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Corte di giustizia UEsentenza

Corte di giustizia UE/2006

ECLI:EU:C:2006:295
Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

CONCLUSIONI DELL’[OSCURATO:PERSONA]

presentate il 4 maggio 2006 1 ( 1 )

[OSCURATO:PERSONA]251/05

[OSCURATO:PERSONA]

contro [OSCURATO:PERSONA] of Customs & Excise [domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dalla Court of [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] (England & Wales), [OSCURATO:PERSONA]] «Sesta direttiva IVA – Articolo 28 – Aliquota ridotta (aliquota zero) – Cessione di case mobili – Esclusione della dotazione fornita con la casa mobile dall’applicazione dell’aliquota zero» I – Introduzione

1. L’art. 28 della Sesta direttiva IVA ( 2 ) (in prosieguo: la «Sesta direttiva») consente agli [OSCURATO:PERSONA] membri a determinate condizioni di mantenere per un periodo transitorio aliquote IVA ridotte.

Conformemente a tale disciplina il [OSCURATO:PERSONA] applica un’aliquota dello 0% (esenzione dall’IVA con diritto di deduzione dell’imposta versata a monte, denominata anche zero-rating ) alla cessione di determinate case mobili (Wohnwagen).

L’aliquota zero non si applica, tuttavia, all’arredo rimovibile ( removable contents ) ( 3 ) delle case mobili.

2. Tale circostanza è oggetto di contestazione nella causa principale ad opera della [OSCURATO:PERSONA] (in prosieguo: la «[OSCURATO:PERSONA]» o la «ricorrente»).

Essa afferma che casa mobile e arredo costituiscono una cessione.

Secondo i principi della Sesta direttiva ad un’unica cessione potrebbe applicarsi una sola aliquota IVA.

Nel presente caso si tratterebbe dell’aliquota zero, che si applica alla parte principale della cessione, ovvero alla casa mobile.

3. Con il suo rinvio pregiudiziale la Court of [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] [England & Wales] chiede di chiarire se sia corretta la tesi della ricorrente.

In caso di risposta affermativa, ad avviso del giudice a quo ciò comporterebbe la disapplicazione delle norme nazionali che prevedono una tassazione separata ad aliquota normale per la cessione della dotazione interna.

II – Contesto normativo A – Disposizioni rilevanti della Sesta direttiva IVA

4. L’art. 12, n. 3, della Sesta direttiva ( 4 ) disciplina l’aliquota normale dell’IVA, che non può essere inferiore al 15%, nonché le aliquote ridotte che possono trovare applicazione a determinate prestazioni elencate nell’allegato H.

5. Rispetto a tale disciplina l’art. 28, n. 2, della Sesta direttiva ( 5 ) consente deroghe transitorie: «Nonostante l’articolo 12, paragrafo 3, durante il periodo transitorio di cui all’articolo 28 terdecies [( 6 )] si applicano le disposizioni seguenti:

a) Possono essere mantenute le esenzioni con rimborso della tassa pagata nella fase precedente e le aliquote ridotte inferiori all’aliquota minima prescritta all’articolo 12, paragrafo 3 in materia di aliquote ridotte, applicabili al 1° gennaio 1991, conformi alla legislazione comunitaria e rispondenti ai requisiti figuranti all’articolo 17, ultimo trattino della seconda direttiva dell’11 aprile 1967 [( 7 )] (…)».

B – Disposizioni nazionali

6. [OSCURATO:PERSONA] 30 del [OSCURATO:PERSONA] 1994 (legge sull’IVA) reca la disciplina di dettaglio delle prestazioni soggette ad esenzione con diritto alla deduzione dell’IVA versata a monte ( zero-rating ).

Er le prestazioni, cui è applicabile l’aliquota zero, la Subsection 2 di tali disposizioni rinvia all’allegato 8 del [OSCURATO:PERSONA] 1994.

Il gruppo 9 di questo allegato menziona, al numero 1, «le case mobili di dimensioni superiori a quelle attualmente consentite a rimorchi trainati da veicoli a motore con peso senza carico inferiore ai 2030 chilogrammi».

7. Da una nota vincolante ( 8 ) relativa al numero 1 discende che l’esenzione a favore delle case mobili non si applica al loro arredo rimovibile ( removable contents ). III – Fatti e questione pregiudiziale

8. [OSCURATO:PERSONA] gestisce villaggi turistici e nell’ambito di tale attività vende case mobili nuove di grandi dimensioni, da utilizzare come unità fisse, che sono collocate nei suoi villaggi.

Le case mobili disponibili vengono offerte ai clienti pronte all’uso e dotate di arredo.

I clienti non possono esprimere alcuna preferenza quanto alla dotazione.

9. Le fatture emesse dal fabbricante delle case mobili alla [OSCURATO:PERSONA] riportano separatamente il prezzo della casa mobile senza IVA, nonché il prezzo dell’arredo ( 9 ) comprensivo di IVA all’aliquota normale. [OSCURATO:PERSONA] aliena quindi le case mobili al consumatore finale ad un prezzo unitario che comprende altresì la tariffa per lo stazionamento nel villaggio.

In tale prezzo non è prevista una ventilazione specifica degli importi per singoli beni, né in alcun modo viene indicata l’IVA.

10. [OSCURATO:PERSONA] ha richiesto senza successo dinanzi ai [OSCURATO:PERSONA] of Customs & Excise il rimborso dell’IVA versata per l’arredo delle case mobili.

Anche nei precedenti gradi del procedimento la ricorrente ha visto respingere la propria tesi, secondo cui l’aliquota zero deve essere applicata all’intera casa mobile, comprensiva dell’arredo.

11. Con decisione 24 maggio 2004, depositata nella cancelleria della Corte a distanza di più di un anno, in data 15 giugno 2005, la Court of [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] [England & Wales], adita col ricorso della [OSCURATO:PERSONA], ha sottoposto alla Corte ai sensi dell’art. 234 CE la seguente questione pregiudiziale: «Laddove uno Stato membro abbia esercitato, in forza dell’art. 28, n. 2, lett. a), della [Sesta direttiva IVA] il diritto di emanare disposizioni nazionali in deroga, volte ad applicare l’aliquota zero alla cessione di determinati beni, ma abbia nelle medesime designato articoli che non vanno inclusi nell'ambito di applicazione dell’aliquota zero (gli «articoli esclusi»), se il fatto che sussista un’unica cessione di beni (comprendente gli articoli esclusi) precluda agli [OSCURATO:PERSONA] membri la facoltà di imporre l’IVA ad aliquota normale alla cessione degli articoli esclusi».

IV – Valutazione giuridica

12. Non è controverso che la pertinente disposizione nazionale debba considerarsi una normativa derogatoria largamente conforme ai requisiti del regime transitorio di cui all’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva ( 10 ).

Occorre in particolare prendere le mosse dal fatto che l’aliquota zero fosse applicabile a determinate case mobili già al 1° gennaio 1991 e che tale disciplina è ispirata da motivi di interesse sociale esattamente definiti a favore del consumatore finale ai sensi dell’art. 17 della Seconda direttiva IVA ( 11 ).

13. Inoltre, ai fini della domanda di pronuncia pregiudiziale ( 12 ), le parti concordano sul fatto che nella presente fattispecie l’applicazione dell’aliquota zero all’arredo è esclusa in base alla normativa nazionale, in quanto si applica la deroga della nota relativa al numero 1, gruppo 9, allegato 8 del [OSCURATO:PERSONA] 1994.

14. Occorre soltanto chiarire se ai sensi della Sesta direttiva sia necessario considerare la cessione di una casa mobile comprensiva di arredo secondo le modalità della presente fattispecie come una prestazione globale cui è applicabile un’aliquota IVA, e cioè l’aliquota zero, che è l’aliquota applicabile alla casa mobile in quanto parte principale della cessione.

In altri termini si chiede se la direttiva contrasti con una normativa nazionale che prescrive l’assoggettamento della cessione di case mobili e del loro arredo a diverse aliquote d’imposta.

A – Sull’interpretazione dell’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva

15. L’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva consente agli [OSCURATO:PERSONA] membri il mantenimento in via transitoria di disposizioni derogatorie che erano applicabili al 1° gennaio 1991.

La direttiva rimanda pertanto alle rispettive disposizioni nazionali.

La loro configurazione risulta di conseguenza decisiva ai fini della definizione delle prestazioni esenti da imposta.

Ai sensi delle pertinenti norme del [OSCURATO:PERSONA] è esente soltanto la casa mobile in quanto tale, ma non il suo arredo.

16. Tale disposizione nazionale deve in via di principio essere osservata in maniera rigorosa, e, conformemente alla chiara lettera dell’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva, non può essere estesa, come rilevano a ragione il governo del [OSCURATO:PERSONA] e la [OSCURATO:PERSONA]; l’unica ipotesi ammissibile sarebbe una restrizione della disposizione derogatoria ( 13 ).

