Cassazione n. 10386/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso 30540-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis - ricorrente - Contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 101, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente- avverso la sentenza n. 627/1/2020 della [OSCURATO:PERSONA]' [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 23/02/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ric. 2020 n. 30540 sez. MT - ud. 23-02-2022 -2- Premesso che: 1.1a controversia trae origine dall'impugnazione, da parte del [OSCURATO:PERSONA], di un avviso di accertamento di maggiori imposte, sui redditi e sul valore aggiunto dell'anno 2006, notificatogli il 26 novembre 2012 dall'Agenzia delle entrate in relazione a costi recuperati a tassazione in quanto relativi ad operazioni ritenute inesistenti; 2. l'adita CTP annullò l'avviso sull'assorbente motivo secondo cui per lo stesso era intervenuta decadenza dell'Ufficio dall'azione di accertamento, ex artt. 43, terzo comma, del d.P.R. n.600/1973, nella formulazione vigente ratione temporis; 3. con la sentenza in epigrafe, la CTR dell'[OSCURATO:PERSONA] ha respinto l'appello dell'Ufficio con il quale la decisione di primo grado era stata censurata per non avere la Ctp tenuto conto del raddoppio dei termini di accertamento di cui all'art37 della 1.248/2006, in presenza dell'ipotesi di reato di cui all'art.2 del d.lgs. 10 marzo 2000, n.74 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) e per il quale era stata presentata denuncia il 21 novembre 2012. La CTR ha affermato che il quadro normativo di riferimento costituito dall'art.2 del d.lgs.128/2015, dall'art.1, commi 130 e 131, della legge 208/2015 subordinasse il raddoppio del termine per l'accertamento alla condizione che la denuncia penale fosse stata presentata prima dello spirare del termine per l'accertamento. A tale affermazione la CTR è pervenuta in quanto ha ritenuto che l'art.2, comma 3, del d.lgs.128/2015, sia stato abrogato per implicito, ai sensi dell'art.15 delle preleggi, dall'art.1, comma 132, della 1.208/2015; 2. avverso detta sentenza l'Agenzia ricorre denunciando violazione e falsa applicazione dell'art. 32, comma 1.,n.2, e 39 del d.p.r. n. 600/1973, degli artt. 54 e 51, comma 2, .3 del d.p.r. 633/1972 e dell'art.2 d.lgs. 128/2015 e dell'art.1, comma 131, della 1.28 dicembre 2015, n.208 dalla I. 4 agosto 2006, n. 248, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; 3. il contribuente si è costituito con controricorso: considerato che: 1. la CTR ha ritenuto che l'art.2 del d.lgs. 128/2015 laddove, dopo avere previsto, ai primi due commi, che "1.All'articolo 43, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600, e' aggiunto, in fine, il seguente periodo: «Il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell'Amministrazione finanziaria, in cui e' ricompresa la Guardia di finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui ai commi precedenti.». 2. All'articolo 57, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e' aggiunto, in fine, il seguente periodo: «Il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell'Amministrazione finanziaria, in cui è ricompresa la Guardia di finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui ai commi precedenti.», stabilisce che "3. Sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l'Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto ...", sia stato abrogato dall'art.1, comma 132, della 1.208/2015, dato che quest'ultima, parimenti recante una disciplina di raddoppio del termini, non aveva ripetuto l'inciso iniziale -facente salvi gli avvisi già notificati- di tale terzo comma; 2. quanto ritenuto dalla CTR si pone in insanabile contrasto con la giurisprudenza di questa Corte. E' stato infatti da quest'ultima affermato: «In tema di accertamento tributario, i termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEE e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per VIVA, nella versione applicabile "ratione temporis", sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza», come peraltro stabilito dalla Corte costituzionale nella sentenza 25 luglio 2011, n. 247, «senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016 e già notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della I. n.208 del 2015, attesa la disposizione transitoria ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati» (v. Cass. n.16728 del 2016; conf. Cass. n.26037 del 2016). E' stato altresì specificamente detto che: "qualora gli avvisi di accertamento relativi a periodo d'imposta precedenti a quello in corso alla data 31 dicembre 2016 siano stati già notificati ... si applica la disciplina dettata dall'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015 (che non è stato modificato dalla successiva legge n. 208 del 2015), che fa espressamente salvi gli effetti degli avvisi di accertamento notificati alla data di entrata in vigore del predetto decreto" (Cass. sez.6-5, ordinanza 326 del 10/01/2018). Inoltre è stato anche escluso che "a supporto della tesi dell'imprescindibilità dell'obbligo di presentazione della denuncia con riferimento all'art.43, terzo comma, del d.P.R. n. 600/1973, quale applicabile ratione temporis, possa essere invocato il criterio direttivo che la legge delega n.23/2014 ha posto, all'art. 8, per il legislatore delegato, secondo cui il raddoppio di termine per l'accertamento in tanto può essere utilizzato se ed in quanto la presentazione della denuncia penale avvenga prima dello spirare del termine per l'accertamento. Si tratta, infatti, di norma entrata in vigore successivamente alle annualità oggetto di accertamento per cui è causa ed alla quale, diversamente da quanto dedotto da parte controricorrente, non può assolutamente riconoscersi natura di norma d'interpretazione autentica, essendo diretta a dettare un principio al quale il legislatore delegato (poi intervenuto al riguardo con il d.lgs. n. 158/2015) era tenuto ad attenersi nel contesto di una compiuta ridefinizione dei termini dell'esercizio del potere di accertamento tributario, tant'è che il succitato decreto legislativo ha dettato, con l'art. 2, comma 3, una specifica disciplina transitoria, che ha fatto salvi gli accertamenti notificati alla data del 2 settembre 2015" (Cass. sez.6-5, ordinanza 39416/2021). In tale contesto -si è statuito- "è manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale del citato art. 2, comma 3, del d. Igs. n. 158/2015, per contrasto con gli artt. 2 e 3, 24, 53 e 97 Cost. e per intrinseca irragionevolezza della disposizione in esame che determinerebbe, in ragione di un mero accadimento temporale (la notifica dell'atto impositivo prima o dopo la data del 2 settembre 2015) diversità di effetti in presenza di fattispecie alle quali sarebbe imputabile il medesimo disvalore". La prospettata questione di legittimità costituzionale del citato art. 2, comma 3, del d. Igs. n. 158/2015 omette "la fondamentale considerazione che la nuova disciplina dei termini di accertamento di cui all'art. 43 del d.P.R. n. 600/1973, quale sostituito, infine, dall'art. 1, comma 131, della I. n. 208/2015, presupponga a monte un più lungo periodo rispetto alla precedente disciplina per l'esercizio del potere di accertamento (cinque anni in luogo di quattro per la verifica dell'infedeltà della dichiarazione con decorrenza dall'anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione e sette anni, in luogo dei cinque di cui alla disciplina previgente, in caso di omessa dichiarazione), ragione per la quale - nel contesto di tale più lunga previsione dei termini di accertamento - è di fatto venuta meno la disciplina del c.d. raddoppio dei termini, dovendo, diversamente da quanto dedotto dal controricorrente, ritenersi espressione di ragionevole esercizio discrezionale del potere del legislatore la conservazione, pur a seguito dell'entrata in vigore dell'art.1, comma 132 della I. n. 208/2015, della vigenza della disciplina transitoria di cui al succitato art. 2, comma 3, del d. Igs. n. 158/2015, che al primo periodo, per quanto qui rileva, stabilisce che sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l'Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del decreto medesimo (cioè al 2 settembre 2015)" (Cass. 39416/2021); 3. il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla competente CTR dell'[OSCURATO:PERSONA] che, in diversa composizione, riesaminerà la vicenda processuale, compresi i motivi ritenuti assorbiti, alla stregua dei suesposti principi, e regolamenterà le spese del presente giudizio di legittimità; P.Q.M. accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale dell'[OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione. Così deciso in Roma nella camera di consiglio del 23 febbraio 2022, svolta con modalità da remoto. [OSCURATO:PERSONA]