Cassazione n. 23687/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 24548/2015R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., elettivamente domiciliat a in Roma , [OSCURATO:PERSONA], 48 , presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] che la rappresenta e difende. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende. –controricorrente – Avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] BOLZANO,n. 52/1/2015 , depositata il 19 / 0 5 /201 5 . [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 giugno 2022dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. [OSCURATO:SOCIETA]., ricorre, con tre motivi, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe con la quale la C ommissione tributaria di secondo grado di Bolzanoha rigettato l’appello del contribuente ed ha accolto l’appello incidentale dell’Ufficio avverso la sentenza di primo grado che , a propria volta,aveva parzialmente accolto il ricorso avverso l’avviso di accertamento con il quale, per l’anno di imposta 20 07 , era no stati recuperati a tassazione, ai fini Ires ed Irap,maggiori redditi a seguito dell’accertamento di maggiori ricavi edi costi non deducibili. 2. L’Ufficio, sulla scorta dei dati acquisiti dai concessionari del servizio di attivazione e conduzione della rete telematica del gioco lecito mediante apparecchi da intrattenimento ed in ragione della documentazione prodotta dalla società contribuente, rideterminava i ricavi percepiti dalla contribuente, nella qualità gestore di apparecchi di cui all’art. 110, sesto comma, r.d. 18 giugno 1931, n. 773,derivanti dalle giocate degli utenti finali, al netto dei compensi spettanti agli esercenti, in misura maggiore di quella dichiarata ed assumeva l’indeducibilità di alcune componenti negative del reddito. In particolare, l’Ufficio affermava che la società contribuente non avevaprovato di aver corrisposto agli esercenti un compenso maggiore di quello contrattualmente pattuito e che aveva indebitamente dedotto, imputandolo a «costi» parte del compenso corrisposto a due esercenti sebbene i compensi spettanti alla contribuen te , quale gestore , erano già calcolati al netto di quanto corrisposto agi esercenti. 2. LaCommissione tributaria di primo grado di Bolzano , per quanto ancora di rilievo, rigettata l’eccezione di difetto di motivazione dell’avviso di accertamento,accoglieva parzialmente il ricorso. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 In particolare, quanto ai maggiori ricavi,riduceva l’importo de ll’1 per centoin ragione di quanto dedotto dalla contribuente in merito ad «ammanchi tecnici» dovuti al malfunzionamento degli apparecchi; rigettava, per il resto la domanda escludendo, in particolare, che vi fosse la prova del riconoscimento di maggiori compensi agli esercenti. Quanto ai maggiori costi, riconosce va la deducibilità esclusivamente del costoimputato dalla contribuente a bonus corrisposto in favore di uno degli esercenti e delcosto contabilizzato su l conto «aggio 1,5%» 3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria di secondo grado di Bolzano , chiamata a pronunciarsi sull’appello di entrambe le parti, riteneva adeguatamente motivato l’avviso di accertamento; quanto ai ricavi riteneva non provati sia i maggiori compensi agli esercenti che gli ammanchi tecnici; quanto ai costi escludeva che la contribuente avesse dato prova dei medesimi . Per l’effetto, rigettava l’appello della contribuente ed accoglieva l’appello dell’Ufficio. Considerato che: 1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ. la violazione e fala applicazione dell’art. 39, primo comma, lett. d), e secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché dell’art. 2729 cod. civ. In particolare,censura la sentenza impugnata, nella parte relativa all’accertamento di maggiori ricavi, per aver ritenuto legittimo l’accertamento analitico induttivopur in mancanza del presupposto di cui alla norma invocata, in termini di parziale inaffidabilità dei dati contabili della ricorrente, e per ave r posto a base della rettifica una presunzione c.d. «supersemplice» alla quale, invece, era consentito ricorrere solo in presenza dei presupposti per l’accertamento induttivo puro, ovvero in caso ditotale inattendibilità delle scritture contabili. 