L’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva costituisce, infatti, una sorta di clausola di stand still .

La disposizione era già contenuta nella versione originaria della direttiva e permetteva allora la validità transitoria delle disposizioni derogatorie in vigore al 31 dicembre 1975.

Essa era diretta ad impedire che l’immediata abrogazione delle agevolazioni non comprese nella direttiva producesse ingiustizie sociali ( 14 ).

17. Le disposizioni nazionali derogatorie che possono essere mantenute ai sensi dell’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva, si discostano sotto vari profili dal sistema della direttiva e devono pertanto essere interpretate restrittivamente ( 15 ).

18. Tale sistema è caratterizzato dai seguenti elementi.

In via di principio tutte le operazioni effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo, nonché l’importazione di beni sono soggette all’IVA (art. 2 della Sesta direttiva).

In tale contesto trova applicazione in generale l’aliquota normale definita dettagliatamente nell’art. 12, n. 3, lett. a), primo comma, della direttiva.

19. Tuttavia la stessa direttiva prevede una serie di deroghe a tale principio che sono sovente ispirate da ragioni di natura socio-politica. [OSCURATO:PERSONA] membri possono infatti assoggettare determinate operazioni ad un’aliquota ridotta ( 16 ).

Ulteriori operazioni sono totalmente esenti da IVA in base all’art. 13 della Sesta direttiva.

20. La Sesta direttiva prevede – a prescindere da determinate possibilità di opzione degli [OSCURATO:PERSONA] membri – un catalogo tassativo delle operazioni esenti o soggette ad un’aliquota ridotta.

Ciò è funzionale all’obiettivo di armonizzare nella misura più ampia possibile l’imposizione dell’IVA e in tal modo di escludere distorsioni della concorrenza.

Inoltre l’armonizzazione garantisce un gettito fiscale omogeneo all’interno degli [OSCURATO:PERSONA] membri ed i relativi contributi alle risorse proprie della Comunità.

21. In deroga a tale disciplina, in conformità dell’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva, possono essere oggetto di agevolazioni anche operazioni non rientranti tra le operazioni esenti o soggette ad aliquota ridotta, definite dalla stessa direttiva.

Si tratta piuttosto di ulteriori agevolazioni non armonizzate ispirate da motivi sociali che dipendono da scelte politiche degli [OSCURATO:PERSONA] membri ( 17 ).

Il presente caso verte su una fattispecie di tale tipo.

22. Inoltre le modalità con cui è congegnata l’agevolazione attualmente in questione si discostano dal sistema della direttiva.

Quest’ultima prevede solo determinate aliquote ridotte, che non possono essere inferiori al 5%.

Se tali aliquote trovano applicazione, il diritto alla deduzione dell’IVA versata a monte rimane acquisito.

Per contro, in caso di totale esenzione dall’IVA ai sensi dell’art. 13 della Sesta direttiva, la deduzione dell’imposta a monte è esclusa ( 18 ).

Tale disposizione esenta dall’imposta soltanto il valore aggiunto che si produce allo stadio finale prima della prestazione all’acquirente finale.

23. Al contrario lo zero-rating che trova applicazione nella causa principale consiste in un’agevolazione molto più ampia.

Quando si applica l’aliquota zero, la prestazione si considera formalmente come tassata, in modo da conservare il diritto alla deduzione dell’imposta versata a monte.

Tale particolare forma di esenzione non esenta pertanto solo il valore aggiunto che si produce nella cessione al consumatore finale, bensì anche il valore prodotto nei precedenti stadi.

Tale esenzione dagli effetti particolarmente ampi è estranea di per sé alla direttiva ( 19 ), ai sensi della quale soltanto le cessioni all’interno della Comunità risultano esenti, pur conservando un diritto alla deduzione dell’imposta a monte ( 20 ).

In tale contesto lo zero-rating non agisce, tuttavia, quale agevolazione, ma tiene semplicemente conto della circostanza che l’obbligo tributario si trasferisce sull’acquirente nello Stato di destinazione.

B – Sulla compatibilità delle disposizioni nazionali derogatorie col diritto comunitario

24. L’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva consente solo il mantenimento di disposizioni nazionali derogatorie che siano compatibili col diritto comunitario .

Questa condizione, espressamente recepita nella direttiva solo nel 1992, può essere intesa soltanto nel senso che la disposizione nazionale deve per il resto essere conforme ai requisiti della normativa comunitaria, quindi nella misura in cui non sia lo stesso art. 28 ad ammettere deroghe, come accade ad esempio con l’aliquota d’imposta o con il diritto alla deduzione dell’imposta versata a monte.

25. La Corte ha il potere di esaminare se siano soddisfatte le condizioni prescritte dall’art. 28 della Sesta direttiva per il mantenimento di corrispondenti norme nazionali.

Lo spessore di tale esame è limitato, in quanto il diritto comunitario riserva determinati margini agli [OSCURATO:PERSONA] membri, ad esempio con riguardo alla determinazione delle finalità di interesse sociale perseguite con un’esenzione ( 21 ).

Tuttavia tale limitazione non vale quanto all’osservanza, per il resto, del diritto comunitario.

La Corte ha infatti già esaminato disposizioni derogatorie nazionali alla luce del rispetto del principio della neutralità fiscale ( 22 ).

26. [OSCURATO:PERSONA] sostiene che la sola applicazione dell’aliquota zero alla cessione della parte esterna della casa mobile, ma non all’arredo con cui essa viene venduta, viola i principi comunitari relativi a prestazioni composte.

1. Sulla giurisprudenza della Corte relativa a prestazioni composte

27. La Sesta direttiva non contiene alcuna specifica disposizione destinata a chiarire a quali condizioni una pluralità di prestazioni tra loro connesse debba essere trattata come unica prestazione complessiva ( 23 ).

Tuttavia nella sentenza CPP ( 24 ) la Corte ha preso posizione sulla questione formulando le seguenti, fondamentali considerazioni: «A questo riguardo, tenuto conto della duplice circostanza che, da un lato, dall’art. 2, n. 1, della Sesta direttiva, discende che ciascuna prestazione di servizi dev’essere considerata di regola come autonoma e indipendente e che, dall’altro, la prestazione costituita da un unico servizio sotto il profilo economico non dev’essere artificialmente divisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell’IVA, occorre individuare gli elementi caratteristici dell’operazione di cui trattasi per stabilire se il soggetto passivo fornisca al consumatore, considerato come consumatore medio, più prestazioni principali distinte o un’unica prestazione».

28. Quando l’operazione di cui trattasi è costituita da una serie di elementi e di atti, si deve pertanto anzitutto prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge l’operazione considerata, per determinare se ci si trovi di fronte a più prestazioni distinte o ad un’unica prestazione ( 25 ).

Ogni volta che occorre prendere una tale decisione siffatta, si profila un conflitto tra due diversi obiettivi.

Da un lato, infatti, vi è l’esigenza di valutare le varie prestazioni singole in modo differenziato in base alla loro natura.

Dall’altro lato, tuttavia, una eccessiva divisione di una prestazione complessiva in più prestazioni singole da qualificare autonomamente rende più difficile l’applicazione delle disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto ( 26 ).

29. Va sottolineato che si configura una prestazione unica in particolare nel caso in cui uno o più elementi devono essere considerati nel senso che costituiscono la prestazione principale, mentre uno o alcuni elementi devono essere considerati come una prestazione accessoria o alcune prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale ( 27 ).

Una prestazione dev’essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore ( 28 ).

30. Ciò vale anche quando due o più elementi forniti dal soggetto passivo al consumatore, considerato come consumatore medio, sono a tal punto strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale ( 29 ).

31. Occorre ricordare che la questione relativa alla portata di un’operazione può rivestire importanza, sotto il profilo dell’IVA, non solo per individuare il luogo delle operazioni imponibili, ma altresì per l’applicazione dell’aliquota d’imposta o delle disposizioni relative alle esenzioni contenute nella Sesta direttiva ( 30 ).

Se un’esenzione è applicabile alla parte principale di una prestazione complessiva, tale esenzione, in base ai principi descritti, può allora essere estesa anche alle parti secondarie della prestazione che sarebbero imponibili se considerate come operazioni separate ( 31 ).

32. Ad una prestazione (composta) può essere applicata solo un ’aliquota d’imposta.

Se infatti si assumesse una prestazione, ma poi si suddividesse la base imponibile per l’applicazione di più aliquote IVA, ciò si porrebbe in contrasto con la finalità della giurisprudenza relativa a prestazioni composte di non alterare la funzionalità del sistema dell’IVA.

33. Nella sentenza pronunciata nella causa C-384/01 ([OSCURATO:PERSONA]/Francia) ( 32 ) la Corte sembra, tuttavia, ammettere che un «solo aspetto» di una fornitura sia soggetto ad un’aliquota d’imposta ridotta.

