Cassazione n. 31248/2023

onunciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 12252-2020, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende - Ricorrentee resistente incidentale [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. [OSCURATO:PERSONA] Kurt C. , c.f. 022 87610212 , in persona del legale rappresentante p.t. , Ingomar GATTERER , c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE], Kurt VOLGGER, c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE] , Paul VOLGGER, c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE], elettivamente domiciliati in Roma, alla P.zza Venezia n. 11, presso lo studio “Salvini e Soci”, rappresentati e difesi dagli avv. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] – Controricorrente e ricorrente incidentale E [OSCURATO:PERSONA] BOLZANO, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Presidente p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via Po n. 22, presso lo studio dell’avv.[OSCURATO:PERSONA], dal quale, unitamente agli avv. [OSCURATO:PERSONA] von Guggemberg, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], è rappresentata e difesa - [OSCURATO:PERSONA] pubblico locale –Contributi pubblici – Assoggettabilità ad IVA ed II.DD.RGN 12252/2020 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 73/02/2019della Commissione tributaria di [OSCURATO:PERSONA] diBolzano, depositata il 17.10.2019; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale dell’8 giugno 2023dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che A seguito di verifica fiscale condotta dalla GdF, l’Agenzia delle entrate notificò alla società ed ai rispettivi soci gli avvisi d’accertamento, relativi all’anno d’imposta 2012, con cui fu rideterminata la base imponibile sociale, e i relativi redditi dei soci, ai fini delle II.DD. e dell’Iva, in ragione dei contributi pubblici erogati dalla Provincia autonoma di Bolzano a fronte dei servizi di trasporto pubblico locale di persone. Gli atti impositivi furono impugnati dai contribuenti dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di I grado di Bolzano, che, previa riunione dei ricorsi, con sentenza n. 195/01/2018, ne accolse le ragioni, annullando gli atti. L’Agenzia delle entrate appellò la decisione dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di II grado di Bolzano, che con sentenza n. 73/02/2019 respinse l’impugnazione. Il giudice di secondo grado, dopo aver ricostruito la normativa nazionale e provinciale, escluse, quanto all’iva, che il contributo erogato dalla Provincia avesse natura di corrispettivo contrattuale per la prestazione del servizio di trasporto pubblico, anche in ragione, nella successione della disciplina regolatrice (in particolare delle leggi provinciali 18.11.2005, n. 10 e 18.10.2006, n. 11, intervenute a modifica della legge provinciale 2.12.1985, n. 16) della eliminazione del contratto di servizio e del ritorno al regime di concessione. Quanto alle imposte dirette ritenne corretta l’applicazione dell’art. 3 del d.l. 9 dicembre 1986, n. 833, convertito in l. 6 febbraio 1987, n. 87, previsto per le Regioni a statuto ordinario, che esclude l’assoggettabilità all’imposta sui redditi dei contributi elargiti per il ripiano dei disavanzi delle imprese di trasporto pubblico locale, ritenendo la suddetta disciplina applicabile anche alle Regioni e province a statuto speciale. L’Amministrazione finanziaria ha censurato la sentenza con un unico articolato motivo, chiedendone la cassazione, cui hanno resistito la società e la Provincia di Bolzano con controricorsi, la prima a sua volta spiegando ricorso incidentale con due motivi.RGN 12252/2020 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] camerale dell’8 giugno 2023 la causa è stata discussa e decisa. Le controricorrenti hanno depositato memorie difensive ai sensi dell’art. 380 bis.1 cod. proc. civ. Considerato che Preliminarmente va rilevato che la società Volggerha chiesto ex art. 29 d.lgs. 31 dicembre 1992, e 274 cod. proc. civ., la riunione dei ricorsi iscritti nel RG con n.r. 24679/2019 e 14657/21. Come già avvertito in altri analoghi giudizi, nel processo per cassazione le finalità di economia processuale e di uniformità delle decisioni relative a casi identici -cui è ispirato l'obbligo della riunione previsto dall'art. 151 disp. att. cod. proc. civ., non riferibile al giudizio di legittimità-possono utilmente essere perseguite anche attraverso la trattazione nella medesima udienza e davanti allo stesso giudice di più cause riunibili, verificandosi in tale evenienza una situazione sostanzialmente assimilabile a quella del «simultaneus processus» in senso tecnico (Cass., 30 novembre 2017, n. 28686; 23 febbraio 2010, n. 4357). Si tratta di situazione sussistente nel caso di specie, posto che le cause, per le quali la riunione è stata richiesta, sono state fissate per la medesima udienza innanzi a questa Sezione, con la conseguenza che, anche per ragioni di speditezza processuale, non appare necessario disporre la riunione dei procedimenti. Ancora in via preliminare, non trova accoglimento l'eccezione di inammissibilità del ricorso per cassazione per difetto di autosufficienza, sollevata dalla difesa della Volgger. Contrariamente a quando dedotto dalla società, dalla lettura del ricorso risulta rispettato il requisito imposto dall'articolo 366, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., essendo riportate nella ricostruzione dei fatti di causa, sia pure sinteticamente, ma in modo comprensibile, mediante il rinvio ai motivi del ricorso introduttivo, anchele argomentazioni esposte dalla contribuente in ordine alla qualificazione del rapporto con la Provincia di Bolzano in termini di concessione e alla conseguente non rilevanza dei contributi ai fini delle imposte dirette e dell'IVA. Nel merito, con l’unico motivo l’Agenzia delle entrate denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 53, 111, 114, 116 e 117 Costituzione, degli artt. 12 e 14 delle preleggi, degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., degli artt. 1322, 1325 e 1362 cod. civ., degli artt. 8 e 73 del d.P.R. RGN 12252/2020 Consigliere rel. Federici 31 agosto 1972, n. 670, dell’art. 3 del d.l. n. 833 del 1986, convertito con modificazioni in l. n. 18 del 1987, degli artt. 14 e 17 della l. della Provincia autonoma di Bolzano n. 16 del 1985, degli artt. 5 e 85 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, degli artt. 38, 39, 40 e 41 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 30 del d.lgs. 12 aprile 2006, n. 163, degli artt. 3, 4 e 17 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, degli artt. 8 e 12 del Reg. 23 ottobre 2007, n. 1370/2007 della Direttiva 31 marzo 2004, n. 2004/18/CE, degli artt. 2, 24 e 25 della Direttiva 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE, questi ultimi come interpretati dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea, il tutto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto all’erronea interpretazione della complessiva disciplina, ai fini del trattamento fiscale dei contributi erogati dalla Provincia di Bolzano alla società esercente l’attività di trasporto pubblico locale. Si sostiene che la sentenza impugnata sarebbe in contrasto con le norme richiamate, in quanto i contributi erogati per il trasporto pubblico locale dovevano essere qualificati come ricavi sia sotto il profilo contabile e/o finanziario, sia dal punto di vista tributario. Gli stessi rappresentavano manifestazione di ricchezza ed erano corrisposti in considerazione ed a causa del servizio espletato, tanto da escludere, in quanto connessa ed originata dallo svolgimento dell'attività di trasporto, la necessità, in rapporto ai costi di esercizio, di un ulteriore intervento pubblico. Ai fini delle imposte dirette la pronuncia non avrebbe tenuto conto che i contributi erano erogati in conto esercizio e finalizzati a compensare obbligazioni tariffarie assunte dalla società di trasporto, garantendo un introito corrispondente ad una tariffa ordinaria. Assumeva che non si fosse tenuto conto del contenuto dell’art. 85, comma 1, lett. h), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. D’altronde lo stesso art. 17 della legge provinciale aveva definito i contributi come “ricavi” La commissione regionale avrebbe inoltre errato nel ritenere applicabile la previsione dell'art. 3, comma 1, del d.l. n. 833 del 1986, riferibile a contributi previsti da un'altra disposizione di legge, a sua volta applicabile alle sole Regioni a statuto ordinario. L’applicazione anche alle regioni e alle province a statuto speciale risultava così fondata su una interpretazione violativa delle regole in materia di analogia, con riguardo alla materia delle agevolazioni tributarie, trattandosi peraltro di norma di stretta interpretazione.RGN 12252/2020 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] stata peraltro denunciata l’erroneità della pronuncia , laddove escludeva la rilevanza ai fini IVA dei contributi in argomento, in quanto l’applicazione di detta imposta richiede unicamente l'esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi e il corrispettivo realmente percepito dal soggetto passivo. A tal fine era stata invocata la giurisprudenza unionale e la direttiva Iva, denunciando l’erroneo assunto del collegio d’appello, secondo il quale l'art. 8 del Reg. n. 1370/07/CE era privo di rilevanza, sebbene fosse entrato in vigore, giusta le previsioni dell'art. 12 del medesimo Regolamento, in data 3 dicembre 2009. Risultava inoltre esclusa la praticabilità di un'interpretazione comunitariamente orientata del rapporto in essere tra la società contribuente e l'Amministrazione provinciale, alla luce delle direttive comunitarie n. 2004/18/CE e n. 2006/112/CE, data la natura di tributo c.d. armonizzato dell'imposta sul valore aggiunto. Erronea era infine l’esclusione dell'imponibilità ai fini IVA dei contributi in questione, per l'asserita inconfigurabilità di un contratto di appalto, senza considerare che, ai fini dell'assoggettabilità ad IVA di una prestazione di servizi, non era affatto necessario che essa trovasse la propria fonte legittimamente in un vincolo contrattuale ex artt. 1322 e 1325 cod. civ., essendo pacifica nella specie l'esistenza di un rapporto obbligatorio tra la [OSCURATO:PERSONA] e la società contribuente, nell’ambito del quale i contributi in argomento costituiscono il prezzo corrisposto dall’Amministrazione concedente per l’effettuazione del servizio da parte del concessionario, con conseguente configurabilità di un appalto di servizi secondo la disciplina eurounitaria. Il motivo trova accoglimento nei termini e limiti appresso chiariti. Intanto deve affrontarsi, e respingersi, l’eccezione di inammissibilità del motivo ai sensi dell'art. 360-bis, n. 1, cod. proc. civ., sollevata sempre dalla società. Si sostiene che la sentenza impugnata si sarebbe uniformata alla giurisprudenza di legittimità e la ricorrente non avrebbe indicato alcun elemento in grado di mutare l'orientamento espresso con le sentenze nn. 25624 del 2010 e n. 24012 del 2013, rese da questa Corte. È stato chiarito che la condizione di ammissibilità del ricorso, indicata nell'art. 360 bis n. 1 cod. proc. civ., sussiste solo nell’ipotesi di una giurisprudenza di legittimità consolidata nella materia oggetto di controversia, contraria alla tesi della parte ricorrente. Tale circostanza non RGN 12252/2020 Consigliere rel. Federici è riscontrabile nel caso di specie, come d’altronde si avrà mododi chiarire a breve. Esaminando dunque il motivo di ricorso, questa Corte è intervenuta recentemente sulle questioni prospettate e per fattispecie analoga, affermando alcuni principi che questo Collegio condivide e, segnatamente, che «I contributi pubblici a ripiano dei disavanzi di esercizio delle aziende di trasporto pubblico locale non costituiscono componenti positivi di reddito e, pertanto, sono sottratti ad imposizione diretta» e che «nella valutazione dell'imponibilità dei contributi pubblici ai fini IVA, ciò che rileva è la funzione del contributo ed in particolare la sua diretta connessione col prezzo dell'operazione; il che accade se esso sia versato all'operatore beneficiato perché questi fornisca un bene o presti un servizio determinati e ne diminuisca proporzionalmente il prezzo» (Cass. 18 novembre 2021, n. 35154 e, in materia di imposta sui redditi, anche Cass. 30 luglio 2018, n. 20111; 23 ottobre 2013, n. 24012; 17 dicembre 2010, n. 25624). Con riferimento all'IVA, la richiamata sentenza n. 35154 del 2021 ha precisato che: A) è necessario verificare se, oggettivamente, il versamento, da parte della [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano, di un contributo alla società di trasporto consenta a quest’ultima di fornire il servizio ad un prezzo inferiore a quello che, in mancanza di quella somma, avrebbe dovuto richiedere; B) la rilevanza del contributo pubblico ai fini dell’IVA va valutata non in relazione alla qualificazione del rapporto tra la società di trasporto e la [OSCURATO:PERSONA], ma in base all'art. 11, parte A, paragrafo 1, lettera a), della sesta direttiva (corrispondente all'art. 73 della direttiva IVA), che conforma il senso dell'art. 13 del d.P.R. n. 633 del 1972, a norma del quale la base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita «dall'ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali..., aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti». Per l’effetto, nella base imponibile dell'imposta vanno incluse le somme versate da terzi ai soggetti passivi, se direttamente connesse col prezzo delle operazioni svolte, allo scopo di assoggettare all'imposta l'intero valore dei beni o delle prestazioni di servizi e dunque di evitare che il versamento di una tale somma provochi un gettito d'imposta inferiore (CGUE, 15 luglio 2004, in causa C-144/02, Commissione/Repubblica federale di Germania;RGN 12252/2020 Consigliere rel. Federici CGUE 9 ottobre 2019, in cause C-573/18 e C -574/18, C GmbH co. KG); C) nel caso del versamento di somme da parte di terzi ai soggetti passivi, anche se sono interessate tre parti -quella che corrisponde la somma, il soggetto che la riceve e