Cassazione n. 15579/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 38226/2019 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] N 28, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] N 28, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MILANO n. 3797/2018 depositata il 13/09/2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/05/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’ufficio notificava alla società indicata in epigrafe, nonché all a società Klecar ai fini dell’imposta di registro, avvisi di liquidazione, riqualificando come cessione di ramo d’azienda le seguenti operazioni negoziali: nonché la deliberazione di aumento di capitale della predetta società effettuata in data 2 aprile 2014, la sottoscrizione dell’aumento di capitale da parte della società Klec ar con conferimento alla società [OSCURATO:SOCIETA] del ramo d’azienda Inception ( comprensiva di sette gallerie commerciali) operata il 16 aprile 2014 e la successiva cessione della partecipazione totalitaria di quote di proprietà del gruppo Carrefour in [OSCURATO:SOCIETA] e [OSCURATO:PERSONA]. 2. La società impugnava con distinti ricorsi gli atti impositivi, contestando la riqualificazione negoziale operata dall’ufficio. La CTP di Milano, riuniti i ricorsi li accoglieva. Interposto gravame, la CTR della Lombardia lo accoglieva sul rilievo che il conferimento di azienda e la cessione totalitaria delle partecipazioni nella società conferitaria costituiscono momenti singoli di una complessa operazione unitaria riconducibile alla cessione del ramo d’azienda; escludendo peraltro rilevanza alla natura di Holding alla società Carmila, atteso che essa coma la [OSCURATO:SOCIETA] preesisteva alle operazioni poste in essere, assumendo altresì che l’intestazione della proprietà degli immobili in capo alla conferitaria [OSCURATO:SOCIETA] non esclude il pieno controllo sul ramo d’azienda conferito acquisito attraverso la partecipazione totalitaria nella conferitaria.Avverso la sentenza indicata in epigrafe, la società [OSCURATO:SOCIETA] propone due successivi ricorsi per cassazione , il primo fondato su cinque motivi ed il secondo su sette censure. L’Agenzia delle Entrate replica con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Preliminarmente occorre chiarire che i due ricorsi sono in parte sovrapponibili e che il ricorso successivo, notificato comunque nei termini, reca due motivi aggiuntivi. 2.Con il primo motivo, si deduce, ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., la violazione dell’art. 20 del d.P.R. 131/86; retroattività delle legge n. 205/2017; per aver la CTR violato le disposizioni citate in rubrica che modificando l’art. 20 cit. costituiscono interpretazione autentica di detta ultima disposizione, con effetti retrattivi. Si deduce al riguardo che i giudici di secondo grado avrebbero violato l'articolo 20 citato ritenendo erroneamente quello legislatore anche dopo le modifiche della legge di bilancio del 2018 avesse imposto un controllo in ordine alle operazioni societarie secondo il criterio anti e usciva.In particolare la Regionale ha interpretato in modo errato le disposizioni richiamate laddove ha affermato che la non rilevabilità del collegamento funzionale mediante l'attività interpretativa ex articolo 20 cit.non esclude che l'abusivo ricorso, con vantaggio fiscale, ad una pluralità di contratti di trasferimento di singoli asset al fine di realizzare una cessione di azienda, possa essere valutato in altro modo e cioè sulla base della sussistenza dei presupposti costitutivi dell'abuso del diritto ex articolo 10 bis della legge 2 212 del 2000. Secondo la ricorrente dette conclusioni sono erronee in quanto il conferimento d'azienda e la successiva cessione totalitaria della partecipazionenella società conferitaria consentono di porre in essere una cessione indiretta di azienda con applicazione delle imposte di registro in misura fissa, più favorevole rispetto all'aliquota proporzionale che troverebbe applicazione sull'atto diretto di gestione d'azienda d'azienda, senza che tale risparmio possa essere ritenuto in debito ai sensi dell'articolo 10 bis della legge 212 del 2000.3.Con la seconda censura si lamenta anche la riqualificazione delle operazioni nello schema dell'abuso di diritto aisensi dell'articolo 10 bis della legge 212 del 2000; reiterando le difese di cui alla prima censura. Secondo la ricorrente la norma in esame attribuisce rilievo preveniente alle intrinseca natura e gli effetti giuridici esatto rispetto al suo titolo e alla sua forma apparente ma ciò non presuppone necessariamente che l'operazione oggetto di riqualificazione abbia carattere elusivo men che mai evasivo fraudolento. 