Cassazione n. 05304/2023

27/10/2022 CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 9251/2016 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] -intimata- avverso la [OSCURATO:PERSONA] d ella COMM.TRIB.REG. della SICILIA n. 4245/2015depositata il 08/10/2015 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/10/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l'avviso di accertamento n. RJ0102SC00318/2015, l'Ufficio di Agrigento dell'Agenzia delle entrate accertava nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. l’omessa contabilizzazione e dichiarazione di ricavi e la deduzione di costi non inerenti relativamente all'anno di imposta 2001, contestando (come da sentenza impugnata) alla medesima ed ai coobbligati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA] il mancato pagamento della somma di euro 27.356,94 per IVA, IRAP, interessi e sanzioni. La sola società (come da ricorso) impugnava l'avviso e la CTP di Agrigento, nel contraddittorio unicamente della medesima, con sentenza n. 159/05/2006, accoglieva il ricorso. Avverso detta sentenza proponeva appello l'Ufficio, notificandolo esclusivamente alla società, nel contraddittorio della quale soltanto, di nuovo, si celebrava il secondo grado di giudizio. Con sentenza n. 46/19/2008, la CTR accoglieva l'impugnazione. Detta sentenza si rendeva definitiva per omessa impugnazione. 2. L'Ufficio provvedeva all'iscrizione a ruolo dei tributi divenuti definitivi e delle spese di lite, emettendo la cartella n. 291-2010- 00306081-27-002, notificata alla [OSCURATO:PERSONA] quale socia coobbligata. 3. Proponeva la contribuente impugnazione avanti la CTP di Agrigento. Con sentenza n. 475/07/2012, la CTP rigettava il ricorso, sul rilievo (come da sentenza impugnata) che la contribuente “non può eccepire la mancata conoscenza della sentenza n. 46/19/2008”. 4. Proponeva appello la contribuente, “lamentando” (come da sentenza impugnata) “di sconoscere” l’atto d’appello dell’Ufficio avverso la sentenza n. 159/05/2006 della CTP ed i successivi atti del procedimento, compresa la sentenza n. 48/19/2008 della CTR. In data 4 giugno 2015, la CTR emetteva ordinanza con cui richiedeva all'Ufficio di produrre, entro 30 giorni, la prova della notifica alla contribuente dell'atto d'appello avverso la sentenza n. 159/05/2006 della CTP e della sentenza n. 48/19/2008 della CTR. Con memoria in data 16 giugno 2015, l'Ufficio produceva copia di quest’ultima sentenza, specificando che era passata in giudicato. 4.1. Con la sentenza impugnata, come in epigrafe emarginata, la CTR accoglieva l'appello, osservando: -“tanto nel primo quanto nel secondo grado di giudizio l'Ufficio non ha contrastato le doglianze dell'appellante[;] infatti nulla ha prodotto a dimostrazione di avergli ritualmente notificato l'atto di appello”; - “ l'Ufficio non ha provato, entro il termine perentorio che gli aveva assegnato questa Commissione Tributaria, di avere notificato al contribuente l'atto di appello”; - conseguentemente, in ragione di tale inottemperanza dell'Ufficio, la sentenza oggetto dell’appello (ossia la n. 159/05/2006 della CTP), “favorevole al contribuente, è divenuta definitiva per mancata impugnazione”. -donde l’illegittimità dell’iscrizione a ruolo. 5. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con due motivi. Non si costituisce l’intimata, nonostante regolare notifica del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2291 e 2304 cod. civ., nonché dell’art. 14 d.P.R. n. 602 del 1973. La CTR – scrive la ricorrente – “ ha ritenuto ‘tamquam non esset’ l'impugnazione avverso [la] sentenza [n. 159/05/2006 della CTP]” regolarmente proposta dall’Amministrazione, “sulla base dell'erroneo presupposto che la signora [OSCURATO:PERSONA] non avrebbe avuto notizia dell'avviso di accertamento e del relativo ricorso proposto dalla società ‘[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA].’”; “se è vero che la notifica dell'avviso di accertamento è stata correttamente indirizzata alla società suddetta in qualità di contribuente debitore e di conseguenza […] il giudizio innanzi alla CTP di Agrigento è stato instaurato dalla stessa società, la proposizione dell’appello dinanzi alla CTR di Palermo risulta essere stata regolarmente notificata alla società medesima”; “parte ricorrente avverso l'avviso di accertamento è stata la società intestata, la quale sola si è regolarmente costituita e difesa in quella sede, con la conseguenza che nessun onere di notificazione del successivo atto di appello incombeva, sull'Amministrazione