Cassazione n. 00582/2025

ato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 8627 /201 8 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA].P.A. [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresentante p.t.,rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: franco- [OSCURATO:EMAIL]) ed elettivamente domiciliata pressoil suo studio in Roma, Corso d’Italia n.1 9 ; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; –controricorrente – Oggetto:abuso del di- ritto/elusione- evasione - riqualificazione- contrad- dittorio avversola sentenza n. 360 / 8 /1 7 della [OSCURATO:PERSONA]- naledel Lazio depositata l’8 . 2 .201 7 , non notificata . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 23 ottobre 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Consentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio ve- nivaaccolto l’appello proposto da ll’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Roma n. 22916/47/15,con la quale il giudice aveva accolto i l ricors o proposto dalla contribuente avverso l’ avviso di accertamento n. TK503M102603/2013,avente ad oggetto maggiore IVA per l'anno di imposta2011, oltre a sanzioni e interessi. Leriprese ad imposizione traevano origine da una verifica nei con- fronti della società, conclusa con la redazione del processo verbale diconstatazione del 4 luglio 2012. Veniva contestato alla società di aver architettato una frode carosello, realizzata con una condotta qualificata come abusiva del diritto, al fine di far figurare costi da portarein detrazione e in deduzione dalla base imponibile. Insintesi, la contribuente operava nel settore dell’ information tech- nologye costituiva società ad hoc (cd. newco ) alle quali solo formal- mentevenivano assegnate risorse umane, in parte provenienti dalla stessaRETIS, le quali, di fatto, svolgevano alle dipendenze della con- tribuente plurime prestazioni d'opera, trasformate in prestazioni di servizi.Venivano maggiorati e trasferiti i costi da personale dipen- dentein capo alle società satelliti, le quali fatturavano le prestazioni alla RETIS sino a quando, dopo alcuni anni, venivano sistematica- mente dismesse mediante trasferimento delle quote sociali e ridu- zionedel loro debito verso l’erario mediante una serie di dichiarazioni rettificative.Venivano così fatturate dalle società satelliti alla contri- buenteingenti prestazioni di servizi con il triplice vantaggio fiscale perla RETIS di ottenere:a)ai fini IRES, la rappresentazione di costi maggiori pari alla diffe- renzadel costo del personale sostenuto dalle società satelliti e il co- stodelle prestazioni fittiziamente rese alla contribuente e da questa portatain deduzione ai fini fiscali; b)ai fini IRAP, la deduzione dell’intero costo del personale; c)ai fini IVA, l’indebita detrazione sulle fatture relative alle presta- zionidi servizi resi dalle società satellite, oggetto di ripresa nel pre- senteprocesso. Inultima analisi, la ricorrente realizzava una condotta antieconomica sulpiano industriale, dal momento che moltiplicava i costi per le pre- stazionisuddette, operazione qualificata dall’Amministrazione finan- ziariacome abusiva del diritto/elusiva. Il giudice di prime cure accoglieva la preliminare e assorbente do- glianza della società di violazione da parte dell’Amministrazione fi- nanziaria dell 'art. 37 - bis , comma 4, del d.P.R. n. 600/1973 , ossia per mancata instaurazione del contraddittorio ivi procedimentaliz- zato,e articolato nella richiesta di chiarimenti, nell'acquisizione delle eventualiosservazioni presentate dal contribuente e nella successiva motivazionecirca il ravvisato fine elusivo delle operazioni effettuate. Secondoil giudice di primo grado, l a sud detta garanzia del contrad- dittoriovaleva non soltanto per le fattispecie elusive tipizzate nella norma,ma, a maggior ragione, anche per l'ipotesi meno prevedibile dell'abuso del diritto non codificato qual era riconosciuto essere il casodi specie. Ilgiudice d’appello, al contrario, per quanto qui interessa, riteneva superabilela questione preliminare, affermando che nel caso di spe- cie non fosse necessario il contraddittorio preventivo previsto dall'art.37 - bis, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo vi- genteratione temporis , e confermava le riprese . Avversotale sentenza ha proposto ricorso per Cassazione la contri- buente, affidato a due motiv i , al quale l’Agenzia ha replicato con controricorso.[OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso, in relazione all’art.360, primo comma,n.4, cod. proc. civ., viene censurata la sentenza di appello, pernullità della sentenza in violazione dell'art. 132, comma 1, n. 4) cod. proc. civ. , 118 delle disposizioni di attuazione cod. proc. civ. , 36,comma 2, d. l gs. n. 546 del 31 dicembre 1992 , per apparenza dellamotivazione della CTR nella parte in cui , tra l’altro, ha ritenuto cheil giudice di prime cure avesse retroattivamente ritenuto appli- cabile l’art.10 - bis della legge n.212/2000, questione peraltro nep- pureposta dalle parti nel giudizio. 2. Con il secondo motivo di ricorso, in relazione all’art.360, primo comma,n.3, cod. proc. civ., viene censurata la sentenza di appello, peraver mancato di riconoscere che nella fattispecie l’Amministra- zionefinanziaria ha v iola to l’art. 37 - bis, comma 4 del d .P.R. n. 600 del29 settembre 1973 nonché il generale divieto di abuso del diritto e delle relative garanzie, per aver omesso l’invio della preventiva richiesta di chiarimenti previsto dalla menzionata disposizione di legge,con conseguente illegittimità dell'avviso di accertamento im- pugnato. 3.Le due doglianze , connesse, sono di trattazione congiunta e – in dispartedall’eccezione di inammissibilità del primo motivo avanzata incontroricorso secondo cui viene censurata una statuizione in di- rittodel giudice - sono infondat e nel merito . 3.1.Nel caso di specie, la ricostruzione del fatto alla base dell’avviso diaccertamento e confermata dal giudice d’appello, sintetizzata nella primaparte della presente decisione, ̀ logica e coerente e non pu ò̀ essererivalutata in sede di legittimit à̀ . [OSCURATO:PERSONA] non ne condivide però la qualificazione giuridica in termini di abuso del diritto/elu- sione,poiché le contestazioni sono chiaramente dirette a contrastare l’evasionefiscale. Affinchéoperi la clausola antielusiva occorre che la società faccia un utilizzoimproprio o distorto dello strumento negoziale e che tale uso siarealizzato allo scopo specifico, seppure non esclusivo, di eludere lanorma tributaria e di ottenere in questo modo un vantaggio fiscale. Al contrario, nel presente caso, dalla contestazione operata dall’Agenzianon emerge un uso distorto della normativa fiscale o del singolo strumento negoziale, in quanto la fattispecie ha riguardato unaartificiosa moltiplicazione di costi da parte della contribuente at- traversoil ricorso a società ad hoc fittizie cui è stato assegnato solo formalmenteil proprio personale e che hanno fatturato le prestazioni comecartiere. Le prestazioni d’opera/servizi, sulla base della conte- stazionedell’Amministrazione finanziaria, sono state effettivamente realizzate,ma tra soggetti diversi da quelli che risultano dalla rela- tiva documentazione contabile. Le prestazioni d’opera, secondo la prospettazione dell’Agenzia, sono state realizzate da personale in parteproveniente dalla stessa RETIS, e non realmente dalle società satelliti,che si sono limitate a fatturare le prestazioni come servizi. Solosulla carta sarebbero state assegnate risorse umane a tali so- cietà,che poi sono state sistematicamente dismesse con riduzione del debito fiscale verso l’erario . La condotta antieconomica conte- stataalla contribuente come realizzata allo scopo di detrarre l’IVA e dedurre i maggiori costi dalla base imponibile, segue perciò uno schemache va sicuramente ricondotto al fenomeno dell’evasione. Nederiva che l’invocato art. 37 - bis del d.P.R. n. 600 del 1973 giu- stamentenon è stato ritenuto applicabile dal giudice d’appello, sep- puredev’essere corretta la motivazione ex art.384, u.c., cod. proc. civ.in quanto la riconduzione del la fattispecie concreta alla disciplina dell’abusodel diritto/elusione non è pertinente, errore del resto com- messodalla stessa Amministrazione finanziaria. 4.Non vi sono ostacoli particolari alla riqualificazione della fattispecie daelusiva/abusiva. In un precedente relativo all’interpretazione di fattispecie negoziale (cfr. Cass. Sez. 5, sentenza n. 27550 del30/10/2018) la Corte ha già operato un simile procedimento er- meneuticosussumendo il fatto nell’evasione e, nel presente ricorso, pereffetto della riqualificazione non si realizza alcun nocumento al dirittodi difesa, non solo perché i fatti posti a base dell’accertamento restano intatti e muta solo la sussunzione giuridica, ma anche in quanto nessuna lesione del contraddittorio endoprocedimentale è avvenutanella fattispecie, riqualificata come evasione fiscale. 