Cassazione n. 41455/2021

la seguente ORDINANZA sul ricorso 10355-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - Contro [OSCURATO:PERSONA]; - intimata - avverso la sentenza n. 3079/1/2019 della [OSCURATO:PERSONA] della CALABRIA, depositata il 09/09/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 04/11/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ric. 2020 n. 10355 sez. MT - ud. 04-11-2021 -2- Rg 10355/2020 Agenzia delle Entrate C/ [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto che: L'Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della sentenza della CTR della Calabria che su impugnazione da parte [OSCURATO:PERSONA] di avviso di accertamento per Irpef e IVA anno 2009, ha accolto parzialmente l'appello dell'Agenzia, annullando l'avviso impugnato solo in relazione all'IVA, riformando la decisone della CTP che lo aveva annullato in toto. La CTR, premesso che sono nulli tutti gli accertamenti IVA "nei casi di accertamento a tavolino, non preceduti da contraddittorio amministrativo, anche a prescindere dalla cd prova di resistenza da parte del contribuete", ha ritenuto fondato l'appello della contribuente, "non essendo in dubbio che l'avviso di accertamento in questione è stato emesso in violazione della regola appena enunciata.. solo in relazione all'IVA". La contribuente è rimasta intimata. Considerato che: 1. Col primo motivo si deduce nullità della sentenza per motivazione apparente, violazione art. 132 cpc e art 36 d.lgs. 546/92 Il motivo è infondato. 1.1.Va ribadito che la motivazione della sentenza è al di sotto del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., solo nelle ipotesi - che si convertono in violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza - di "mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente", di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od incomprensibile", al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un "fatto storico", che abbia formato oggetto di discussione e che appaia "decisivo" ai fini di una diversa soluzione della controversia (Cass. 23940/2017); ovvero qualora manchi del tutto la motivazione, con conseguente nullità della sentenza ex art. 360 c.p.c., n. 4 , allorché vi sia un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, che rendono incomprensibili le ragioni poste a base della decisione (Cass. n. 26764/2019). (Cass. n. 26764/2019 (Rv. 655514 - 01)). 1.2.Nella fattispecie la sentenza impugnata, contiene una motivazione che si pone nell'ambito del perimetro di sufficienza, come interpretato dalla giurisprudenza sopra richiamata. 2. Col secondo motivo si deduce violazione dell'art. 12 comma 7, I. 212/2000 ex art. 360 n. 3 c.p.c., per avere la CTR statuito la violazione del contraddittorio in relazione a IVA in assenza della cd prova di resistenza. Questo motivo è fondato. 2.1. In tema di contraddittorio endoprocedimentale, le Sezioni Unite con la sentenza n.24823/2015 hanno posto la basilare distinzione tra tributi cd.armonizzati e tributi cd. non armonizzati. Per i primi, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell'Unione è previsto il contraddittorio da parte dell'Amministrazione, la sua violazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, mentre non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed kap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale. 2.2.Peraltro, anche laddove si tratti di un tributo armonizzato il contribuente deve fornire la cd. prova di resistenza, da condursi nei termini chiariti dalla decisione delle Sezioni Unite n. 24823/2015, al fine di verificare in concreto l'impatto della violazione sull'esito del provvedimento, enunciando in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio preventivo fosse stato attivato, dimostrando di non aver proposto un'opposizione meramente pretestuosa (sez. un. cit.; Cass. 25 gennaio 2017 n. 1969; n. 701 del 15/01/2019). Per i tributi non armonizzati, invece, l'obbligo di contraddittorio sussiste solo ove espressamente previsto dalla legge (cfr. Cass. 9 aprile 2018 n. 8619, in materia di imposta di registro; Cass. 31 maggio 2016 n. 11283 in materia di imposte dirette). La giurisprudenza unionale (cfr. (cfr. sentt. Kamino, cit., § 80 e Sopropè, cit., § 37; CGUE 9 novembre 2017, C-298/16, Ispas, §§ 26, 28 e 29 e ss.), in materia di applicazione della Carta dei diritti fondamentali, ha affermato che, in mancanza di una disciplina specifica del diritto unionale in materia di garanzie procedimentali, spetta all'ordinamento giuridico interno degli Stati membri, in virtù del principio di autonomia di cui ciascuno di essi dispone in tale materia, stabilire le modalità procedurali intese a garantire la tutela dei diritti riconosciuti ai contribuenti in forza dei principi generali del diritto dell'Unione, primo tra tutti il diritto di difesa, nel rispetto dei principi di equivalenza e di effettività (CGUE C-298/16, Corte del [OSCURATO:PERSONA] cit.). 2.3.Va altresì precisato che la prova di resistenza non si deve applicare nelle tre ipotesi in cui nei confronti del contribuente sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, dovendosi applicare solo nel caso di verifiche a tavolino (Cass. 701 2019; n. 22644 del 2019): situazione questa non ricorrente nel caso di specie relativo a richiesta di documenti senza accesso nei locali dei contribuenti. 2.4.Nella fattispecie, dunque, la CTR - contrariamente a quanto affermato- era tenuta ad effettuare una concreta valutazione "ex post", in quanto, anche in base alla giurisprudenza dalla stessa CTR citata (Cass. n. 701/2019), "In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000 (cd. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera una valutazione "ex ante" in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso "ante tempus", anche nell'ipotesi di tributi "armonizzati", senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di "resistenza", invece necessaria, per i soli tributi "armonizzati", ove la normativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione "ex post" sul rispetto del contraddittorio. 3. In conclusione, ai fini delle imposte armonizzate, la prova di resistenza non si deve applicare nelle tre ipotesi in cui nei confronti del contribuente sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, dovendosi applicare solo nel caso di verifiche a tavolino, come nella fattispecie. 4. Il ricorso va conclusivamente accolto in relazione al secondo motivo, rigettato il primo, con rinvio alla CTR della Calabria, che si atterrà ai superiori principi e provvederà altresì alla liquidazione delle spese del presente giudizio. P.Q.M. Accoglie il secondo motivo del ricorso; rigetta il primo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia, anche per le spese, alla C.T.R. della Calabria, in div