2. Con il secondo motivo laricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ., violazione dell’art. 39, primo Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 comma, lett. d),e secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché dell’art. 2729 cod. civ. dell’art. 109, comma 5, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. In particolare,censura la se ntenza impugnata , nella parte relativa al mancato riconoscimenti dl alcuni costi,per aver posto a carico del contribuente l’onere della prova in ordine alla deducibilità d i questi ultimi,sebbene l’Ufficio non avesse allegato alcun elemento presuntivo, grave, preciso e concordante, atto a dimostrare l’inattendibilità della voce contabile contestata e la non inerenza del costo all’ attività di impresa. 3. Con il terzo motivo la ricorrente de nuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ. la violazione dell’art. 7, comma 3, legge 27 luglio 2000, n. 212. In particolare, censura la sentenza impugnata per non aver considerato che l’accertamento si era fondato su dati forniti dai concessionari della rete AAMS(Amministrazione autonoma monopoli di Stato)che non erano stati messi a sua disposizione. 4. Il terzo motivo, da esaminarsi preliminarmente ex art. 276, secondo comma, cod. proc. civ.,è inammissibile per violazione dell’art. 366primo comma, n. 4 , cod. proc. civ. Il contribuente censura la sentenza impugnata per essersi pronunciata, quanto alla dedotta omessa motivazione dell’avviso di accertamento per non essere stati messi a disposizione i documenti su cui il medesimo si era fondato, esclusivamente in ordine ai dati estrapolatidalle dichiarazioni iva degli esercenti. Deduce, in proposito , che la censua riguardava anche i dati forniti dalla concessionaria della rete. Il ricorrentenon ha riportato in ricorso, per le parti rilevanti, gli atti difensivi del secondo grado, né ha fatto alcuno specifico richiamo ai medesimi, onde permettere a questa Corte di valutare, sulla base di Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 quanto allegato, la fondatezza della censura proposta. Invero, nemmeno si dice in ricorso se e come il giudice d'appello sia stato investito delle questioni prospettate.Va evidenziato in proposito che il ricorrente ha espressamente riferito di aver sollevato detta contestazione con il ricorso introduttivo del giudizio di primo grado; tuttavia, non ha né allegato né documentato di aver riproposto la specifica questione in appello, sebbene risulti, da quanto riportato nella sentenza di secondo grado, che anche la sentenza di primo grado si era pronunciata, con riferimentoalla detta doglianza, esclusivamente in merito alle dichiarazioni ivadegli esercenti e non ai dati forniti dalla concessionaria. 5. Il primo motivo è in parte inammissibile ed in parte infondato. 5.1. Il ricorrente assume che gli elementi acquisiti dall’Ufficio non erano sufficienti per ritenere sussistente il presupposto dell’accertamento analitico induttivo di cui all’art. 39, primo comma, lett. d),d.P.R. n. 600 del 1973; che, l’accertamento di maggiori ricavi non si era fondato su una presunzione grave precisa e concordante ma su una presunzione, così detta, super-semplice, applicabile solo in caso di accertamento induttivo puro. 5.2. [OSCURATO:PERSONA] di secondo grado ha ritenuto che l’accertamento posto a base del recupero a tassazione di maggiori redditi fosse di tipo analitico e che, nonostante il richiamo nell’atto impositivo all’accertamento induttivo, ciò non fosse motivo di nullità, stante il riferimento all’art. 39 cit. nella sua interezza. E’ acquisito , pertanto, che l’Ufficio haoperato l a rettifica ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d),d.P.R. n. 600 del 1973. 5.3. Con la prima censura il ricorrente lamenta l’insussistenza del presupposto per il ricorso alla rettifica «in termini di parziale inaffidabilità del dati contabili». La censura è inammissibile in quanto nuova. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 E’ lo stesso ricorrente a riferire che la violazione dell’art. 39 cit. era stata denunciata in primo grado per profili diversi da quello sollevato in questa sede, ovvero l’applicabilità dell’art. 39 cit. al solo reddito delle persone fisiche; l’omessa specificazione del tipo di accertamento eseguito, tra induttivo puro o analitico-induttivo; il difetto dei presupposti per l’accertamento induttivo puro; il difetto delle presunzioni di cui all’art. 39, primo comma lett. d). cit. Pertanto, nei gradi di merito non era mai stata fatta questione dell’insussistenza anche dei presupposti per il ricorso all’accertamento analitico- induttivo, mancando elementi sufficienti per ritenere parzialmente inaffidabili i dati contabili. 