4.Il terzostrumento prospetta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., la violazione degli artt. 1362 e ss c.c. nonché dell’art. 10 bis della legge 212/2000; in quanto il decidente avrebbe erroneamente applicato le norme in rubrica, pretendendo di sindacare la libera scelta dei contribuenti in merito alle diverse opzioni negoziali. Secondo la ricorrente i giudici secondo grado, qualificando le operazioni societarie come operazione di cessione d'azienda,avrebbero violato le norme codicistiche citate in quanto non hanno in alcun modo precisato sulla base di quali criteri ermeneutici eh sia fondata detta interpretazione, non essendo sufficiente il mero riferimento al trasferimento di tutti i rapporti contrattuali e giuridici e al subingresso degli eventuali rapporti di lavoro con la realizzazione di quella continuità aziendale che è propria della cessione di azienda (cfr pagina 7 della sentenza impugnata). Secondo laricorrente la Regionale ha erroneamente interpretato la volontà delle partiin relazione al contenuto delle operazioni negoziali , essendosi limitata ad attribuire la propria qualificazione ai contratti intercorsi tra le parti senza però fornire un'analisi dei criteri di cui alla norma citata. Del resto la CTR non avrebbe nemmeno valutato attentamente le clausole dell'atto di conferimento del 2014 ed in particolare la clausola di chiusura che recita “si intendono comunque trasferiti alla società conferitaria tutti i beni, i diritti, i rapporti e le posizioni contrattuali funzionalmente collegati al ramo d'azienda oggetto di conferimento”. Con tale clausola i contraenti chiariscono l'oggetto specifico del trasferimento e quindi la natura dell'atto di conferimento. 5.Il quarto mezzo deduce violazione dell’art. 112 c.p.c., ex art. 360, n. 4, c.p.c.; per violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato; in particolare, la ricorrente lamenta che la sentenza impugnata sia incorsa in vizio di ultra petizione laddove ha ammesso la possibilità di riqualificazione delle operazioni attribuendo alla motivazione dell'atto impugnato più di quanto dallo stesso esplicato. L'agenzia più volte ha affermato che la contestazione elevata nei confronti dell'odierna ricorrente fosse priva del carattere elusivo non essendo basata sull'articolo 10 bis della legge 212 del 2000 ,ma unicamente fondato sul disposto dell’articolo 20cit.. Invece i giudici di secondo grado hanno fondato la motivazione della sentenza contestando i collegamenti negoziali sotto l'egida dell'abuso del diritto di cui all'articolo di 10 bis citato. In definitiva, sia ssume che il giudice non può rilevare d'ufficio una ragione giuridica che non sia stata posta a base dell'avviso di accertamento perché ciò significa pronunciarsi su una domanda diversa da quella proposta. 6. Con il quinto mezzo si deduce la violazione e falsa applicazione dell'articolo 57 primo comma del tour in relazione all'articolo 360, primo comma, n.3, c.p.c. nonchèdifetto di legittimazione passiva della società ricorrente; la contribuente assume difatti di non essere parte integrante dell'intento perseguito con le operazioni realizzate avendo assunto il ruolo di società conferitaria. Pertanto se l'operazione dovesse qualificarsi come una cessione di azienda allora l'avviso di liquidazione doveva essere notificato ai soli soggetti fra cui la presunta cessione d'azienda si sarebbe verificata, vale a dire al conferente,poi cedente delle quote di partecipazione, nonchè all'acquirente delle quote di partecipazione. La conferitaria pertanto sarebbe priva di legittimazione passiva , in quanto le relative quote di partecipazione risultano appunto l'oggetto immediato del negozio di cessione tra le parti che sono i soggetti passivi di imposta. 7. Col sesto motivo si lamenta la violazione falsa applicazione dell'articolo 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, ex articolo 360, primo comma, n. 3, c.p.c..; per avere la Regionale erroneamente omesso di rilevare che non era stato notificato alcun atto alla ricorrente prima dell'avviso di liquidazione in violazione del principio del contraddittorio endoprocedimentale. In questo modo l'amministrazione finanziaria haviolato l'articolo 24 della legge n. 4 del 19 29 e l'articolo 12 della legge 212 del 2000 che prevedono il contraddittorio preventivo tra l’Erario e d il contribuente , in quanto solo in tal modo quest'ultimo può esplicare eventuali difese e offrire chiarimenti. Dunque il collegio di secondo grado avrebbe violato l'articolo 57 del TUR che garantisce il rispetto del principio menzionato. 