La pronuncia verteva sull’imposizione ridotta dell’abbonamento per la fornitura di elettricità e gas, mentre il compenso legato al consumo restava soggetto all’aliquota normale.

34. Tuttavia in codesto procedimento per inadempimento la Corte si è occupata principalmente della questione se la [OSCURATO:PERSONA] abbia fornito la prova che consente di concludere che l’applicazione dell’aliquota ridotta produce una distorsione della concorrenza.

Pertanto, appare difficile poter dedurre da questa pronuncia conclusioni di ampia portata in merito alla presente questione.

Piuttosto, la Corte ha confermato recentemente che la classificazione come prestazione composta ha rilevanza ai fini dell’applicazione dell’aliquota d’imposta ( 33 ).

Qualora anche in una prestazione composta fosse necessaria l’applicazione di diverse aliquote d’imposta alle prestazioni parziali, la classificazione come prestazione complessiva non produrrebbe alcun effetto sull’aliquota d’imposta applicabile.

2. Applicabilità alla presente fattispecie della giurisprudenza relativa a prestazioni composte?

35. Se si applicassero i principi elaborati nella giurisprudenza relativa a prestazioni composte a prescindere dalla particolare fattispecie del presente caso, si potrebbe pervenire alla conclusione che le case mobili ed il loro arredo effettivamente costituiscono una cessione unica.

A tale cessione occorrerebbe applicare quindi solo un’aliquota IVA, ovvero l’aliquota applicabile alla parte principale della cessione.

Supponendo che la parte principale sia costituita dalla casa mobile, l’aliquota zero dovrebbe essere estesa alla cessione accessoria dell’arredo ( 34 ).

36. Tuttavia un’estensione siffatta dell’esenzione urterebbe nel presente caso con le finalità di cui all’art. 28 della Sesta direttiva esposte all’inizio.

Questo conflitto tra il principio che impone di non estendere disposizioni nazionali derogatorie ai sensi dell’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva ed i principi elaborati dalla giurisprudenza relativa a prestazioni composte può essere superato, se si pongono a confronto il senso e la finalità sottostanti ai due principi.

37. I principi enunciati nella sentenza CPP e nelle altre pertinenti pronunce si basano sulla considerazione che un’eccessiva dissociazione delle operazioni potrebbe compromettere la funzionalità del sistema dell’IVA.

A fronte di tale finalità si pone l’esigenza di contenere entro i limiti dello strettamente necessario le deroghe nazionali al regime della Sesta direttiva.

38. Nel bilanciamento tra tali finalità occorre concedere maggior peso all’interesse di non compromettere mediante l’estensione di deroghe nazionali l’armonizzazione ottenuta con la Sesta direttiva, rispetto alle finalità perseguite dalla Corte attraverso i principi sulla determinazione della portata di una prestazione.

Infatti tali principi sono stati elaborati di fatto solo per ragioni di praticabilità e non pretendono di avere validità assoluta.

39. Nella sentenza CPP la Corte rileva, infatti, che data la molteplicità delle operazioni commerciali, è impossibile fornire una risposta esaustiva quanto al modo di esaminare correttamente in tutti i casi la questione relativa alla determinazione della portata di una prestazione ( 35 ).

I principi enunciati nella sentenza CPP non possono pertanto essere applicati automaticamente.

Piuttosto, ai fini della determinazione della portata di una prestazione, occorre considerare il complesso delle circostanze, inclusi i particolari contesti normativi.

Nel presente caso occorre tener conto della particolarità che il [OSCURATO:PERSONA] ha congegnato l’esenzione in un determinato modo secondo le sue scelte socio-politiche di fondo e del fatto che tale agevolazione nazionale può continuare ad essere applicabile dopo il regime transitorio di cui all’art. 28, ma non può essere estesa.

40. L’applicazione di una disciplina nazionale derogatoria ai sensi dell’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva è ammissibile solo se essa – in base alla valutazione dello Stato membro – sia richiesta da motivi ben definiti di interesse sociale a favore del consumatore finale.

A tale proposito il [OSCURATO:PERSONA] ha stabilito che l’aliquota zero debba essere applicabile solo alla cessione di case mobili.

Non ha invece ritenuto socialmente necessario includere l’arredo.

Tale valutazione del legislatore nazionale non può essere semplicemente ignorata.

41. Inoltre la funzionalità del sistema dell’IVA non viene posta seriamente a repentaglio, se si afferma che la cessione di case mobili e del loro arredo – probabilmente in deroga ai principi enunciati nella sentenza CPP – devono essere trattate come operazioni soggette a tassazione separata.

In particolare non risulta chiaro come possa procurare grosse difficoltà la documentazione separata dei rispettivi elementi del prezzo e l’applicazione di diverse aliquote d’imposta a tali elementi, dal momento che il fabbricante delle case mobili attualmente già fattura separatamente alla [OSCURATO:PERSONA] le due parti della prestazione.

42. Da ultimo occorre invero riconoscere che la Corte ha pienamente accolto l’estensione di esenzioni applicabili alla parte principale di una prestazione composta a prestazioni accessorie ad essa collegate ( 36 ).

Tuttavia, come osserva a ragione il governo del [OSCURATO:PERSONA], in quei casi si trattava di esenzioni di cui all’art. 13 della Sesta direttiva, ovvero di esenzioni insite nel sistema della direttiva e dalla cui applicazione esula il diritto alla deduzione dell’imposta versata a monte.

Le disposizioni nazionali derogatorie ai sensi dell’art. 28 si pongono, per contro, al di fuori del contesto armonizzato.

Esse non sono ispirate alle medesime finalità delle esenzioni previste dalla stessa direttiva e le modalità con cui sono congegnate divergono da queste esenzioni.

Per tale motivo in questi casi occorre prestare maggiore attenzione affinché le deroghe non vengano estese.

43. Per riassumere occorre stabilire: i principi sulla determinazione della portata di un’operazione non possono essere intesi nel senso che essi impongono di estendere una disciplina nazionale derogatoria ai sensi dell’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva a beni che, in conformità della normativa nazionale, sono espressamente esclusi dall’ambito di applicazione della deroga.

44. In via subordinata il [OSCURATO:PERSONA], sostenuto dalla [OSCURATO:PERSONA], fa valere inoltre che le case mobili ed il loro arredo non costituiscono in realtà una prestazione composta ai sensi della giurisprudenza, poiché i beni sarebbero concretamente ed economicamente separabili ( 37 ). [OSCURATO:PERSONA] condivide tale impostazione e sottolinea, in particolare, che la disposizione controversa riguarda arredo rimovibile .

45. Poiché la giurisprudenza relativa a prestazioni composte non è comunque automaticamente applicabile alla presente fattispecie, tale questione può restare in sospeso.

Soltanto qualora la Corte non dovesse condividere la soluzione qui prospettata, il giudice nazionale dovrebbe stabilire se nel caso di specie non si sia forse in presenza di una prestazione composta.

Contro tale conclusione, tuttavia, deporrebbe la circostanza che nell’ottica del consumatore medio una casa mobile senza arredo o addirittura l’arredo senza casa mobile risulterebbe di scarsa utilità, anche se tali beni in via di principio potrebbero essere venduti separatamente.

V – Conclusione

46. In conclusione propongo alla Corte di risolvere la questione pregiudiziale della Court of [OSCURATO:PERSONA] nei termini seguenti: I principi sulla determinazione della portata di un’operazione non ostano ad una disciplina derogatoria di uno Stato membro ai sensi dell’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE in materia di armonizzazione delle legislazioni degli [OSCURATO:PERSONA] membri relative alle imposte sulla cifra di affari ‑ Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, che assoggetta la cessione di determinati beni all’aliquota zero, escludendo gli altri beni dall’applicazione di tale aliquota, anche se i beni esclusi e inclusi vengono venduti congiuntamente. 1 – Lingua originale: il tedesco. 2 – Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE in materia di armonizzazione delle legislazioni degli [OSCURATO:PERSONA] membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1). 3 – Quando in prosieguo si parla per semplicità di dotazione interna, ci si riferisce alla nozione removable contents sancita dalla normativa nazionale. 4 – Il tasso dell’aliquota normale minima è stato introdotto in via transitoria dalla direttiva del Consiglio 14 dicembre 1992, 92/111/CEE che modifica la direttiva 77/388/CEE in materia di imposta sul valore aggiunto e che prevede misure di semplificazione (GU L 384, pag. 47).

