Cassazione n. 24965/2025

eguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 17400/2017 R.G. propost o da NICOLAMANGONI, rappresentat o e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] de’ Capitani diVimercate (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ), condomicilio eletto presso lo studio del difensore in Roma, via Nazio- nalen. 200 ; –ricorrente – Oggetto:contraddittorio en- doprocedimentale contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; –controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della To- scanan. 1 04 / 5 /20 1 7 depositata il 18 / 1 /20 1 7 e non notificata . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 9 luglio 2025 dal consiglierePierpaolo Gori. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Toscana n.104/5/2017 veniva accolto l’appello incidentale proposto da ll’Agen- ziadelle entrate e rigettato l’appello principale di [OSCURATO:PERSONA] , me- dico-chirurgo, avverso la sentenza della Commissione t ributaria pro- vinciale di Pistoia n. 583 / 2 /201 5 con la quale era stat o parzialmente accoltoi l ricors o propost o dal contribuente contro l’ avvis o di accerta- mento per II.DD. , IVA per l’ ann o di imposta 20 09 , basato su p.v.c. adottatoa seguito di verific a fiscal e e ricostruzione con metodo anali- ticoinduttivo di maggiori ricavi non dichiarati . 2. Il giudice di prime cure accoglieva parzialmente le prospettazioni difensivedel ricorrente e, tenuto conto della documentazione prodotta dalcontribuente, riduceva il maggiore ricavo accertato. Il giudice d’ap- pelloriteneva preliminarmente non violato il principio del contradditto- rioendoprocedimentale e legittimo il metodo di accertamento analitico - induttivononostante la contabilità apparentemente formalmente rego- lare.Nel merito, confermava integralmente le riprese, ritenendo gravi , precisi e concordanti le presunzioni alla base delle riprese, oltre che inattendibileil campione delle ricevute prodotte dal contribuente e po- stea base della riduzione dei ricavi in primo grado. 3.Avverso la sentenza d’appello il contribuente ha proposto ricorso per Cassazione,affidato a sei motiv i , che illustra con memoria ex art.380 bis-1. cod. proc. civ., cui replica l’Agenzia delle entrate con controri- corso. Considerato che: 1.Con il primo motivo del ricorso il contribuente prospetta, in rapporto all’art.360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’ omesso esame circa unfatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra leparti (travisamento della prova) da parte del giudice, con riferimento aidocumenti di causa e, in particolare, al PVC della Guardia di Finanza diPistoia, che ha condotto alla reiezione del motivo relativo alla viola- zionedel principio del contraddittorio endoprocedimentale . 2.Il motivo è inammissibile, come eccepito in controricorso in quanto ilmotivo in oggetto può farsi valere solo allorché si denunzi l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza ri- sulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali e non di singoli elementidi prova, nella specie documenti di causa e, in particolare, il PVCsotteso all’accertamento. 3.Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell'art. 12, comma 7,l. 212/2000 e dell'art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell'U- nioneEuropea, per non aver il giudice d’appello tenuto conto che l’in- tervenutocontraddittorio in fase procedimentale e di PVC aveva avuto adoggetto un contenuto parzialmente diverso (due operazioni specifi- che)rispetto a quello dell’avviso di accertamento impugnato, nel quale per la prima volta erano stati induttivamente rideterminati maggiori ricaviper il complessivo periodo d’imposta . Solo in relazione a tale con- testazioneil contribuente avrebbe presentato le osservazioni al PVC ex art.12, comma 7 cit., mentre l’avviso ha rideterminato i compensi per- cepitiin euro 99.812 . Il contribuente deduce che, ove fosse stato atti- vato il contraddittorio su tale tema di ripresa, avrebbe potuto conte- stare l ’ errata forfettizzazione degli interventi chirurgici contestati, il mancatoconteggio dei costi dell’equipe che operava con lui nei singoli interventi e l’intervenuta fatturazione di tutti gli interventi effettiva- menteeseguiti sino al momento della verific a. 4.Il motivo è inammissibile . E’ innanzitutto fondata , con riferimento allaripresa IVA e al diritto unionale , l’eccezione di inammissibilità del mezzodi impugnazione per difetto di specificità e autosufficienza , dal momentoche il contribuente non ha fornito evidenza