8.Con l'ultimo mezzo si prospetta, in via subordinata, la violazione falsa applicazione degli articoli 23, 43 e 51 del d.P. R. 131 de l 1986 , in relazione all'articolo 360, primo comma, n.3, c.p.c.; per avere la Regionale confermato la correttezza del calcolo delle imposte effettuato dall'ufficio senza tener conto del dettato normativo e delle eccezioni dedotte dalla contribuente. I giu dici territoriali hanno determinato la base imponibile escludendo solo le passività e gli oneri inerenti all'oggetto del trasferimento e non anche le passività e gli oneri che pur gravanti sugli immobili conferiti non possono dirsi assunte dalla società conferitaria per finalità connesse al perseguimento del proprio oggetto sociale. Secondo i giudici regionali, negli atti presentati alla registrazione non risulterebbe alcuna specificazione in merito all'incidenza delle passività sul corrispettivo definito dalle parti e pertanto non è possibile correlare le eventuali passività al trasferimento del ramo d'azienda. Ebbene, secondo la ricorrente la situazione patrimoniale precedente al conferimento nonchè il dettaglio delle immobilizzazioni materiali dimostrano che gli immobili rappresentano la quasi totalità dell'attivo pari al 98,57% e le passività imputabili alle immobilizzazioni materiali sono pari ad euro 120.663.412 e comprendono i debiti ed il fondo imposte differite. Applicando quindi la percentuale di incidenza degli immobili rispetto al totale dell'attivo al totale delle passività imputabili all'attivo, si determina in euro 118.937.925 il totale delle passività attribuibili al valore degli immobili, con la conseguenza che il valore netto degli immobili risulta quindi pari ad euro 26.937.294. Considerato che il valore del ramo di azienda conferito ceduto è pari ad euro 72.112.000, la rimanente parte, pari ad euro 45.174.706, è attribuibile all’avviamento. La commissione regionale non avrebbe comunque tenuto conto dello scomputo delle passività cedute su cui applicare invece le aliquote previste ai fini dell'imposta di registro. 8.Siosserva che, in tema d'imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986,come modificato dall'art. 1, comma 87 della L. n. 205/2017 e dall'art. 1, comma 1084 della L. n. 145/ 2018, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali, l'Amministrazione finanziaria non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile. L’art. 1, comma 87della L. n. 205/2017 , invero, prevede: Al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta diregistro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 20, comma 1: 1) le parole: « degli atti presentati » sono sostituite dalleseguenti: « dell'atto presentato »; 2) dopo la parola: « apparente » sono aggiunte le seguenti: « sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quantodisposto dagli articoli successivi »;… L'art. 1, comma 1084 della L. n. 145/ 2018 prevede: L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20,comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente dellaRepubblica 26 aprile 1986, n. 131. [OSCURATO:PERSONA], con sentenza n. 158 del 21/07/2020 ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agliartt. 3 e 53 Cost., dell'art. 20 del d.P. R. n. 131/1986 come modificato dall'art.1, comma 87 della L. n. 205/2017 e dall'art. 1, comma 1084 della L. n. 145/ 2018, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali. Detta pronuncia è stata poi ribadita dalla medesima Corte con sentenza n. 39/2021, con la quale ha affermatoche le questioni inerenti alla violazione degli artt. 3 e 53 Cost. sono manifestamente infondate, poiché prive di argomenti sostanzialmente nuovi rispetto a quelle già sollevate con la menzionata ordinanza del giudice di legittimità e dichiarate non fondate con sentenza n. 158 del 2020.Nel caso di specie si verte appunto, come è pacifico tra le parti di avviso di liquidazione di imposta proporzionale di registro su una concatenazione di atti che l'agenzia delle entrate riqualificava in maniera unitaria ex articolo 20 d.P.R.131/86, in termini di trasferimento di diritti immobiliari. Su tale presupposto - decidendosi in diritto sul ricorso - la motivazione della sentenza della CTR va dunque cassata e l’originario ricorso dei contribuenti deve trovare accoglimento. Le spese dell’intero giudiziovanno interamente compensate tra le parti, tenuto conto dell'evoluzione temporale della normativa e dell'interpretazione giurisprudenziale. P. Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso; cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito, accoglie l’originario