Cassazione n. 25836/2026

pe legis dall’Avvocatura Generale dello Stato;-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e SerenaGiglio;-controricorrente-avverso la [OSCURATO:PERSONA] n. 2834/2017 depositata il 18 maggio 2017;udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 16 settembre2026 dal [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA] I di Roma dell’Agenzia delle Entrateemetteva nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., già [OSCURATO:SOCIETA].,operante nel settore delle energie rinnovabili, un avviso di accertamentomediante il quale rettificava la dichiarazione dei redditi da questapresentata per l’anno 2008, disconoscendo la deducibilità dell’importo di6.833.986,50 euro, corrispondente all’accantonamento iscritto in bilanciodalla prefata società per rischi correlati al contratto di cessione in favoreNumero registro generale 528/2018Numero sezionale 5850/2026Numero di raccolta generale 25836/2026Data pubblicazione 26/09/2026della [OSCURATO:PERSONA], s.c.a., SICAR (d’ora in poi GSF), del 100 percento delle quote della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.1.1 Nell’accordo quadro costituente parte integrante di tale contrattoera stato espressamente convenuto dalle parti che il prezzo corrispostodall’acquirente non potesse ritenersi definitivamente acquisito dallavenditrice se non a partire dal 31 dicembre 2010, essendo fino ad allorasuscettibile di riduzione, entro il limite massimo di 6.833.986,50 euro, alverificarsi di uno degli eventi ivi previsti.1.2 I rilievi mossi dall’Ufficio davano luogo alle conseguenziali riprese atassazione ai fini dell’IRES e all’irrogazione delle sanzioni amministrativepecuniarie previste dalla legge.2. La contribuente impugnava l’avviso di accertamento dinanzi allaCommissione Tributaria Provinciale (CTP) di Roma, che respingeva il suoricorso.3. La pronuncia di primo grado veniva, però, successivamenteriformata dalla [OSCURATO:PERSONA] (CTR) del Lazio, laquale, con sentenza n. 2834/2017 del 18 maggio 2017, in accoglimentodell’appello della parte privata, annullava l’atto impositivo.3.1 A sostegno della decisione assunta i giudici regionali osservavanoche:- «[...] l’accantonamento effettuato in relazione ad un importo, chepure era stato incamerato ma non a titolo definitivo [...], non potevaessere considerato tassabile»;- [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. «[...avev]a documentato la reale naturadell’importo che era stato inserito nel [OSCURATO:PERSONA] ed Oneri, che risultavaappostato in bilancio per rettificare i ricavi rivenienti dai corrispettiviincassati [...] nel 2008 esclusivamente a titolo di acconti»;- «[...] la Società appellante [avev]a spiegato e dimostrato di avereproceduto alla tassazione dei corrispettivi derivanti dalla cessione dellequote a [OSCURATO:PERSONA] negli anni 2009 e 2010 - (annualità in cui viaNumero registro generale 528/2018Numero sezionale 5850/2026Numero di raccolta generale 25836/2026Data pubblicazione 26/09/2026via, gli stessi diventavano certi e la medesima Società ne acquisiva ildiritto di ritenzione a titolo definitivo) – mediante la ripresa a tassazionedel contestato Fondo per Rischi ed Oneri contrattuali, giungendo allostesso risultato cui sarebbe pervenuta ove avesse, nei menzionati esercizi2008, 2009 e 2010, imputato alla voce di Bilancio ”Proventi finanziari“unicamente i ricavi definitivamente ed incontrovertibilmente conseguiti, inaderenza alle pattuizioni contrattuali intervenute, imputando a reddito inciascuno dei suddetti periodi d’imposta solo quelli che acquisivano irequisiti (certezza ed obiettiva determinabilità) imposti dall’art. 109 delT.U.I.R., e, più precisamente, € 3.000.000,00 nel 2009 ed € 3.833.987,00nell’esercizio 2010».4. Contro questa sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorsoper cassazione affidato a un unico motivo.5. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha resistito con controricorso.6. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, aisensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo di ricorso sono denunciate, ai sensi dell’art. 360,primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione degliartt. 107, comma 4, e 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, con riferimentoall’art. 2424-bis, terzo comma, c.c. e al principio contabile OIC 12.1.1 Si sostiene che la CTR sarebbe incorsa in un duplice errore didiritto, avendo tralasciato di considerare che:(i) nella fattispecie concreta non ricorreva alcuna delle ipotesi dideducibilità degli accantonamenti contemplate dalla legislazione fiscale;(ii) «al momento della verifica non vi era prova, né la contribuentee[ra] riuscita a fornirla nel corso del giudizio, che le maggiori imposteasseritamente pagate in più nel 2009-2010 (che la società invoca[va] acompensazione) afferissero all’imponibile oggetto del presente rilievo, ilche impedi[va] di attuare il meccanismo del riequilibrio»; in ogni caso, «leNumero registro generale 528/2018Numero sezionale 5850/2026Numero di raccolta generale 25836/2026Data pubblicazione 26/09/2026imposte asseritamente versate in più negli anni 2009-2010 non eranocomunque ”capienti“ al fine di compensare il debito fiscale emerso per il2008».1.2 Il motivo è fondato.1.3 È pacifico che nell’anno 2008 [OSCURATO:SOCIETA]., poi ridenominataGreen [OSCURATO:SOCIETA]., iscrisse nel passivo dello stato patrimoniale unapposito fondo a copertura del rischio di dover restituire all’acquirenteGSF, fino a un importo massimo di 6.833.986,50 euro, parte delcorrispettivo da questa versato in adempimento del contratto fra di lorointercorso, avente ad oggetto la cessione del 100 per cento delle quotedella [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., e che in quello stesso anno la contribuenteprocedette alla deduzione del relativo accantonamento dal redditoimponibile dichiarato.Inequivoche risultano, in proposito, le allegazioni svolte nel paragrafoA del controricorso, pagg. 3-4.1.4 Tanto premesso, va tenuto presente che, ai sensi dell’art. 107,comma 4, del t.u.i.r., non sono ammesse deduzioni per accantonamentidiversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del capo IIdel titolo II del predetto testo unico.1.5 Orbene, il caso di specie non rientra in alcuna delle ipotesicontemplate dal capo predetto.1.6 La qui impugnata decisione non tiene conto di ciò laddove affermache, avendo [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. «[...] spiegato e dimostrato di avereproceduto alla tassazione dei corrispettivi derivanti dalla cessione dellequote a [OSCURATO:PERSONA] negli esercizi 2009 e 2010 (annualità in cui viavia gli stessi diventavano certi e la medesima Società ne acquisiva il dirittodi ritenzione a titolo definitivo) [...]», doveva considerarsi raggiunto lostesso risultato al quale si sarebbe pervenuti qualora la contribuente «[...]avesse, nei menzionati esercizi 2008, 2009 e 2010, [appostato sotto la...]voce di Bilancio ”Proventi finanziari“ unicamente i ricavi definitivamente edNumero registro generale 528/2018Numero sezionale 5850/2026Numero di raccolta generale 25836/2026Data pubblicazione 26/09/2026incontrovertibilmente conseguiti, in aderenza alle previsioni contrattuali,imputando a reddito in ciascuno dei suddetti periodi d’imposta solo quelliche acquisivano i requisiti (certezza ed obiettiva determinabilità) impostidall’art. 109 del T.U.I.R. e, più precisamente, € 3.000.000,00 nel 2009 ed€ 3.833.987,00 nell’esercizio 2010».1.7 Il percorso argomentativo seguìto dalla CTR si rivelagiuridicamente erroneo.1.8 È pur vero che sul tema in trattazione questa Corte, con ordinanzan. 9899/2024, ha enunciato il seguente principio di diritto: «In tema diimposte dirette, gli accantonamenti a fondo rischi - essendo effettuati inprevisione di passività prive dei requisiti di certezza e di determinabilità -sono soggetti alla disciplina prevista dall’art. 109 (già 75), comma 1, parteseconda, t.u.i.r., ove si stabilisce che i componenti di reddito di cuinell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza odeterminabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlonell’esercizio in cui si verificano tali condizioni. Ne consegue chel’emersione di una sopravvenienza fiscalmente imponibile a séguitodell’azzeramento o della riduzione del fondo stesso si determina nell’annodi imposta in cui si è disposto in tal senso».1.9 Sennonché, nel caso in esame non si discute della correttaindividuazione del periodo d’imposta in cui dovevano essere dichiarati icomponenti positivi di reddito costituiti dai corrispettivi di 3.000.000,00 e3.833.987,00 euro versati da GSF a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in esecuzione delcontratto stipulato inter partes, rispetto ai quali erano stateoriginariamente ritenute mancanti le condizioni di certezza e obiettivadeterminabilità richieste dall’art. 109, comma 1, del t.u.i.r., bensìdell’indebita deduzione di un accantonamento effettuata dalla contribuentein violazione del divieto posto dall’art. 107, comma 4, dello stesso unico.1.10 L’inosservanza di quest’ultima norma ha indubbiamente influitosull’esatta determinazione del reddito d’impresa relativo a tale anno, ilNumero registro generale 528/2018Numero sezionale 5850/2026Numero di raccolta generale 25836/2026Data pubblicazione 26/09/2026solo interessato dalla ripresa fiscale, onde sotto questo aspetto si appalesairrilevante la circostanza che in anni successivi (2010 e 2011) l’interoaccantonamento fosse stato «[...] assoggettato a tassazione [...]» (pag. 5del controricorso, paragrafo C).1.11 Il ricorso va, dunque, accolto, restando assorbito l’ulterioreprofilo di censura sviluppato dall’[OSCURATO:PERSONA], il qualeversata dalla contribuente per l’anno 2008 con quella maggiore da essaasseritamente pagata per i successivi anni 2009 e 2010 - nonesplicitamente affrontata dalla Commissione regionale.Invero, lungi dal fare riferimento all’istituto della compensazione, igiudici di secondo grado si sono limitati ad osservare che «[...] la Societàappellante [avev]a spiegato e dimostrato di avere proceduto allatassazione dei corrispettivi derivanti dalla cessione delle quote a GlobalSolar Fund negli anni 2009 e 2010 [...] mediante la ripresa a tassazionedel contestato Fondo per Rischi ed Oneri contrattuali, giungendo allostesso risultato cui sarebbe pervenuta ove avesse, nei menzionati esercizi2008, 2009 e 2010, imputato alla voce di Bilancio ”Proventi finanziari“unicamente i ricavi definitivamente ed incontrovertibilmente conseguiti, inaderenza alle pattuizioni contrattuali intervenute [...]».2. Per quanto precede va disposta la cassazione dell’impugnatasentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado (giàCTR) del Lazio, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovoesame della controversia uniformandosi al seguente principio di diritto: «Anorma dell’art. 107, comma 4, del d.P.R. n. 917 del 1986, non sonoammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamenteprevisti dalle disposizioni contenute nel Capo II del Titolo II dello stessodecreto».2.1 Al giudice di rinvio viene demandata anche la pronuncia sullespese del giudizio di legittimità.Numero registro generale 528/2018Numero sezionale 5850/2026Numero di raccolta generale 25836/2026Data pubblicazione 26/09/2026 P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso;cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche perla pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributariadella Corte Suprema di Cassazione, in data 16 settembre 2026.La PresidenteRoberta Crucitti