4.1.Al proposito il Collegio rammenta che, in tema di diritti e garan- ziedel contribuente sottoposto a verifiche fiscali, il vizio dell'avviso di accertamento derivante dall'inosservanza del termine dilato- rioper il contraddittorio endoprocedimentale di cui all'art. 12, comma7, l. n. 212 del 2000, non è rilevabile d'ufficio e dev’essere contestato dal contribuente nel ricorso introduttivo, riguardando la violazionedi una norma posta a difesa del diritto dello stesso contri- buenteal pieno dispiegarsi del contraddittorio con l'Amministrazione finanziaria(cfr. Cass. Sez. 5, ordinanza n. 22549 del 18/07/2022). Nondimeno,la questione del rispetto del contraddittorio procedimen- tale è stata introdotta dalla contribuente nel presente processo in primogrado, sia pure sotto l’angolo del contraddittorio rafforzato in rispostaalla contestazione dell’abuso del diritto/elusione formulata dall’Amministrazionee di ciò dev’essere tenuto conto all’esito della riqualificazionedella fattispecie in evasione fiscale. 4.2. Orbene, le Sezioni Unite, con la sentenza 29 luglio 2013 n. 18184, hanno statuito con riferimento ai diritti e alle garanzie del contribuente sottoposto a ispezioni, verifiche e accessi fiscali, che l'art.12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212, va interpretato nel sensoche l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazionedell'avviso di accertamento – salve ragioni particolari di urgenza non dedotte nell’attuale ricorso - determina la nullità dell’atto,e il termine decorre dal rilascio al contribuente, nei cui con- frontisia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei localidestinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo ver- baledi chiusura delle operazioni. Nel caso in esame l’ispezione si è conclusa con p.v.c. del 4 luglio 2012e l’avviso accertamento notificato il 1 8 - 19 giugno 2013 rispetta ancheil termine dilatorio di 60 giorni previsto dalla legge.4.3.Quanto all’imposta armonizzata, è vero che il diritto eurounitario datempo conosce un generale obbligo di attivazione del contraddit- torio nella fase del procedimento amministrativo, fondato sull’art. 41,§§ 1 e 2 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea checonsacrano il diritto ad una buona amministrazione declinandolo, alparagrafo 2, nel « diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima chenei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale chegli rechi pregiudizio» (Cfr. a riguardo le sentenze CGUE 24 feb- braio 2022, C - 582/20, SC [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.; 4 giugno 2020, C - 430/19,[OSCURATO:SOCIETA].; 16 ottobre 2019, C - 189/18, Glencore; 9 no- vembre2017, C - 298/16, Ispas; 3 luglio 2014, C - 129/13 e C - 130/13, Kamino e Datema; 18 dicembre 2008, C - 349/07, Soprop ́ , § 37 e giurisprudenzaivi citata). Tuttavia, in tale ambito vi è necessità di operare, una "prova di resistenza" ai fini della valutazione del ri- spettodel contraddittorio endoprocedimentale (cfr. Cass. Sez. U. 9 dicembre2015 n. 24823; Cass. Sez. 5, n. 701 del 15/01/2019; con- forme,Cass. Sez. 5, n. 22644 del 11/09/2019): l'Amministrazione finanziariaè gravata di un obbligo generale di contraddittorio endo- procedimentale,la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto pur- chéil contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioniche avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'oppo- sizionemeramente pretestuosa. Nelricorso la contribuente non ha neppure allegato quale sarebbe la concreta menomazione subita per la mancata attivazione del con- traddittorio, né l’ha sostanziata e ancor meno provata, con conse- guentemanifesta assenza di rilevanza della questione, prospettata in modo formalistico e senza aderenza ad una reale compressione nell’eserciziodel diritto nella fase del procedimento amministrativo. 5.Il ricorso è conclusivamente rigettato. Le spese di lite sono rego- latecome da dispositivo e seguono la soccombenza. P.Q.M. LaCorte:rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spesedi lite, liquidate in e