Successivamente il periodo di applicazione dell’aliquota normale è stato sempre prorogato, da ultimo sino al 2010 ad opera della direttiva del Consiglio 12 dicembre 2005, 2005/92/CE che modifica la direttiva 77/388/CEE in relazione alla durata di applicazione dell’aliquota normale minima dell’IVA (GU L 345, pag. 19). 5 – Nella versione della direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/77/CEE che completa il sistema comune di imposta sul valore aggiunto e modifica la direttiva 77/388/CEE (ravvicinamento delle aliquote dell’IVA) (GU L 316, pag. 1). 6 – Conformemente all’art. 28 terdecies, quarto comma, seconda frase, della Sesta direttiva, il periodo di applicazione del regime transitorio è automaticamente prorogato sino alla data di entrata in vigore di un regime definitivo, che tuttavia ad oggi non è stato ancora adottato. 7 – Il pertinente passaggio della seconda direttiva del Consiglio 11 aprile 1967, 67/228/CEE in materia di armonizzazione delle legislazioni degli [OSCURATO:PERSONA] membri relative alle imposte sulla cifra d’affari – Struttura e modalità d’applicazione del sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 71, pag. 1303), non più in vigore, recitava: «Per il passaggio dai sistemi attuali di imposte sulla cifra d’affari al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, gli [OSCURATO:PERSONA] membri hanno la facoltà: (...) di prevedere, sino al momento della soppressione dell’imposizione all’importazione e della detassazione all’esportazione negli scambi fra gli [OSCURATO:PERSONA] membri, per ragioni di interesse sociale ben definite e a favore dei consumatori finali, aliquote ridotte o anche esenzioni con eventuale rimborso delle imposte pagate allo stadio antecedente, nella misura in cui l’incidenza globale di queste misure non supera quella delle agevolazioni applicate nell’attuale regime». 8 – [OSCURATO:PERSONA] 96 del [OSCURATO:PERSONA] 1994 dispone che gli allegati sono da interpretarsi alla luce delle note ( notes ) in essi contenute. 9 – Nell'arredo standard rientrano: i sanitari, i rivestimenti per pavimenti, le guide per tendaggi, i tendaggi, gli armadietti, i cucinotti (inclusi gli elettrodomestici da cottura), i sedili incassati, i tavoli da pranzo, le sedie, gli sgabelli, i tavolini da caffè, le vetrinette, gli specchi, gli armadi, i letti e i materassi. 10 – A tal riguardo il governo del [OSCURATO:PERSONA] fa riferimento alla sentenza 21 giugno 1988, causa 416/85, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] (Racc. pag. 3127, in particolare al punto 34 e segg.) nella quale l’esenzione in questione non è stata oggetto di censura da parte della [OSCURATO:PERSONA]. 11 – Citata alla nota

7. 12 – Nella causa principale non sembra vi sia unità di vedute su quali beni debbano essere considerati removable contents . 13 –

V. sentenze 29 aprile 1999, causa C-136/97, [OSCURATO:PERSONA] (Racc. pag.

I‑2491, punto 19) e 13 luglio 2000, causa C-36/99, Idéal tourisme (Racc. pag.

I-6049, punto 32). 14 – Proposta della [OSCURATO:PERSONA] del 29 giugno 1973 per la Sesta direttiva del Consiglio in materia di armonizzazione delle legislazioni degli [OSCURATO:PERSONA] membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile, Bollettino delle Comunità europee , supplemento 11/73, pag.

31. 15 – La Corte ha più volte sottolineato l’obbligo di interpretare restrittivamente il regime speciale previsto dalla Sesta direttiva [ad esempio, con riguardo al regime speciale applicabile ai produttori agricoli: sentenze 26 maggio 2005, causa C-43/04, [OSCURATO:PERSONA] (Racc. pag.

I-4491, punto 27) e 15 luglio 2004, causa C-321/02, Harbs (Racc. pag.

I-7101, punto 27), nonché con riguardo al regime speciale delle agenzie di viaggio: sentenza 22 ottobre 1998, cause riunite C‑308/96 e C-94/97, Madgett e Baldwin (Racc. pag.

I-6229, punto 34)]. 16 –

V. art. 12, n. 3, lett. a), terzo comma, in combinato disposto con l’allegato H, nonché lett. b) e c), della Sesta direttiva. 17 – Tale circostanza rileva ai fini dello spessore dell’esame della Corte (v. al riguardo il paragrafo 25). 18 – Ciò discende già dal tenore dell’art. 17, n. 2, della Sesta direttiva che introduce il diritto alla deduzione dell’imposta versata a monte, «nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni [del soggetto passivo] soggette ad imposta».

Con riguardo alla deduzione dell’imposta a monte e all’assoggettamento ad imposta delle operazioni, v. anche sentenza 30 marzo 2006, causa C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (Racc. pag.

I-0000, punto 24). 19 –

V. Terra/Kajus, Introduction to European VAT and other indirect taxes 2005 , Vol. 1, 16.2., pag. 712 e segg. 20 –

V. art. 28 quater, parte A, lett. a), in combinato disposto con l’art. 17, n. 2, lett. d), nella versione dell’art. 28 septies della Sesta direttiva. 21 – La determinazione delle ragioni d’interesse sociale è oggetto del controllo della Corte solo qualora porti, in seguito allo snaturamento di detta nozione, a provvedimenti che si collochino, per i loro effetti e per i loro scopi reali, al di fuori dell’ambito comunitario [v. sentenza [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] (citata alla nota 10, punto 14)]. 22 – Sentenza 3 maggio 2001, causa C-481/98, [OSCURATO:PERSONA]/Francia (Racc. pag.

I-3369, punto 21). 23 –

V. le mie conclusioni 12 maggio 2005, causa C-41/04, Levob (Racc. pag.

I-0000, paragrafo 65). 24 – Sentenza 25 febbraio 1999, causa C-349/96, CPP (Racc. pag.

I-973, punto 29).

V. anche sentenza 27 ottobre 2005, causa C-41/04, Levob (Racc. pag.

I-0000, punto 20). 25 – Sentenza Levob (citata alla nota 24, punto 19) con rinvio alle sentenze 2 maggio 1996, causa C-231/94, Faaborg-[OSCURATO:PERSONA] (Racc. pag.

I-2395, punti 12-14) e CPP (citata alla nota 24, punti 28 e 29). 26 –

V. le mie conclusioni nella causa Levob (citate alla nota 23, paragrafo 66).

In alcune conclusioni trasparisce persino una tedenza a favorire, in una simile situazione, l’aspetto dell’attuabilità rispetto a quello della precisione: v. conclusioni dell’avvocato generale Cosmas 1° febbraio 1996, causa Faaborg-[OSCURATO:PERSONA] (citata alla nota 25, paragrafo 14), conclusioni dell’avvocato generale Fennelly 25 aprile 1996, causa C-327/94, Dudda (Racc. pag.

I-4595, paragrafo 35) e conclusioni dell’avvocato generale Fennelly 11 giugno 1998, causa CPP (citata alla nota 24, paragrafo 47 e segg.). 27 – Sentenza CPP (citata alla nota 24, punto 30), sentenza 15 maggio 2001, causa C‑34/99, Primback (Racc. pag.

I-3833, punto 45) e sentenza Levob (citata alla nota 24, punto 21). 28 – Sentenze CPP (citata alla nota 24, punto 30) e Madgett e Baldwin (citata alla nota 15, punto 24). 29 – Sentenza Levob (citata alla nota 24, punto 22). 30 – Sentenze CPP (citata alla nota 24, punto 27) e Levob (citata alla nota 24, punto 18). 31 –

V. al riguardo sentenza 13 luglio 1989, causa 173/88, Henriksen (Racc. pag. 2763).

In quella occasione, la Corte ha esteso l’esenzione per l’affitto e la locazione di beni immobili di cui all’art. 13, parte B, lett. b), della Sesta direttiva, all’area destinata al parcheggio concessa in locazione congiuntamente alla casa, sebbene la locazione di aree parcheggio di per sé sia soggetta ad imposta.

Anche nella sentenza CPP (citata alla nota 24) si poneva la questione se l’esenzione d’imposta applicabile alle operazioni di assicurazione di cui all’art. 13, parte B, lett. a), della Sesta direttiva dovesse estendersi a determinate prestazioni accessorie collegate alla prestazione di assicurazione. 32 – Sentenza 8 maggio 2003 (Racc. pag.

I-4395, punto 26). 33 – Sentenza Levob (citata alla nota 24, punto 18). 34 – In via alternativa si potrebbe giungere ad una soluzione altrettanto conforme ai principi sulla tassazione di prestazioni composte, assoggettando complessivamente la cessione composta da casa mobile ed arredo all’aliquota normale.

Poiché le direttive non hanno efficacia diretta a carico dei singoli, sarebbe il legislatore nazionale a doversi adoperare a favore di tale soluzione, abrogando la disposizione derogatoria. 35 – Sentenza CPP (citata alla nota 24, punto 27). 36 –

V. al riguardo supra, paragrafo

31. 37 – Il governo rinvia, al riguardo, alla sentenza 23 febbraio 1988, causa 353/85, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] (Racc. pag. 817, punto 33), che tuttavia risulta di scarso valore ai fini della presente questione.

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
CONCLUSIONI DELL’[OSCURATO:PERSONA] presentate il 4 maggio 2006 1 ( 1 ) [OSCURATO:PERSONA]251/05 [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA] of Customs & Excise [domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dalla Court of [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] (England & Wales), [OSCURATO:PERSONA]] «Sesta direttiva IVA – Articolo 28 – Aliquota ridotta (aliquota zero) – Cessione di case mobili – Esclusione della dotazione fornita con la casa mobile dall’applicazione dell’aliquota zero» I – Introduzione 1.     L’art. 28 della Sesta direttiva IVA ( 2 ) (in prosieguo: la «Sesta direttiva») consente agli [OSCURATO:PERSONA] membri a determinate condizioni di mantenere per un periodo transitorio aliquote IVA ridotte. Conformemente a tale disciplina il [OSCURATO:PERSONA] applica un’aliquota dello 0% (esenzione dall’IVA con diritto di deduzione dell’imposta versata a monte, denominata anche zero-rating ) alla cessione di determinate case mobili (Wohnwagen). L’aliquota zero non si applica, tuttavia, all’arredo rimovibile ( removable contents ) ( 3 ) delle case mobili. 2.     Tale circostanza è oggetto di contestazione nella causa principale ad opera della [OSCURATO:PERSONA] (in prosieguo: la «[OSCURATO:PERSONA]» o la «ricorrente»). Essa afferma che casa mobile e arredo costituiscono una cessione. Secondo i principi della Sesta direttiva ad un’unica cessione potrebbe applicarsi una sola aliquota IVA. Nel presente caso si tratterebbe dell’aliquota zero, che si applica alla parte principale della cessione, ovvero alla casa mobile. 3.     Con il suo rinvio pregiudiziale la Court of [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] [England & Wales] chiede di chiarire se sia corretta la tesi della ricorrente. In caso di risposta affermativa, ad avviso del giudice a quo ciò comporterebbe la disapplicazione delle norme nazionali che prevedono una tassazione separata ad aliquota normale per la cessione della dotazione interna. II – Contesto normativo A – Disposizioni rilevanti della Sesta direttiva IVA 4.     L’art. 12, n. 3, della Sesta direttiva ( 4 ) disciplina l’aliquota normale dell’IVA, che non può essere inferiore al 15%, nonché le aliquote ridotte che possono trovare applicazione a determinate prestazioni elencate nell’allegato H. 5.     Rispetto a tale disciplina l’art. 28, n. 2, della Sesta direttiva ( 5 ) consente deroghe transitorie: «Nonostante l’articolo 12, paragrafo 3, durante il periodo transitorio di cui all’articolo 28 terdecies [( 6 )] si applicano le disposizioni seguenti: a)      Possono essere mantenute le esenzioni con rimborso della tassa pagata nella fase precedente e le aliquote ridotte inferiori all’aliquota minima prescritta all’articolo 12, paragrafo 3 in materia di aliquote ridotte, applicabili al 1° gennaio 1991, conformi alla legislazione comunitaria e rispondenti ai requisiti figuranti all’articolo 17, ultimo trattino della seconda direttiva dell’11 aprile 1967 [( 7 )] (…)». B – Disposizioni nazionali 6.     [OSCURATO:PERSONA] 30 del [OSCURATO:PERSONA] 1994 (legge sull’IVA) reca la disciplina di dettaglio delle prestazioni soggette ad esenzione con diritto alla deduzione dell’IVA versata a monte ( zero-rating ). Er le prestazioni, cui è applicabile l’aliquota zero, la Subsection 2 di tali disposizioni rinvia all’allegato 8 del [OSCURATO:PERSONA] 1994. Il gruppo 9 di questo allegato menziona, al numero 1, «le case mobili di dimensioni superiori a quelle attualmente consentite a rimorchi trainati da veicoli a motore con peso senza carico inferiore ai 2030 chilogrammi». 7.     Da una nota vincolante ( 8 ) relativa al numero 1 discende che l’esenzione a favore delle case mobili non si applica al loro arredo rimovibile ( removable contents ). III – Fatti e questione pregiudiziale 8.     [OSCURATO:PERSONA] gestisce villaggi turistici e nell’ambito di tale attività vende case mobili nuove di grandi dimensioni, da utilizzare come unità fisse, che sono collocate nei suoi villaggi. Le case mobili disponibili vengono offerte ai clienti pronte all’uso e dotate di arredo. I clienti non possono esprimere alcuna preferenza quanto alla dotazione. 9.     Le fatture emesse dal fabbricante delle case mobili alla [OSCURATO:PERSONA] riportano separatamente il prezzo della casa mobile senza IVA, nonché il prezzo dell’arredo ( 9 ) comprensivo di IVA all’aliquota normale. [OSCURATO:PERSONA] aliena quindi le case mobili al consumatore finale ad un prezzo unitario che comprende altresì la tariffa per lo stazionamento nel villaggio. In tale prezzo non è prevista una ventilazione specifica degli importi per singoli beni, né in alcun modo viene indicata l’IVA. 10.   [OSCURATO:PERSONA] ha richiesto senza successo dinanzi ai [OSCURATO:PERSONA] of Customs & Excise il rimborso dell’IVA versata per l’arredo delle case mobili. Anche nei precedenti gradi del procedimento la ricorrente ha visto respingere la propria tesi, secondo cui l’aliquota zero deve essere applicata all’intera casa mobile, comprensiva dell’arredo. 11.   Con decisione 24 maggio 2004, depositata nella cancelleria della Corte a distanza di più di un anno, in data 15 giugno 2005, la Court of [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] [England & Wales], adita col ricorso della [OSCURATO:PERSONA], ha sottoposto alla Corte ai sensi dell’art. 234 CE la seguente questione pregiudiziale: «Laddove uno Stato membro abbia esercitato, in forza dell’art. 28, n. 2, lett. a), della [Sesta direttiva IVA] il diritto di emanare disposizioni nazionali in deroga, volte ad applicare l’aliquota zero alla cessione di determinati beni, ma abbia nelle medesime designato articoli che non vanno inclusi nell'ambito di applicazione dell’aliquota zero (gli «articoli esclusi»), se il fatto che sussista un’unica cessione di beni (comprendente gli articoli esclusi) precluda agli [OSCURATO:PERSONA] membri la facoltà di imporre l’IVA ad aliquota normale alla cessione degli articoli esclusi». IV – Valutazione giuridica 12.   Non è controverso che la pertinente disposizione nazionale debba considerarsi una normativa derogatoria largamente conforme ai requisiti del regime transitorio di cui all’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva ( 10 ). Occorre in particolare prendere le mosse dal fatto che l’aliquota zero fosse applicabile a determinate case mobili già al 1° gennaio 1991 e che tale disciplina è ispirata da motivi di interesse sociale esattamente definiti a favore del consumatore finale ai sensi dell’art. 17 della Seconda direttiva IVA ( 11 ). 13.   Inoltre, ai fini della domanda di pronuncia pregiudiziale ( 12 ), le parti concordano sul fatto che nella presente fattispecie l’applicazione dell’aliquota zero all’arredo è esclusa in base alla normativa nazionale, in quanto si applica la deroga della nota relativa al numero 1, gruppo 9, allegato 8 del [OSCURATO:PERSONA] 1994. 14.   Occorre soltanto chiarire se ai sensi della Sesta direttiva sia necessario considerare la cessione di una casa mobile comprensiva di arredo secondo le modalità della presente fattispecie come una prestazione globale cui è applicabile un’aliquota IVA, e cioè l’aliquota zero, che è l’aliquota applicabile alla casa mobile in quanto parte principale della cessione. In altri termini si chiede se la direttiva contrasti con una normativa nazionale che prescrive l’assoggettamento della cessione di case mobili e del loro arredo a diverse aliquote d’imposta. A – Sull’interpretazione dell’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva 15.   L’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva consente agli [OSCURATO:PERSONA] membri il mantenimento in via transitoria di disposizioni derogatorie che erano applicabili al 1° gennaio 1991. La direttiva rimanda pertanto alle rispettive disposizioni nazionali. La loro configurazione risulta di conseguenza decisiva ai fini della definizione delle prestazioni esenti da imposta. Ai sensi delle pertinenti norme del [OSCURATO:PERSONA] è esente soltanto la casa mobile in quanto tale, ma non il suo arredo. 16.   Tale disposizione nazionale deve in via di principio essere osservata in maniera rigorosa, e, conformemente alla chiara lettera dell’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva, non può essere estesa, come rilevano a ragione il governo del [OSCURATO:PERSONA] e la [OSCURATO:PERSONA]; l’unica ipotesi ammissibile sarebbe una restrizione della disposizione derogatoria ( 13 ). L’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva costituisce, infatti, una sorta di clausola di stand still . La disposizione era già contenuta nella versione originaria della direttiva e permetteva allora la validità transitoria delle disposizioni derogatorie in vigore al 31 dicembre 1975. Essa era diretta ad impedire che l’immediata abrogazione delle agevolazioni non comprese nella direttiva producesse ingiustizie sociali ( 14 ). 