5.4. Quanto alla mancanza di presunzioni gravi precise e concordanti, il motivo è infondato. La censura, infatti, non coglie la ratio decidendidella sentenza impugnata. [OSCURATO:PERSONA] tributaria di secondo gradoha posto a fondamento della decisione la premessa, non contestata, che i maggiori ricavi erano stati determinati dall’Ufficio sottraendo al corrispettivo dovuto dal Concessionario dellarete – da ripartirsi tra la contribuente, nella sua qualità di gestore degli apparecchi di cui all’art. 110, sesto comma, r.d. n. 773 del 1931 e gli esercenti –la quota spettante a questi ultimi. H a ritenuto, di conseguenza, che, la corresponsione ai gio catori di qu ote percentuali superiori al 75 per cento contrattualmente convenuto (quota corrispondente al corrispettivo minimo «delle giocate incassate» dovuto per legge all’utente finale), che secondo la prospettazione del contribuente avrebbe comportato minori ricavi, doveva essere formalizzataa mezzo accordi scritti e non a mezzo accordi verbali. Ha ritenuto, altresì, che l’allegazione di minoriricavi in ragione di ammanchi tecnici (ovvero dovuti a malfunzionamento degli apparecchi) non poteva fondarsi sulla stima di una percentuale di Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 rischio in ordine al verificarsi dei medesimi, occorrendo acquisirne la certezza. La sentenza, pertanto ha ritenuto sussistente laprova di maggiori ricavi assumendo che la pattuizionecon l’esercente di un c orrispettivo alla clientela maggiore del 75 per cento doveva avvenire in forma scritta e che il malfunzionamento degli apparecchi di gioco non era provato. Così motivando, non è incorsa in alcuna violazione della norma invocata. 6. Il secondo motivo è infondato. 6.1. Il ricorrente assume che la Commissione di secondo grado, in violazione dell’art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973 e dei requisiti di gravità precisione e concordanza richiesti, avrebbe fondato la presunzione di mancata contabilizzazione di un costo sulla mancata contabilizzazione di altro costo. Ilmotivo non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata. 6.2. Quest’ultima, partendo dal presupposto che il ricavo contabilizzato dal gestore era al netto di quanto corrisposto agli esercenti,è giunta alla conclusione che , sia il bonus che la contribuente assumeva di aver corrisposto ad uno degli esercenti, sia l’aggio in misura pari all’1.5 per cento,non potevano essere portati in deduzione quali costi in quanto non legittimati da una pattuizione contrattuale suppletiva con gli esercenti. Ha a ggiun to che spettava al gestore provare di aver contabilizzato il proprio ricavo al lordo della quota spettante agli esercenti al fine di poterlo portare in deduzione quale costo. Anche in questo caso, pertanto, la C.t.r. ha fatto corretta applicazionedell’art. 39 cit. in quanto l’esclusione della deducibilità dei costi è motivata in ragione del fatto che la contribuente aveva portato in detrazione costi di cui non vi era alcuna prova. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 7. Per il resto, sia il primo che il secondo motivo – con i quali si censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto legittimo l’accertamento sia quanto ai ricavidichiarati che ai costi non deducibili –si risolvono in una richiesta di nuova valutazione dei fatti, preclusa in sede di legittimità. E’ ius receptum , infatti, che, con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento di fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che lo scrutinio dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell’àmbito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione che ne ha fatto il giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento, e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass.07/04/2017, n. 9097,Cass. 07/03/2018, n. 5355). 7. Il ricorso, pertanto, va complessivamente rigettato. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza. P.Q.M Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 6.500,00a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell ’