresa e necessitanti di non indifferenti opere di integrazione che la conduttrice [OSCURATO:SOCIETA]. ha dovuto porre in essere per poterle inserire nel proprio complesso produttivo. [OSCURATO:SOCIETA], inoltre, anche sul piano contabile, ha escluso la sussistenza dell’organizzazione tipica dell’azienda nei beni produttivi locati. Ulteriori elementi presuntivi della non configurabilità di un affitto d’azienda sono poi desumibili dalla mancata cessione dei contratti relativi alla presunta azienda e delle relative scorte, nonché dal fatto che i macchinari locati sono stati portati presso lo stabilimento della locataria [OSCURATO:SOCIETA]. senza anche il contestuale trasferimento a quest’ultima dell’immobile nel quale erano collocati, che si sarebbe invece reso necessario secondo i principi affermati dalla Corte di Giustizia europea nella nota sentenza Schriever del 10/11/2010 resa nel procedimento C - 444/10. 3. Con il terzo motivo si deduce la nullità della sentenza impugnata per motivazione apparente e conseguente violazione degli artt. 111, comma 6, Cost. e 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992, in relazione agli artt. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. e 62 d.lgs. n. 546/1992, posto che la CTR non dà conto dei motivi in base ai quali ha ritenuto i macchinari trasferiti quale azienda o ramo d’azienda, non spiegando alcunché di rilevante i motivi graficamente indicati nella motivazione, alla luce di quanto già esposto in ordine ai primi due motivi. In particolare, la CTR ha laconicamente affermato che «Anche dal punto squisitamente tecnico non pare che vi sia alcun dubbio, come del resto dimostrato anche dalla corposa documentazione versata dai periti, che non si trattava di macchine slegate tra loro…», senza, tuttavia, spiegare perché la “corposa documentazione versata dai periti” non servisse a confutare la tesi dell’Ufficio, e ciò sebbene sia i consulenti di parte che quelli d’ufficio avessero escluso categoricamente la configurabilità, nell’operazione negoziale in esame, di un affitto di azienda o di ramo d’azienda. 4. I tre motivi, che possono essere esaminati congiuntamente stante la connessione tra gli stessi, sono fondati. 5. Per costante giurisprudenza di questa Corte, l'accertamento se le parti contraenti abbiano stipulato un contratto di locazione di singoli beni ovvero un affitto di azienda rientra nei compiti del giudice del merito, il quale deve portare l'indagine sulla comune intenzione delle parti e sui beni dedotti in contratto, al fine di stabilire se l'oggetto principale della stipulazione siano beni singolarmente considerati ovvero un complesso unitario costituito dall'organizzazione aziendale destinata allo svolgimento di un'attività economica. Consegue che tale accertamento non è sindacabile in sede di legittimità se sorretto da congrua motivazione (Cass. 15/10/2002, n. 14647; Cass. 30/12/1999, n. 14755; Cass.25/05/1995, n. 5787; Cass. 09/11/1993, n. 11054). In particolare, nell'affitto di azienda, i beni che di essa fanno parte non sono considerati nella loro individualità giuridica, ma come gli elementi costitutivi del complesso dei beni, legati tra loro da un vincolo di interdipendenza e complementarità in ragione del conseguimento di un determinato fine produttivo, cosicché oggetto del contratto è il complesso produttivo unitariamente considerato, secondo la definizione normativa di cui all'art.2555 c.c. (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 24472; Cass. 25/09/2019, n. 23851; Cass. 15/03/2007, n. 5989; Cass. 26/09/2006, n. 20815; Cass.20/04/2004, n. 7498; Cass. 08/08/1997, n. 7361). Si è, altresì, precisato che il giudice, nel valutare se un contratto debba essere qualificato come locazione od affitto di azienda (o di un ramo di essa), deve, in primo luogo, verificare se i beni oggetto di tale contratto fossero già organizzati in forma di azienda; in caso di esito positivo dell'indagine, egli è tenuto, quindi, ad accertare se le parti abbiano inteso trasferire o concedere il godimento del complesso organizzato o semplicemente quello di beni, al cui utilizzo risultino strumentali gli altri beni e servizi eventualmente ceduti, restando poi libero l'avente causa di costituire ex novo un'azienda propria (Cass.17/02/2020, n. 3888). 6. Ebbene, la CTR non si è attenuta ai predetti principi, in quanto, nel compiere l’indagine relativa alla natura del contratto oggetto di causa, ha valorizzato elementi irrilevanti o neutri sotto il profilo discretivo tra locazione di beni mobili ed affitto di ramo d’azienda, e ha trascurato di precisare per quali ragioni, dal punto di vista tecnico, i macchinari locati costituirebbero «una vera e propria filiera lineare idonea autonomamente alla realizzazione del prodotto finito». In particolare, i giudici d’appello hanno sostenuto che, sulla base della «corposa documentazione versata dai periti», i macchinari locati non erano slegati tra loro, ma si presentavano idonei alla realizzazione del prodotto finito, costituendo «un ramo d’azienda di per sé tecnicamente coordinato per la realizzazione del prodotto finale che era poi sostanzialmente lo stesso che in precedenza era inserito nel processo produttivo della ditta locatrice». Tuttavia, le risultanze sia delle consulenze tecniche di parte addotte dalla ricorrente che di quella d’ufficio espletata nel giudizio d’appello depongono, come si evince dal contenuto delle stesse riportato nel ricorso per cassazione, esattamente nel senso opposto a quello indicato dalla CTR, avendo i consulenti tecnici concordemente escluso che le macchine assemblatrici oggetto del contratto di locazione costituissero un complesso organizzato di per sé idoneo alla produzione aziendale, in mancanza dei significativi interventi di assemblaggio di ulteriori macchine e di realizzazione di una struttura produttiva posti in essere successivamente dalla locataria [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] ha, inoltre, rilevato che, anche sotto il profilo contabile, relativo al trasferimento di beni e personale tra le due società contraenti, non è ravvisabile l’organizzazione tipica dell’azienda nei beni oggetto di locazione. La CTR si è poi soffermata, al fine di qualificare il contratto come affitto di ramo d’azienda, su elementi non rilevanti, come l’appartenenza delle società contraenti al medesimo gruppo societario, la pattuizione secondo cui le spese di manutenzione straordinaria sarebbero state sostenute dalla locataria (il che, stante la derogabilità dell’art. 1576 c.c., può caratterizzare anche la locazione di beni mobili), l’alto valore del prezzo della locazione e la determinazione di parte del canone in misura variabile (elementi che possono caratterizzare anche il rapporto locatizio vero e proprio, e che, comunque, non sono tipici dell’affitto di ramo d’azienda), ma ha omesso di spiegare, in concreto, per quale ragione i beni locati sarebbero legati tra loro da un vincolo di interdipendenza e complementarità, finalizzato al conseguimento di un determinato fine produttivo, così costituendo un complesso produttivo unitariamente considerato. I giudici d’appello hanno fatto, quindi, malgoverno dei principi affermati da questa Corte in tema di differenza tra contratto di locazione e contratto di affitto di ramo d’azienda, non avendo, tra l’altro, reso chiaramente intellegibili le ragioni giustificative della decisione assunta. 7. Ne consegue che, in accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo perché, in diversa composizione, proceda ad un nuovo giudizio, attenendosi agli indicati principi, e provveda altresì alla liquidazione delle spese di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo perché, in di