finanziaria soccombente in quel giudizio, anche nei confronti dei singoli soci”. Peraltro, “alla luce delle norme vigenti in materia di società in nome collettivo e dell'elaborazione giurisprudenziale, l'operato dell'Amministrazione appare del tutto legittimo, poiché nessun onere di notificazione ai singoli soci gravava sull'Amministrazione finanziaria neppure in merito all'avviso di accertamento”. Invero la responsabilità solidale ed illimitata del socio prevista dall'art. 2291 cod. civ. per i debiti della società in nome collettivo opera anche per i rapporti tributari. Talché “il socio, ancorché privo della qualità di obbligato per l'imposta pretesa dall'Ufficio finanziario e, come tale, estraneo agli atti impositivi finalizzati alla formazione del titolo esecutivo, resta sottoposto, dopo l'iscrizione al ruolo a carico della società, all'esazione del debito stesso, previa infruttuosa escussione del debitore sul patrimonio sociale, secondo quanto disposto dall'art.2304 cod. civ.”; “il socio coobbligato ed odierno resistente avrebbe potuto, in sede d’impugnazione dell'atto esattivo, sollevare eccezioni inerenti all'atto presupposto non notificato e relative alla legittimità della debenza del tributo, ma così non è stato”. 2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 1306 e 2909 cod. civ., dell’art. 324 cod. proc. civ. e dell’art. 111 Cost. La sentenza impugnata è viziata laddove pone a fondamento dell'annullamento della cartella di pagamento, nonché della sentenza n. 46/19/2008 della CTR, una presunta nullità intervenuta in un precedente separato giudizio definito con sentenza passata in giudicato, violando così le norme richiamate in rubrica. Nella specie, nessuna deroga ai limiti soggettivi del giudicato poteva operare “in quanto la definitività della sentenza favorevole al contribuente (la n. 156/05/2006) è stata fatta derivare illegittimamente dall'assunto secondo il quale l'Amministrazione avrebbe dovuto fornire prova della rituale notifica dell'atto di appello anche al socio-coobbligato”. Secondo la ricorrente, la CTR, nella sentenza impugnata, “non avrebbe dovuto estendere il proprio sindacato fino alla valutazione della fondatezza dell'originaria pretesa tributaria, in quanto è precluso al giudice procedere all'annullamento di atti non impugnati ritualmente o già decisi da altro giudice con una sentenza passata in giudicato: il giudice regionale avrebbe dovuto pronunciarsi esclusivamente sulla legittimità della cartella di pagamento impugnata nel giudizio innanzi a sé incardinato […,] senza travalicare il ‘petitum’ sostanziale esprimendo una nuova valutazione sull'origine della pretesa fiscale racchiusa nell'atto impositivo costituito dall'avviso di accertamento”. La CTR ha “violato non solo le norme civilistiche in materia di giudicato ma anche il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, in quanto non ha fatto altro che estendere d'ufficio gli effetti favorevoli - alla società contribuente - della sentenza resa in primo grado dalla CTP di Agrigento, ossia nel giudizio tra il creditore e uno dei debitori in solido, anche agli altri coobbligati - nella specie, al socio ricorrente avverso la cartella di pagamento - eludendo completamente l'articolo 1306, secondo comma, c.c., il quale non ammette un'efficacia immediata, nei confronti dei coobbligati estranei al giudizio, della sentenza anche a loro favorevole, ma attribuisce semplicemente [loro] il potere di avvalersene”. 3. I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente per evidente comunanza di censure, sono inammissibili perché privi di specificità ed autosufficienza. 3.1. In punto di fatto, emerge, in specie dal ricorso, che l’originario avviso di accertamento fu spiccato solo nei confronti della società, che fu solo questa ad impugnarlo e che il relativo giudizio si arrestò al secondo grado, in quanto, appellante l’Ufficio, la sentenza conclusiva di detto grado, favorevole a quest’ultimo in riforma della sentenza della CTP, favorevole invece alla società, si rese definitiva per mancata impugnazione. 3.2. Errata – con conseguente condivisibilità, ma solo “in parte qua”, del secondo motivo – si palesa l’affermazione della sentenza impugnata secondo cui, non avendo l’Agenzia delle entrate ottemperato all’ordinanza con cui la CTR aveva sollecitato il deposito della prova della notificazione dell’atto d’appello (nel giudizio promosso dalla società avverso l’avviso di accertamento) anche all’intimata, si sarebbe consolidato nei confronti di quest’ultima il giudicato favorevolerelativo alla sentenza della CTP. Invero, non può certamente ‘rivivere’, oltretutto con forza di giudicato, nei soli confronti dell’intimata, la sentenza della CTP, siccome, da un lato, non resa anche nel contraddittorio della medesima e, dall’altro, definitivamente eliminata, nella sua consistenza giuridica, dalla sentenza d’appello, assistita, questa sì, dal giudicato. 