che l’invocazione del principio del contraddittorio non è meramente strumentale (v. Cass.Sez. U. n.24823/2015, Cass. Sez. U. n.21271/2025 e giurispru- denzaivi citata) Aldi là del fatto che non sono riprodotte le rilevanti parti del PVC della GdFe dell’ avviso di accertamento su cui la doglianza si fonda, ma al- menosono allegati al ricorso , non è riportato in che termini la censura el’articolazione della prova di resistenza sia stata formulata in primo gradoe poi riproposta in appello . Ciò è essenziale , per consentire al Collegiouna necessaria verifica sulla novità o meno dei profili di con- testazionedell’accertamento che compie il giudice d’appello, di inter- venutocontraddittorio endoprocedimentale. Inoltre, con riferimento anche alla ripresa per le imposte dirette, il mezzoimpinge nel preciso accertamento fattuale compiuto dal giudice, secondocui le operazioni di verifica si sono svolte con la presenza del contribuentee con il confronto con il suo esperto professionista (cfr. p.2sentenza). Infine, il ricorso stesso a p.3 afferma che il pvc è stato emessoin data 30 maggio 2012 e l’avv iso di accertamento risulta no- tificatonel 2014 (v. p.3 controricorso), ben oltre il decorso del termine di60 giorni ai fini dell' invocato art. 12, comma 7, l. 212/2000 . 5. Con il terz o motivo del ricorso si deduce , in rapporto all’art. 360, primocomma, n. 3 , cod. proc. civ., la v iolazione o falsa applicazione dell’art.39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/73, dell’art. 54, comma 2, d.P.R. 633/72, nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. , non avendo il giudice considerato che gli elementi indiziari addotti dall’Agenzia non sarebbero stati idonei a fondare presunzioni gravi, precisee concordanti . 6.Il motivo è inammissibile, come eccepito in controricorso, perché il mezzoha chiaramente ad oggetto profili attinenti al giudizio di fatto e allavalutazione del compendio probatorio , non rinnovabile in sede di legittimitàin presenza di una motivazione logica con precisi addentel- lati nel compendio istruttorio ( PVC , prospetti , denuncia di ex cliente, studidi settore ecc…) . 7.Con il quarto motivo il ricorrente prospetta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell'art. 7, l. 212/2000, con riferimento alla motivazione dell’atto impositivo e al convincimentodel giudice, formatosi anche sulla base di informazioni non presenti nella motivazione dell'atto impositivo oggetto della con- troversiae valorizzati nella sentenza impugnata: 1. « il reddito del Dott. [OSCURATO:PERSONA] era risultato conforme allo studio di settore » ; 2. « la pa- tente incongruità del reddito (euro 26.684,00) » in rapporto alla pro- fessionesvolta di medico chirurgo e all’esecuzione di prestazioni di chi- rurgiaestetica; 3. « il prezzo medio per intervento ricostruito dall'Ufficio in euro 3.000,00, secondo un ineccepibile e documentato ragiona- mento»(cfr. nota a p.40 del ricorso) . 8.Il motivo è inammissibile. Correttamenteil contribuente ricorda che le ragioni poste a base di un attoimpositivo non possono essere oggetto di modifica e/o di integra- zione durante la fase contenziosa (v., ex multis , Cass. civ., sez. V, sent.,31 gennaio 2018, n. 2382). Tuttavia, non risulta che nel caso di specie la conferma dell’avviso di accertamento emesso nei suoi con- frontisi basi su elementi addotti dall’Ufficio solamente in sede di con- tenzioso,perché le argomentazioni indicate nella censura solo sono una partedel compendio indiziario ben più articolato che emerge dalla mo- tivazionedel giudice d’appello . Si legge a pag.3 della sentenza che la verificaè stata solo innescata da un esposto e che il compendio proba- torio, tra l’altro, anche a prescindere dal tema della documentazione extracontabile reperita, comprende il fatto che la dichiarazione per l’anno2009 « no n era risultata conforme allo studio di settore » appli- cabile, che è significativa la « quantità degli interventi effettuati » dal mediconel periodo . Inoltre, non sono risultate convincenti le giustifi- cazioni fornite dal contribuente , in parte già in sede di verifica attra- versoil suo professionista presente essendo state considerate le «os- servazionimosse agli operanti e rinvenibili alle pagg. 9 - 36» del p.v.c. (v. p.2 sentenza), e va « tenuto conto che il campione delle ricevute prodottedal contribuente appare inatt e ndibile (18 fatture a privati e 3, generiche,al centro chirurgico) » , in quanto ritenute il « costo per l’uti- lizzodella sala operatoria presso il centro chirurgico » ( p.3 sentenza ) . A ciò si aggiunge che , ai sensi dell’ articolo 58 del decreto legislativo numero546 del 1992 nel testo ratione temporis vigente, non sussiste inlinea di principio una limitazione per le parti a produrre in giudizio elementidi prova, anche per la prima volta in appello, e ciò vale anche perl’Agenzia con riferimento a quelli già indicati nell’atto impositivo, fermo restando il divieto di mutatio libelli , che nella fattispecie non sussisteperché i fatti in contestazione, la causa petendi e il petitum , oltreche i soggetti del rapporto non sono mutati rispetto all’atto impu- gnato. 