17.   Le disposizioni nazionali derogatorie che possono essere mantenute ai sensi dell’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva, si discostano sotto vari profili dal sistema della direttiva e devono pertanto essere interpretate restrittivamente ( 15 ). 18.   Tale sistema è caratterizzato dai seguenti elementi. In via di principio tutte le operazioni effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo, nonché l’importazione di beni sono soggette all’IVA (art. 2 della Sesta direttiva). In tale contesto trova applicazione in generale l’aliquota normale definita dettagliatamente nell’art. 12, n. 3, lett. a), primo comma, della direttiva. 19.   Tuttavia la stessa direttiva prevede una serie di deroghe a tale principio che sono sovente ispirate da ragioni di natura socio-politica. [OSCURATO:PERSONA] membri possono infatti assoggettare determinate operazioni ad un’aliquota ridotta ( 16 ). Ulteriori operazioni sono totalmente esenti da IVA in base all’art. 13 della Sesta direttiva. 20.   La Sesta direttiva prevede – a prescindere da determinate possibilità di opzione degli [OSCURATO:PERSONA] membri – un catalogo tassativo delle operazioni esenti o soggette ad un’aliquota ridotta. Ciò è funzionale all’obiettivo di armonizzare nella misura più ampia possibile l’imposizione dell’IVA e in tal modo di escludere distorsioni della concorrenza. Inoltre l’armonizzazione garantisce un gettito fiscale omogeneo all’interno degli [OSCURATO:PERSONA] membri ed i relativi contributi alle risorse proprie della Comunità. 21.   In deroga a tale disciplina, in conformità dell’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva, possono essere oggetto di agevolazioni anche operazioni non rientranti tra le operazioni esenti o soggette ad aliquota ridotta, definite dalla stessa direttiva. Si tratta piuttosto di ulteriori agevolazioni non armonizzate ispirate da motivi sociali che dipendono da scelte politiche degli [OSCURATO:PERSONA] membri ( 17 ). Il presente caso verte su una fattispecie di tale tipo. 22.   Inoltre le modalità con cui è congegnata l’agevolazione attualmente in questione si discostano dal sistema della direttiva. Quest’ultima prevede solo determinate aliquote ridotte, che non possono essere inferiori al 5%. Se tali aliquote trovano applicazione, il diritto alla deduzione dell’IVA versata a monte rimane acquisito. Per contro, in caso di totale esenzione dall’IVA ai sensi dell’art. 13 della Sesta direttiva, la deduzione dell’imposta a monte è esclusa ( 18 ). Tale disposizione esenta dall’imposta soltanto il valore aggiunto che si produce allo stadio finale prima della prestazione all’acquirente finale. 23.   Al contrario lo zero-rating che trova applicazione nella causa principale consiste in un’agevolazione molto più ampia. Quando si applica l’aliquota zero, la prestazione si considera formalmente come tassata, in modo da conservare il diritto alla deduzione dell’imposta versata a monte. Tale particolare forma di esenzione non esenta pertanto solo il valore aggiunto che si produce nella cessione al consumatore finale, bensì anche il valore prodotto nei precedenti stadi. Tale esenzione dagli effetti particolarmente ampi è estranea di per sé alla direttiva ( 19 ), ai sensi della quale soltanto le cessioni all’interno della Comunità risultano esenti, pur conservando un diritto alla deduzione dell’imposta a monte ( 20 ). In tale contesto lo zero-rating non agisce, tuttavia, quale agevolazione, ma tiene semplicemente conto della circostanza che l’obbligo tributario si trasferisce sull’acquirente nello Stato di destinazione. B – Sulla compatibilità delle disposizioni nazionali derogatorie col diritto comunitario 24.   L’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva consente solo il mantenimento di disposizioni nazionali derogatorie che siano compatibili col diritto comunitario . Questa condizione, espressamente recepita nella direttiva solo nel 1992, può essere intesa soltanto nel senso che la disposizione nazionale deve per il resto essere conforme ai requisiti della normativa comunitaria, quindi nella misura in cui non sia lo stesso art. 28 ad ammettere deroghe, come accade ad esempio con l’aliquota d’imposta o con il diritto alla deduzione dell’imposta versata a monte. 25.   La Corte ha il potere di esaminare se siano soddisfatte le condizioni prescritte dall’art. 28 della Sesta direttiva per il mantenimento di corrispondenti norme nazionali. Lo spessore di tale esame è limitato, in quanto il diritto comunitario riserva determinati margini agli [OSCURATO:PERSONA] membri, ad esempio con riguardo alla determinazione delle finalità di interesse sociale perseguite con un’esenzione ( 21 ). Tuttavia tale limitazione non vale quanto all’osservanza, per il resto, del diritto comunitario. La Corte ha infatti già esaminato disposizioni derogatorie nazionali alla luce del rispetto del principio della neutralità fiscale ( 22 ). 26.   [OSCURATO:PERSONA] sostiene che la sola applicazione dell’aliquota zero alla cessione della parte esterna della casa mobile, ma non all’arredo con cui essa viene venduta, viola i principi comunitari relativi a prestazioni composte. 1.      Sulla giurisprudenza della Corte relativa a prestazioni composte 27.   La Sesta direttiva non contiene alcuna specifica disposizione destinata a chiarire a quali condizioni una pluralità di prestazioni tra loro connesse debba essere trattata come unica prestazione complessiva ( 23 ). Tuttavia nella sentenza CPP ( 24 ) la Corte ha preso posizione sulla questione formulando le seguenti, fondamentali considerazioni: «A questo riguardo, tenuto conto della duplice circostanza che, da un lato, dall’art. 2, n. 1, della Sesta direttiva, discende che ciascuna prestazione di servizi dev’essere considerata di regola come autonoma e indipendente e che, dall’altro, la prestazione costituita da un unico servizio sotto il profilo economico non dev’essere artificialmente divisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell’IVA, occorre individuare gli elementi caratteristici dell’operazione di cui trattasi per stabilire se il soggetto passivo fornisca al consumatore, considerato come consumatore medio, più prestazioni principali distinte o un’unica prestazione». 28.   Quando l’operazione di cui trattasi è costituita da una serie di elementi e di atti, si deve pertanto anzitutto prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge l’operazione considerata, per determinare se ci si trovi di fronte a più prestazioni distinte o ad un’unica prestazione ( 25 ). Ogni volta che occorre prendere una tale decisione siffatta, si profila un conflitto tra due diversi obiettivi. Da un lato, infatti, vi è l’esigenza di valutare le varie prestazioni singole in modo differenziato in base alla loro natura. Dall’altro lato, tuttavia, una eccessiva divisione di una prestazione complessiva in più prestazioni singole da qualificare autonomamente rende più difficile l’applicazione delle disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto ( 26 ). 29.   Va sottolineato che si configura una prestazione unica in particolare nel caso in cui uno o più elementi devono essere considerati nel senso che costituiscono la prestazione principale, mentre uno o alcuni elementi devono essere considerati come una prestazione accessoria o alcune prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale ( 27 ). Una prestazione dev’essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore ( 28 ). 30.   Ciò vale anche quando due o più elementi forniti dal soggetto passivo al consumatore, considerato come consumatore medio, sono a tal punto strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale ( 29 ). 31.   Occorre ricordare che la questione relativa alla portata di un’operazione può rivestire importanza, sotto il profilo dell’IVA, non solo per individuare il luogo delle operazioni imponibili, ma altresì per l’applicazione dell’aliquota d’imposta o delle disposizioni relative alle esenzioni contenute nella Sesta direttiva ( 30 ). Se un’esenzione è applicabile alla parte principale di una prestazione complessiva, tale esenzione, in base ai principi descritti, può allora essere estesa anche alle parti secondarie della prestazione che sarebbero imponibili se considerate come operazioni separate ( 31 ). 32.   Ad una prestazione (composta) può essere applicata solo un ’aliquota d’imposta. Se infatti si assumesse una prestazione, ma poi si suddividesse la base imponibile per l’applicazione di più aliquote IVA, ciò si porrebbe in contrasto con la finalità della giurisprudenza relativa a prestazioni composte di non alterare la funzionalità del sistema dell’IVA. 33.   