3.3. Né, sotto altro profilo (sfiorato ma non colto dalla CTR), rileva essere stato il giudizio promosso dalla società avverso l’avviso di accertamento celebrato in difetto dell’estensione del contraddittorio, pur necessario, ai soci, tra cui l’intimata. 3.3.1. Vero è, infatti, che l’unitarietà dell'accertamento, su cui fonda la rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e dei soci, comporta che il ricorso proposto dalla società o da uno dei soci riguarda inscindibilmente l’una e gli altri, i quali tutti, pertanto, in quanto avvinti da un’ipotesi di litisconsorzio necessario originario, devono essere vocati in, o comunque partecipare al, giudizio (cfr., per tutte, Sez. U, n. 10145/12); donde il ricorso proposto soltanto da un interessato o da taluno di essi impone l'integrazione del contraddittorio nei confronti dei litisconsorti pretermessi ai sensi dell'art. 14 D.Lgs. n. 546 del 1992 (salvo che sia possibile la riunione degli eventuali giudizi separatamente instaurati dai litisconsorti medesimi ai sensi dell’art. 29 D.Lgs. n. 546 del 1992), ragion per cui, di converso, il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorzi necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile - anche d'ufficio - in ogni stato e grado del procedimento (cfr., per tutte, Sez. U, nn. 14815/08 e 1052/2007). 3.3.2. Tuttavia, nella specie, la nullità, pur assoluta, conseguente alla violazione del litisconsorzio necessario, non inficia altresì la sentenza d’appello, stante il passaggio in giudicato della medesima, che copre il dedotto, ma anche il deducibile. Invero, avverso una sentenza affetta da nullità, non sono esperibili i rimedi dell’“actio” e dell’“exceptio nullitatis”, consentiti solo nel diverso caso di inesistenza della sentenza (cfr., ad es., in tema di procura al difensore rilasciata da soggetto privo del potere di rappresentanza, Sez. 5, n. 3872/2005; Sez. 2, n. 22292/2004; Sez. 3, n. 7186/2002). 3.4. Nondimeno – ed in ciò devono essere disattesi entrambi i motivi laddove a tratti sembrano sostenere il contrario – non produce detta sentenza, di per sé, sul piano del cd. giudicato esterno, effetti (‘oltreché’ nei confronti della società) ‘anche’ nei confronti dei soci e, quindi, dell’intimata. 3.4.1. Vale, infatti, quanto affermato dal [OSCURATO:PERSONA] di questa Suprema Corte (nella già citata sentenza n. 14815 del 2008, in motiv., par. 2.9, p. 40 ss.), che merita di essere riprodotto per intero: «L'eventuale formazione di giudicati parziali (riferiti, cioè, a singole posizioni) [deve essere valutata] tenendo conto dei limiti soggettivi stabiliti dall'art. 2909 c.c. Il principio del contraddittorio e il diritto di difesa impediscono di opporre il giudicato a chi non ha partecipato al processo o non è stato messo in grado di essere parte nello stesso. Il terzo, se una norma lo prevede (come l'art.1306 c.c.) può beneficiare del giudicato “inter alios”, ma non può esserne pregiudicato. Questa conclusione, come è stato osservato in dottrina, nella materia tributaria è dovuta ai limiti soggettivi degli atti notificati dall'amministrazione finanziaria, prima ancora che ai limiti del giudicato. Ad analoga conclusione è giunta questa Corte in tema di annullamento di delibera assembleare, nel senso che "al di fuori dei casi di declaratoria di nullità o di annullamento della delibera assembleare, il giudicato formatosi nei confronti di soggetti diversi non può fare stato nei confronti del colegittimato non partecipante al giudizio. Pertanto, la sentenza, passata in giudicato, di rigetto della domanda di annullamento o di nullità della delibera assembleare di una società non fa stato nei confronti del socio (...) che sia rimasto estraneo a quel giudizio" (Cass.10139/2007). Applicando lo stesso principio nella specie, si deve ritenere che il giudicato di annullamento dell'avviso di accertamento notificato alla società, fa stato nel processo relativo ai soci, in ragione del carattere oggettivamente pregiudiziale dello stesso, in relazione al quale la mancata partecipazione al giudizio dei soci non è stato di alcun pregiudizio agli stessi. La pregiudizialità dell'accertamento non subisce i limiti soggettivi del giudicato nei confronti dei soggetti i quali, per quanto non abbiano partecipato al contraddittorio, siano totalmente vittoriosi. In altri termini, l'annullamento dell'avviso di accertamento notificato alla società giova ai soci che non hanno partecipato al giudizio, in quanto se avessero partecipato non avrebbero potuto fare di meglio. L'ufficio ha partecipato al giudizio (o è stato messo in condizione di parteciparvi) introdotto dal ricorso della società o di un socio e, quindi, non può invocare alcun limite del giudicato nei propri confronti. Analoghe considerazioni valgono in relazione all'eventuale annullamento parziale dell'atto di accertamento "presupposto", che giova ai soci che non siano stati parte nel giudizio, senza pregiudicarli nel giudizio di annullamento totale. Si può dire che nella specie si verifica una sorta di pregiudizialità “secundum eventum litis”, che non giustifica la sospensione del processo pregiudicato, ma produce effetti, positivi e negativi, nei confronti dei soggetti che abbiano partecipato al processo edeffetti soltanto positivi nei confronti dei litisconsorti rimasti estranei al giudizio. I limiti soggettivi del giudicato garantiscono che nessuna statuizione pregiudizievole venga adottata senza che il destinatario di tali statuizioni si sia potuto difendere. In sintesi, l'annullamento dell'avviso di accertamento notificato alla società, sancito con sentenza passata in giudicato, spiega i suoi effetti a favore di tutti i soci, i quali possono opporlo alla amministrazione finanziaria, che è stata parte in causa nel relativo processo (esercitando quindi, senza limitazioni di sorta il diritto di difesa). A meno che l'annullamento non sia stato pronunciato per tardiva notifica dell'atto impositivo (decadenza), o per altra causa non rapportabile ai soci (ad es. nullità della notifica, vizi di motivazione dell'atto notificato alla società che non ricorra anche nell'avviso notificato ai soci). Così, pure, gli effetti del giudicato di annullamento non si estendono al socio nei cui confronti sia intervenuto, intanto, un giudicato diretto di segno contrario, che abbia avallato l'accertamento effettuato dall'ufficio (v. Cass.3306/2003). Ma, a ben vedere, anche il giudicato di annullamento dell'accertamento, pronunciato a seguito di ricorso proposto dal singolo socio, per cause non personali, può essere opposto dalla società, e/o dagli altri soci, all'amministrazione finanziaria. Questa, infatti, è parte necessaria in tutti i ricorsi e, quindi, non può eccepire alcuna violazione del principio del contraddittorio o del diritto di difesa. Vale a dire, i contribuenti possono opporre all'amministrazione finanziaria ogni decisione di annullamento dell'avviso di accertamento del reddito imputato alla società (che non sia stata pronunciata per cause non estensibili), perché non vi osta il limite soggettivo del giudicato. L'amministrazione, invece, non può opporre il giudicato a lei favorevole se non a coloro che hanno partecipato al relativo processo […]». 3.5. Stante il superiore insegnamento delle Sezioni Unite, nella specie, deve escludersi che l’intimata – nonostante, come subito si vedrà, la regolare notificazione alla stessa della cartella oggetto di giudizio – dovesse subire automaticamente, senza cioè possibilità di reazione, gli effetti del giudicato sfavorevole formatosi nel contraddittorio unicamente della società, giust’appunto perché detto giudicato, in quanto alla medesima estraneo, non le era opponibile. 3.5.1. Rileva a questo proposito una recente sentenza delle Sezioni Unite di questa Suprema Corte (Sez. U, n. 28709/2020) in tema di portata soggettiva del titolo nella procedura di riscossione ed esecuzione di tributi a mezzo ruolo. Nelle motivazioni di detta sentenza (parr. 7 ss., p. 9 ss.), leggesi infatti quanto segue: «Nei confronti dell'ente creditore il socio illimitatamente responsabile è obbligato, per i debiti sociali, in via sussidiaria, ma al pari della società (Cass., sez. un., 13 febbraio 2015, n. 3022), anche per quelli tributari, e pure se sia receduto […], in base all'art. 2290 c.c. (tra varie, Cass. 22 dicembre 2014, n. 27189 e 4 marzo 2020, n. 6020). Si tratta di una responsabilità “da posizione”, perché deriva dalla qualità di socio e concerne indistintamente e automaticamente tutti i debiti della società: quella del socio non è un'obbligazione da fatto proprio, ma è propria, e scaturisce direttamente dalla legge. Anche il cessionario o conferitario d'azienda risponde di un'obbligazione propria, perché subentra al cedente, e ne risponde in via sussidiaria, in base all'art. 14 del d.lgs. n. 472/97, pur non avendo realizzato il fatto indice di capacità contributiva (Cass. 12 gennaio 2012, n. 255). L'esistenza dell'obbligo della società o del cedente, quindi, è costitutiva dell'obbligo del socio illimitatamente responsabile o di quello del cessionario/conferitario; e quest'obbligo, sebbene diverso per causa, concerne il medesimo oggetto, ossia il debito d'imposta. Si spiega, allora, perché l'ente creditore notifica soltanto alla società o soltanto al cedente l'avviso di accertamento, senza necessità di ‘simultaneus processus’ con i soci o col cessionario/conferitario (tra le varie, Cass. 21 novembre 2014, n. 24795; 5 dicembre 2014, n. 25765; 11 maggio 2016, n. 9527): i soggetti passivi del tributo sono appunto loro ed è rispetto a loro che vaaccertato che il tributo è dovuto, ai fini della formazione del titolo esecutivo, ossia del ruolo (art. 49, comma 1, del d.P.R. n. 602/73). È quindi sufficiente notificare ai soci illimitatamente responsabili e al cessionario/conferitario d'azienda o di un ramo di essa la cartella di pagamento (Cass. n. 15966/16, cit.) o anche soltanto l'avviso di mora - oggi, l'intimazione di pagamento – […] atti giuridicamente dipendenti dal ruolo già formatosi nei confronti del soggetto passivo d'imposta (sulla giuridica dipendenza della cartella dal ruolo, si veda Cass., sez. un., 2 ottobre 2015, n. 19704)». Talché, proseguono le Sezioni Unite, «la cartella vale come notificazione di quel ruolo, e determina, al pari del precetto, la pretesa esecutiva (Cass., sez. un., 14 aprile 2020, n. 7822, punto 3.2). Sicché tramite l'impugnazione della cartella il socio contesta il diritto di procedere all'esecuzione con riferimento a quel titolo, e quindi per debiti tributari, allo stesso modo in cui per gli altri debiti sociali egli può contestare la propria responsabilità mediante opposizione all'esecuzione (Cass. 14 maggio 2019, n. 12714, in motivazione). E qualora […] l'iscrizione sia avvenuta in base a un avviso notificato alla società e da questa non impugnato, il socio può lamentare non soltanto l'inesistenza originaria o sopravvenuta del titolo formatosi nei confronti della società, ma anche l'inesistenza originaria o sopravvenuta del credito in esso consacrato, ossia della pretesa tributaria, per inesistenza dei fatti costitutivi o per esistenza di fatti impeditivi, modificativi o estintivi (arg. da Cass., sez. un., 23 luglio 2019, n. 19889)». 3.6. A fronte di ciò, dunque, è ben vero – come sostenuto dall’Agenzia delle entrate soprattutto nel primo (ma anche nel secondo) motivo – che, all’intimata, in sede di impugnazione della cartella di pagamento per cui è giudizio, competeva facoltà di ampia contestazione, anche nel merito, dell’avviso di accertamento che di detta cartella costituiva il presupposto (cfr., già prima delle Sezioni Unite, “funditus”, Sez. 5, n. 20704/2014, ma anche Sez. 5, n. 6020/2020; Sez. 6-5, n. 21763/2015; Sez. 5, n. 27189/2014). 3.7. Nondimeno, detto insegnamento – che deve essere ribadito – non può trovare applicazione nel caso di specie, ostandovi –su altro e diverso piano – la già evidenziata aspecificità del ricorso. Invero – tornandosi così se gnatamente al primo motivo – l’affermazione della ricorrente secondo cui l’intimata non avrebbe, in primo grado, mai “sollevato eccezioni inerenti all'atto presupposto non notificato e relative alla legittimità della debenza del tributo”, siccome in tesi limitatasi ad apoditticamente eccepire la mancata notificazione, non dovutale, dell’atto d’appello nel giudizio promosso dalla società, non è sorretta dalla testuale citazione dell’atto introduttivo del giudizio dell’intimata e si risolve in una mera enunciazione: ragion per cui, in definitiva, si configura un difetto di autosufficienza, che comporta altresì un difetto di precisione, di per sé foriero di inammissibilità del ricorso. 3.7.1. Né un tale difetto è, per vero, altrimenti emendabile, sol che si consideri come, nella parte del ricorso dedicata allo svolgimento del processo, a proposito dell’atto introduttivo del giudizio, leggesi che avverso la cartella di pagamento l’intimata presentava ricorso alla CTP – in disparte che per “ vizi di notifica ”, “difetto di motivazione” e “decorrenza dei termini” – altresì per “illegittimità della cartella esattoriale per invalidità derivata”: ragion per cui – nella carenza di più precise indicazioni, anche da part