9.Il quinto motivo del ricorso prospetta, in rapporto all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’ omesso esame circa un fatto decisivo peril giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti (travisa- mentodella prova) da parte del giudice, con riferimento a lla presunta documentazioneextracontabile, in realtà reperita per periodi di impo- stadiversi dal 2009. Nella censura si ribadisce anche l’omesso l’esame della documentazione depositata dal ricorrente con nota del 12 set- tembre2016 e , in particolare , dai registri IVA delle vendite. 10.Il motivo non può trovare ingresso. V a innanzitutto rammentato il correttoprocedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazionedegli indizi ai fini della disamina della fondatezza delle ri- prese:la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno desunti d al loro esame complessivo, in un giudizio non atomistico di essi(ben potendo ciascuno di essi essere insufficiente da solo), seb- bene preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi,perché è necessaria la loro collocazione in un contesto ar- ticolato,nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall'al- troin vicendevole completamento (Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Ciò che rileva è che dalla valutazione complessiva emergala sufficienza degli indiz i a supportare la presunzione semplice difondatezza della pretesa, fermo restando il diritto del contribuente a fornirela prova contraria. Infine,quanto alla valutazione della prova contraria, il Collegio osserva come,per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez. U, Sentenzan. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame di elementi istrut- torinon integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, seil fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in consi- derazione,benché la sentenza non abbia dat o conto di tutte le risul- tanzeprobatorie offerte dalle parti e, come sopra visto, nella fattispecie ilfatto storico è indubbiamente stato considerato. Diventa nel delineato quadroirrilevante stabilire se la documentazione extracontabile repe- ritadalla G dF copra anche l’anno di imposta 2009 o solo i successivi, perchéil giudice ha dato conto di un compendio probatorio a fonda- mentodelle riprese imponente, già sopra sintetizzato, idoneo a fondare l’accertamentoindipendentemente dalla questione sul contenuto cro- nologicodella documentazione extracontabile . 11. Con il sesto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma,n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell'art. 2727 cod. civ. e del divietodi doppia presunzione che, secondo il ricorrente , nella fattispe- cie consisterebbe nell’aver l’Amministrazione finanziaria, in primo luogo,presunto che da un esposto di un ex paziente potesse desumersi cheil contribuente avesse incassato somme per prestazioni chirurgiche senzafattura e, in secondo luogo, che questa operazione si sia ripetuta pertutti i pazienti operati nel periodo d’imposta. 12. Il motivo è infondato . I n presenza di un circostanziato accerta- mentoanalitico induttivo come quello di specie non si pone affatto un temadi doppia presunzione, per il compendio di elementi sopra indi- cati. La doppia presunzione non è neppure utilmente ipotizzabile nel casodi specie perché le riprese non si fondano affatto esclusivamente sull’espostodell’ex cliente , il quale è stato solo l’innesco della verifica fiscalecome accertato dal giudice a pag.3 della sentenza, ma, come detto,su un intero compendio di elementi di prova ed è l’intreccio tra loro che rileva, incluse la palese incongruità del reddito, la quantità degliinterventi effettuati ecc.. di cui dà conto la motivazione della sen- tenzaimpugnata. 13.Il ricorso è conclusivamente rigettato e le spese di lite, liquidate comeda dispositivo, seguono la soccombenza. P.Q.M LaCorte: rigettail ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite in favore dell’Agenzia delle entrate, liquidat