Nella sentenza pronunciata nella causa C-384/01 ([OSCURATO:PERSONA]/Francia) ( 32 ) la Corte sembra, tuttavia, ammettere che un «solo aspetto» di una fornitura sia soggetto ad un’aliquota d’imposta ridotta. La pronuncia verteva sull’imposizione ridotta dell’abbonamento per la fornitura di elettricità e gas, mentre il compenso legato al consumo restava soggetto all’aliquota normale. 34.   Tuttavia in codesto procedimento per inadempimento la Corte si è occupata principalmente della questione se la [OSCURATO:PERSONA] abbia fornito la prova che consente di concludere che l’applicazione dell’aliquota ridotta produce una distorsione della concorrenza. Pertanto, appare difficile poter dedurre da questa pronuncia conclusioni di ampia portata in merito alla presente questione. Piuttosto, la Corte ha confermato recentemente che la classificazione come prestazione composta ha rilevanza ai fini dell’applicazione dell’aliquota d’imposta ( 33 ). Qualora anche in una prestazione composta fosse necessaria l’applicazione di diverse aliquote d’imposta alle prestazioni parziali, la classificazione come prestazione complessiva non produrrebbe alcun effetto sull’aliquota d’imposta applicabile. 2.      Applicabilità alla presente fattispecie della giurisprudenza relativa a prestazioni composte? 35.   Se si applicassero i principi elaborati nella giurisprudenza relativa a prestazioni composte a prescindere dalla particolare fattispecie del presente caso, si potrebbe pervenire alla conclusione che le case mobili ed il loro arredo effettivamente costituiscono una cessione unica. A tale cessione occorrerebbe applicare quindi solo un’aliquota IVA, ovvero l’aliquota applicabile alla parte principale della cessione. Supponendo che la parte principale sia costituita dalla casa mobile, l’aliquota zero dovrebbe essere estesa alla cessione accessoria dell’arredo ( 34 ). 36.   Tuttavia un’estensione siffatta dell’esenzione urterebbe nel presente caso con le finalità di cui all’art. 28 della Sesta direttiva esposte all’inizio. Questo conflitto tra il principio che impone di non estendere disposizioni nazionali derogatorie ai sensi dell’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva ed i principi elaborati dalla giurisprudenza relativa a prestazioni composte può essere superato, se si pongono a confronto il senso e la finalità sottostanti ai due principi. 37.   I principi enunciati nella sentenza CPP e nelle altre pertinenti pronunce si basano sulla considerazione che un’eccessiva dissociazione delle operazioni potrebbe compromettere la funzionalità del sistema dell’IVA. A fronte di tale finalità si pone l’esigenza di contenere entro i limiti dello strettamente necessario le deroghe nazionali al regime della Sesta direttiva. 38.   Nel bilanciamento tra tali finalità occorre concedere maggior peso all’interesse di non compromettere mediante l’estensione di deroghe nazionali l’armonizzazione ottenuta con la Sesta direttiva, rispetto alle finalità perseguite dalla Corte attraverso i principi sulla determinazione della portata di una prestazione. Infatti tali principi sono stati elaborati di fatto solo per ragioni di praticabilità e non pretendono di avere validità assoluta. 39.   Nella sentenza CPP la Corte rileva, infatti, che data la molteplicità delle operazioni commerciali, è impossibile fornire una risposta esaustiva quanto al modo di esaminare correttamente in tutti i casi la questione relativa alla determinazione della portata di una prestazione ( 35 ). I principi enunciati nella sentenza CPP non possono pertanto essere applicati automaticamente. Piuttosto, ai fini della determinazione della portata di una prestazione, occorre considerare il complesso delle circostanze, inclusi i particolari contesti normativi. Nel presente caso occorre tener conto della particolarità che il [OSCURATO:PERSONA] ha congegnato l’esenzione in un determinato modo secondo le sue scelte socio-politiche di fondo e del fatto che tale agevolazione nazionale può continuare ad essere applicabile dopo il regime transitorio di cui all’art. 28, ma non può essere estesa. 40.   L’applicazione di una disciplina nazionale derogatoria ai sensi dell’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva è ammissibile solo se essa – in base alla valutazione dello Stato membro – sia richiesta da motivi ben definiti di interesse sociale a favore del consumatore finale. A tale proposito il [OSCURATO:PERSONA] ha stabilito che l’aliquota zero debba essere applicabile solo alla cessione di case mobili. Non ha invece ritenuto socialmente necessario includere l’arredo. Tale valutazione del legislatore nazionale non può essere semplicemente ignorata. 41.   Inoltre la funzionalità del sistema dell’IVA non viene posta seriamente a repentaglio, se si afferma che la cessione di case mobili e del loro arredo – probabilmente in deroga ai principi enunciati nella sentenza CPP – devono essere trattate come operazioni soggette a tassazione separata. In particolare non risulta chiaro come possa procurare grosse difficoltà la documentazione separata dei rispettivi elementi del prezzo e l’applicazione di diverse aliquote d’imposta a tali elementi, dal momento che il fabbricante delle case mobili attualmente già fattura separatamente alla [OSCURATO:PERSONA] le due parti della prestazione. 42.   Da ultimo occorre invero riconoscere che la Corte ha pienamente accolto l’estensione di esenzioni applicabili alla parte principale di una prestazione composta a prestazioni accessorie ad essa collegate ( 36 ). Tuttavia, come osserva a ragione il governo del [OSCURATO:PERSONA], in quei casi si trattava di esenzioni di cui all’art. 13 della Sesta direttiva, ovvero di esenzioni insite nel sistema della direttiva e dalla cui applicazione esula il diritto alla deduzione dell’imposta versata a monte. Le disposizioni nazionali derogatorie ai sensi dell’art. 28 si pongono, per contro, al di fuori del contesto armonizzato. Esse non sono ispirate alle medesime finalità delle esenzioni previste dalla stessa direttiva e le modalità con cui sono congegnate divergono da queste esenzioni. Per tale motivo in questi casi occorre prestare maggiore attenzione affinché le deroghe non vengano estese. 43.   Per riassumere occorre stabilire: i principi sulla determinazione della portata di un’operazione non possono essere intesi nel senso che essi impongono di estendere una disciplina nazionale derogatoria ai sensi dell’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva a beni che, in conformità della normativa nazionale, sono espressamente esclusi dall’ambito di applicazione della deroga. 44.   In via subordinata il [OSCURATO:PERSONA], sostenuto dalla [OSCURATO:PERSONA], fa valere inoltre che le case mobili ed il loro arredo non costituiscono in realtà una prestazione composta ai sensi della giurisprudenza, poiché i beni sarebbero concretamente ed economicamente separabili ( 37 ). [OSCURATO:PERSONA] condivide tale impostazione e sottolinea, in particolare, che la disposizione controversa riguarda arredo rimovibile . 45.   Poiché la giurisprudenza relativa a prestazioni composte non è comunque automaticamente applicabile alla presente fattispecie, tale questione può restare in sospeso. Soltanto qualora la Corte non dovesse condividere la soluzione qui prospettata, il giudice nazionale dovrebbe stabilire se nel caso di specie non si sia forse in presenza di una prestazione composta. Contro tale conclusione, tuttavia, deporrebbe la circostanza che nell’ottica del consumatore medio una casa mobile senza arredo o addirittura l’arredo senza casa mobile risulterebbe di scarsa utilità, anche se tali beni in via di principio potrebbero essere venduti separatamente. V – Conclusione 46.   In conclusione propongo alla Corte di risolvere la questione pregiudiziale della Court of [OSCURATO:PERSONA] nei termini seguenti: I principi sulla determinazione della portata di un’operazione non ostano ad una disciplina derogatoria di uno Stato membro ai sensi dell’art. 28, n. 2, lett. a), della Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE in materia di armonizzazione delle legislazioni degli [OSCURATO:PERSONA] membri relative alle imposte sulla cifra di affari ‑ Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, che assoggetta la cessione di determinati beni all’aliquota zero, escludendo gli altri beni dall’applicazione di tale aliquota, anche se i beni esclusi e inclusi vengono venduti congiuntamente. 1 – Lingua originale: il tedesco. 2 – Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE in materia di armonizzazione delle legislazioni degli [OSCURATO:PERSONA] membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1). 3 – Quando in prosieguo si parla per semplicità di dotazione interna, ci si riferisce alla nozione removable contents sancita dalla normativa nazionale. 