l'acquirente del bene o il destinatario del servizio rispettivamente ceduto o fornito dal beneficiato-, le operazioni considerate come rilevanti ai fini dell'IVA sono quelle erogate in favore del cessionario o del committente (CGUE, 22 novembre 2001, in causa C-184/00,Office des produits wallons, punto 10), né la circostanza che il beneficiario della prestazione di servizi non sia il soggetto che versa il contributo, ma l'utente del trasporto è di per sé idonea a interrompere il nesso diretto tra la prestazione di servizi eseguita e il corrispettivo ricevuto (CGUE, 27 marzo 2014, in causa C-151/13, [OSCURATO:PERSONA] d'Or SARL, punto 35). Questo conferma l’irrilevanza, ai fini della valutazione dell'imponibilità dei contributi di cui si discute (ossia della inclusione o meno di essi nella base imponibile del tributo), della qualificazione del rapporto tra la società che esegue il trasporto locale e la [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano, anche se, al riguardo, le Sezioni Unite di questa Corte, con la sentenza n. 14235 del 2020, hanno stabilito che la controversia concernente la corresponsione del contributo previsto dall'art. 17, comma 1, della legge provinciale n. 16 del 1985, è sottratta alla giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo e attribuita a quella del giudice ordinario, perché l'erogazione del contributo ha contenuto meramente ricognitivo e privo di profili di discrezionalità, esauriti questi ultimi con l'adozione dei provvedimenti di fissazione, a monte, dei costi standard ai quali il contributo è ragguagliato. Quel che rileva dunque è la funzione del contributo, dovendosi stabilire se esso sia direttamente connesso col prezzo dell'operazione, e ciò accade quando il contributo venga versato all'operatore beneficiato perché questi: a) fornisca un determinato bene o presti un determinato servizio e b) ne diminuisca proporzionalmente il prezzo. Quanto al primo aspetto, riguardante la prestazione di un determinato servizio, la circostanza che, a fronte della disponibilità permanente del prestatore a fornire i servizi di trasporto, le prestazioni fornite non siano né predeterminate né personalizzate e che il compenso sia versato in forma di forfait, non compromette il nesso diretto esistente tra la prestazione di servizi effettuata e il corrispettivo ricevuto, se l'importo del corrispettivo è RGN 12252/2020 Consigliere rel. Federici stabilito in anticipo e secondo criteri chiaramente individuati (CGUE, in causa C-151/13, cit., punto 37). Si giunge a differenti conclusioni qualora dei servizi si avvantaggino non le persone che possono essere chiaramente identificate, ma tutti, e il contributo non sia in alcun modo ragguagliato all'identità e al numero di utenti del servizio (CGUE 16 settembre 2021, in causa C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, punto 37). Con riferimento al secondo aspetto (diminuzione proporzionale del prezzo), occorre che gli acquirenti del bene o i destinatari del servizio traggano profitto dal contributo, nel senso che il prezzo che l'acquirente o il destinatario della prestazione di servizi devono pagare sia fissato in modo tale da diminuire proporzionalmente all'entità della somma corrisposta al venditore del bene o al prestatore del servizio: è in questo senso che essa va a costituire un elemento di determinazione del prezzo richiestoda tale venditore o prestatore (Cass. 4 agosto 2020, n. 16660; 19 novembre 2020, n. 26318; 1 aprile 2021, n. 9075). Nel caso in esame, la L.P. n. 16 del 1985 (che è la stessa che viene in rilievo nella fattispecie esaminata dalla Corte nella sentenza n. 35154 del 2021), nel regolare gli interventi finanziari dell'Amministrazione, volti a sostenere anche le linee di politica tariffaria (ex art. 3, comma 2, lett. b e c), fissa, almeno con riguardo ai contributi ordinari di esercizio, criteri predeterminati, che inevitabilmente risentono del numero degli utenti e dei requisiti che consentano loro di fruire delle tariffe ridotte, preferenziali o speciali (come definite dall'art. 13). L'art. 14 stabilisce, infatti, che «Tali contributi devono essere calcolati in modo da assicurare al concessionario, per i viaggiatori trasportati a tariffa preferenziale e speciale, un introito complessivo corrispondente a quello derivante dall'applicazione delle tariffe ordinarie». Per quanto riguarda l’IVA, quindi, la Commissione regionale ha omesso di verificare se, e in quali limiti nel concreto, l'impegno finanziario dell'Ente territoriale di versare i contributi alla società contribuente abbia consentito a questa di erogare le prestazioni di trasporto a prezzi inferiori a quelli che avrebbe dovuto richiedere in mancanza dei contributi, dato che