4 – Il tasso dell’aliquota normale minima è stato introdotto in via transitoria dalla direttiva del Consiglio 14 dicembre 1992, 92/111/CEE che modifica la direttiva 77/388/CEE in materia di imposta sul valore aggiunto e che prevede misure di semplificazione (GU L 384, pag. 47). Successivamente il periodo di applicazione dell’aliquota normale è stato sempre prorogato, da ultimo sino al 2010 ad opera della direttiva del Consiglio 12 dicembre 2005, 2005/92/CE che modifica la direttiva 77/388/CEE in relazione alla durata di applicazione dell’aliquota normale minima dell’IVA (GU L 345, pag. 19). 5 – Nella versione della direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/77/CEE che completa il sistema comune di imposta sul valore aggiunto e modifica la direttiva 77/388/CEE (ravvicinamento delle aliquote dell’IVA) (GU L 316, pag. 1). 6 –      Conformemente all’art. 28 terdecies, quarto comma, seconda frase, della Sesta direttiva, il periodo di applicazione del regime transitorio è automaticamente prorogato sino alla data di entrata in vigore di un regime definitivo, che tuttavia ad oggi non è stato ancora adottato. 7 –      Il pertinente passaggio della seconda direttiva del Consiglio 11 aprile 1967, 67/228/CEE in materia di armonizzazione delle legislazioni degli [OSCURATO:PERSONA] membri relative alle imposte sulla cifra d’affari – Struttura e modalità d’applicazione del sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 71, pag. 1303), non più in vigore, recitava: «Per il passaggio dai sistemi attuali di imposte sulla cifra d’affari al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, gli [OSCURATO:PERSONA] membri hanno la facoltà: (...) di prevedere, sino al momento della soppressione dell’imposizione all’importazione e della detassazione all’esportazione negli scambi fra gli [OSCURATO:PERSONA] membri, per ragioni di interesse sociale ben definite e a favore dei consumatori finali, aliquote ridotte o anche esenzioni con eventuale rimborso delle imposte pagate allo stadio antecedente, nella misura in cui l’incidenza globale di queste misure non supera quella delle agevolazioni applicate nell’attuale regime». 8 – [OSCURATO:PERSONA] 96 del [OSCURATO:PERSONA] 1994 dispone che gli allegati sono da interpretarsi alla luce delle note ( notes ) in essi contenute. 9 – Nell'arredo standard rientrano: i sanitari, i rivestimenti per pavimenti, le guide per tendaggi, i tendaggi, gli armadietti, i cucinotti (inclusi gli elettrodomestici da cottura), i sedili incassati, i tavoli da pranzo, le sedie, gli sgabelli, i tavolini da caffè, le vetrinette, gli specchi, gli armadi, i letti e i materassi. 10 – A tal riguardo il governo del [OSCURATO:PERSONA] fa riferimento alla sentenza 21 giugno 1988, causa 416/85, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] (Racc. pag. 3127, in particolare al punto 34 e segg.) nella quale l’esenzione in questione non è stata oggetto di censura da parte della [OSCURATO:PERSONA]. 11 – Citata alla nota 7. 12 – Nella causa principale non sembra vi sia unità di vedute su quali beni debbano essere considerati removable contents . 13 – V. sentenze 29 aprile 1999, causa C-136/97, [OSCURATO:PERSONA] (Racc. pag. I‑2491, punto 19) e 13 luglio 2000, causa C-36/99, Idéal tourisme (Racc. pag. I-6049, punto 32). 14 – Proposta della [OSCURATO:PERSONA] del 29 giugno 1973 per la Sesta direttiva del Consiglio in materia di armonizzazione delle legislazioni degli [OSCURATO:PERSONA] membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile, Bollettino delle Comunità europee , supplemento 11/73, pag. 31. 15 – La Corte ha più volte sottolineato l’obbligo di interpretare restrittivamente il regime speciale previsto dalla Sesta direttiva [ad esempio, con riguardo al regime speciale applicabile ai produttori agricoli: sentenze 26 maggio 2005, causa C-43/04, [OSCURATO:PERSONA] (Racc. pag. I-4491, punto 27) e 15 luglio 2004, causa C-321/02, Harbs (Racc. pag. I-7101, punto 27), nonché con riguardo al regime speciale delle agenzie di viaggio: sentenza 22 ottobre 1998, cause riunite C‑308/96 e C-94/97, Madgett e Baldwin (Racc. pag. I-6229, punto 34)]. 16 – V. art. 12, n. 3, lett. a), terzo comma, in combinato disposto con l’allegato H, nonché lett. b) e c), della Sesta direttiva. 17 – Tale circostanza rileva ai fini dello spessore dell’esame della Corte (v. al riguardo il paragrafo 25). 18 – Ciò discende già dal tenore dell’art. 17, n. 2, della Sesta direttiva che introduce il diritto alla deduzione dell’imposta versata a monte, «nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni [del soggetto passivo] soggette ad imposta». Con riguardo alla deduzione dell’imposta a monte e all’assoggettamento ad imposta delle operazioni, v. anche sentenza 30 marzo 2006, causa C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (Racc. pag. I-0000, punto 24). 19 – V. Terra/Kajus, Introduction to European VAT and other indirect taxes 2005 , Vol. 1, 16.2., pag. 712 e segg. 20 – V. art. 28 quater, parte A, lett. a), in combinato disposto con l’art. 17, n. 2, lett. d), nella versione dell’art. 28 septies della Sesta direttiva. 21 – La determinazione delle ragioni d’interesse sociale è oggetto del controllo della Corte solo qualora porti, in seguito allo snaturamento di detta nozione, a provvedimenti che si collochino, per i loro effetti e per i loro scopi reali, al di fuori dell’ambito comunitario [v. sentenza [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] (citata alla nota 10, punto 14)]. 22 – Sentenza 3 maggio 2001, causa C-481/98, [OSCURATO:PERSONA]/Francia (Racc. pag. I-3369, punto 21). 23 – V. le mie conclusioni 12 maggio 2005, causa C-41/04, Levob (Racc. pag. I-0000, paragrafo 65). 24 – Sentenza 25 febbraio 1999, causa C-349/96, CPP (Racc. pag. I-973, punto 29). V. anche sentenza 27 ottobre 2005, causa C-41/04, Levob (Racc. pag. I-0000, punto 20). 25 – Sentenza Levob (citata alla nota 24, punto 19) con rinvio alle sentenze 2 maggio 1996, causa C-231/94, Faaborg-[OSCURATO:PERSONA] (Racc. pag. I-2395, punti 12-14) e CPP (citata alla nota 24, punti 28 e 29). 26 – V. le mie conclusioni nella causa Levob (citate alla nota 23, paragrafo 66). In alcune conclusioni trasparisce persino una tedenza a favorire, in una simile situazione, l’aspetto dell’attuabilità rispetto a quello della precisione: v. conclusioni dell’avvocato generale Cosmas 1° febbraio 1996, causa Faaborg-[OSCURATO:PERSONA] (citata alla nota 25, paragrafo 14), conclusioni dell’avvocato generale Fennelly 25 aprile 1996, causa C-327/94, Dudda (Racc. pag. I-4595, paragrafo 35) e conclusioni dell’avvocato generale Fennelly 11 giugno 1998, causa CPP (citata alla nota 24, paragrafo 47 e segg.). 27 – Sentenza CPP (citata alla nota 24, punto 30), sentenza 15 maggio 2001, causa C‑34/99, Primback (Racc. pag. I-3833, punto 45) e sentenza Levob (citata alla nota 24, punto 21). 28 – Sentenze CPP (citata alla nota 24, punto 30) e Madgett e Baldwin (citata alla nota 15, punto 24). 29 – Sentenza Levob (citata alla nota 24, punto 22). 30 – Sentenze CPP (citata alla nota 24, punto 27) e Levob (citata alla nota 24, punto 18). 31 – V. al riguardo sentenza 13 luglio 1989, causa 173/88, Henriksen (Racc. pag. 2763). In quella occasione, la Corte ha esteso l’esenzione per l’affitto e la locazione di beni immobili di cui all’art. 13, parte B, lett. b), della Sesta direttiva, all’area destinata al parcheggio concessa in locazione congiuntamente alla casa, sebbene la locazione di aree parcheggio di per sé sia soggetta ad imposta. Anche nella sentenza CPP (citata alla nota 24) si poneva la questione se l’esenzione d’imposta applicabile alle operazioni di assicurazione di cui all’art. 13, parte B, lett. a), della Sesta direttiva dovesse estendersi a determinate prestazioni accessorie collegate alla prestazione di assicurazione. 32 – Sentenza 8 maggio 2003 (Racc. pag. I-4395, punto 26). 33 – Sentenza Levob (citata alla nota 24, punto 18). 34 – In via alternativa si potrebbe giungere ad una soluzione altrettanto conforme ai principi sulla tassazione di prestazioni composte, assoggettando complessivamente la cessione composta da casa mobile ed arredo all’aliquota normale. Poiché le direttive non hanno efficacia diretta a carico dei singoli, sarebbe il legislatore nazionale a doversi adoperare a favore di tale soluzione, abrogando la disposizione derogatoria. 35 – Sentenza CPP (citata alla nota 24, punto 27). 36 – V. al riguardo supra, paragrafo 31. 37 – Il governo rinvia, al riguardo, alla sentenza 23 febbraio 1988, causa 353/85, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] (Racc. pag. 817, punto 33), che tuttavia risulta di scarso valore ai fini della presente questione.
Sentenza Corte di giustizia UE/2006 — Fons Iuris — Fons Iuris