nella base imponibile dell'imposta vanno incluse le somme versate da terzi ai soggetti passivi, se direttamente connesse col prezzo delle operazioni svolte, allo scopo di assoggettare all'imposta l'intero valore delle prestazioni di servizi.RGN 12252/2020 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] motivo va, dunque, accolto e la sentenza va cassata con riferimento al profilo sopra delineato, riguardante l’IVA, essendo necessario verificare la funzione del contributo e, specificamente, se esso sia direttamente connesso col prezzo dell'operazione, ovvero se il contributo sia stato versato alla società al fine di fornire un servizio determinato e ad un prezzo proporzionalmente inferiore. Il motivo è invece infondato con riferimento alle II.DD., in quanto, in base all’orientamento consolidato di questa Corte, maturato -a differenza di quanto sostiene la difesa erariale- anche con riferimento alle Regioni a statuto speciale, i contributi alle imprese di trasporto pubblico, prima statali (tramite il fondo nazionale per il ripiano dei disavanzi d'esercizio) e poi direttamente regionali (tramite un apposito fondo destinato ai trasporti) e, nel caso in esame, provinciali, sono esentati da imposizione diretta, in quanto non considerati, ex lege, componenti positivi di reddito, a norma dell'art. 3, comma 1, n. 3, del d.l. n. 833 del 1986, convertito, con modificazioni, dalla l. n. 18 del 1987 (tuttora in vigore come si evince dalla norma interpretativa dell'art. 1, comma 310, della legge n. 244 del 2007, che ad esso fa riferimento), anche dopo la soppressione del predetto fondo ad opera della l. n. 549 del 1995 e l'assunzione degli oneri finanziari tramite un apposito fondo destinato ai trasporti, costituito con d.lgs. n. n. 422 del 1997 (Cass. 11 settembre 2020, n. 18869; 30 luglio 2018, n. 20111; 23 ottobre 2013, n. 24012; 15 febbraio 2013, n. 3771; 17 dicembre 2010, n. 25624). Quanto al rilievo, secondo cui la legislazione statale richiamata non sarebbe applicabile alla Provincia autonoma di Bolzano, deve evidenziarsi, come già fatto dalla sentenza n. 35154 del 2021 di questa Corte, che la censura sollevata dall'Agenzia delle entrate si rivela infondata anche alla luce della giurisprudenza costituzionale che, intervenuta sul sistema di ripartizione delle attribuzioni in tema di trasporto pubblico locale, con la sentenza 14 dicembre 1998, n. 408 (le cui valutazioni sono riprese, quanto al decreto legislativo n. 422 del 2007, dalla sentenza della Corte Costituzionale 22 marzo 2001, n. 111), ha ribadito come l'autonomia organizzativa, che alle regioni è direttamente garantita dalla Costituzione, e ai comuni e province è comunque riconosciuta, trova esplicazione «nell'ambito della rispettiva potestà normativa» e, dunque, nel rispetto delle RGN 12252/2020 Consigliere rel. Federici regole e dei limiti propri di ciascuno di tali ambiti, secondo i caratteri propri della potestà statutaria, legislativa o regolamentare delle regioni o della potestà normativa degli enti locali. L’accoglimento del ricorso, seppure nei limiti sopra precisati, assorbe la richiesta con cui la società controricorrente, per l’ipotesi di accoglimento del motivo,chiede di rideterminare le sanzioni alla luce della disciplina di cui al d.lgs. n. 158 del 2015, in quanto più favorevole, posto che la relativa questione dovrà essere valutata all’esito del giudizio di rinvio, essendo condizionata alla decisione sulla debenza dell’imposta. Allo stesso modo restano assorbiti i due motivi del ricorso incidentale, con i quali la società si è doluta della violazione e falsa applicazione dell’art. 15, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n 3 (primo motivo), così come della nullità della sentenza per violazione dell’art. 36, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. (secondo motivo), quanto alla compensazione delle spese di lite di II grado, pur in assenza di presupposti, ed alla omessa motivazione sulle ragioni della compensazione. In conclusione il ricorso principale va accolto, nei limiti di cui in motivazione, con assorbimento dell’istanza di rideterminazione delle sanzioni e dei motividi ricorso incidentale, relativo alle spese di lite. La sentenza impugnata va per l’effetto cassata, in relazione al profilo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di II grado di Bolzano, la quale, in diversa composizione, oltre alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità, provvederà al riesame delle questioni proposte in appello, nei limiti di quanto qui accolto, tenendo conto dei principi di diritto enunciati. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorsoprincipale, nei limiti di cui in motivazione, assorbita l’istanzasulla rideterminazi