Cassazione n. 07910/2023

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29570/2020 R.G.proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA], domiciliato “ex lege” in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso la SENTENZA d ella COMM.TRIB.REG. dell’ EMILIA ROMAGNAn. 607/2020 depositata i l 24/02/2020 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/11/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] Federico è stato attinto da tre cartelle di pagamento emesse a seguito della definitività di quattro sentenze della CTR dell'[OSCURATO:PERSONA] che, ad esito dell'impugnazione di corrispondenti avvisi di accertamento, avevano determinato, in parziale accoglimento dei ricorsi, la responsabilità solidale del contribuente ai sensi dell'art. 38 cod. civ. relativamente all'attività svolta dal medesimo nel procacciamento di contratti di sponsorizzazione in favore di alcune associazioni sportive dilettantistiche (asd), coinvolte in un sistema volto ad eludere l'applicazione della speciale disciplina agevolativa di cui alla legge n. 389 del 1981. Più precisamente: -le asd in questione (Dragan, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]) erano risultate asservite allo scopo di fatturare introiti degli sponsor per prestazioni pubblicitarie effettuate in realtà dalla sola associazione-madre ([OSCURATO:PERSONA]), onde evitare a questa di superare le soglie di legge; - le sentenze della CTR avevano riconosciuto la parziale responsabilità solidale del contribuente, limitatamente all'attività dal medesimo svolta; - su tali sentenze, una volta passate in giudicato, fondavano i recuperi rassegnati nelle cartelle. 2. Il contribuente, con distinti atti, impugnava le cartelle, lamentando: - il generico ed acritico richiamo delle sentenze della CTR, che avevano dichiarato la parziale responsabilità del contribuente senza però indicare il “quantum” della pretesa a lui riferibile, avendo “dichiara[to] legittimo il provvedimento impugnato limitatamente ai contratti procurati dal ricorrente”; - la mancata indicazione delle imposte dovute e dei provvedimenti di sospensione cui avrebbero dovuto riferirsi gli interessi computati; -la mancata indicazione dei tassi di interesse. 3. La CTP di [OSCURATO:PERSONA], riuniti i ricorsi, li accoglieva in ragione della genericità delle cartelle, dal momento che queste non individuavano quali contratti fossero stati stipulati direttamente dal contribuente, così come invece stabilito dalle sentenze della CTR. 4. Proponeva appello l’Ufficio, - “tornando ad eccepire preliminarmente”, come già nelle controdeduzioni in primo grado, “l'inammissibilità del motivo di impugnazione afferente alla presunta nullità delle sentenze della CTR [dell'][OSCURATO:PERSONA] che hanno dato luogo all'emissione delle cartelle impugnate”; - allegando all'atto d'appello, al fine di “argomentare sulla responsabilità del Sig. [OSCURATO:PERSONA] ai sensi dell'art. 38 c.c., così come definitivamente affermata dalla CTR [dell'][OSCURATO:PERSONA]”, “ampi estratti dei pvc emessi a carico delle varie asd in cui il [OSCURATO:PERSONA] ha operato come procacciatore dei contratti pubblicitari” (p. 6 del ricorso per cassazione). 4.1. Con l'epigrafata sentenza n. 607 del 24 febbraio 2020, la CTR dell'[OSCURATO:PERSONA] respingeva l'appello dell'Ufficio sulla base delle seguenti motivazioni: “Come sottolineato dai giudici di primo grado, le decisioni della CTR dell'[OSCURATO:PERSONA], su cui si fondano le cartelle di pagamento, accoglievano parzialmente l'appello del contribuente stabilendo che la responsabilità ex art. 38 c.c. andava limitata ai soli contratti di sponsorizzazione sottoscritti da [OSCURATO:PERSONA]. Nelle cartelle di pagamento, al contrario, non si dà atto o comunque non è dato comprendere come siano state quantificate le somme dovute. In altri termini era onere dell'Amministrazione finanziaria specificare dettagliatamente i contratti, individuare il complessivo e determinare, conseguentemente, l'importo da iscrivere a ruolo. La generica formula[:] ‘Gli importi sottoindicati sono dovuti a titolo definitivo a seguito di decisione della Commissione tributaria regionale’ non costituisce motivazione idonea a porre il contribuente, nel caso specifico, [nella condizione di] individuare il titolo di responsabilità”. 5. Avverso detta sentenza della CTR propone ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate con due motivi, cui resiste il contribuente con articolato controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell'art 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 12, 14 e 25 d.P.R. n. 602 del 1973, nonché dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 7 l. n. 212 del 2000. 1.1. Tutte le cartelle di pagamento si fondano sulle sentenze della CTR dell'[OSCURATO:PERSONA], che, in parziale accoglimento delle impugnazioni proposte dal contribuente, avevano rideterminato la pretesa impositiva dedotta negli originari avvisi di accertamento, essi pure analiticamente richiamati. L'obbligo di motivazione è assolto con il richiamo degli atti presupposti costituenti il titolo dell'iscrizione al ruolo. Le sentenze della CTR dell'[OSCURATO:PERSONA], da cui sono scaturite le cartelle, avevano rideterminato la pretesa in accoglimento dello specifico motivo di impugnazione avanzato in via subordinata dal contribuente, il quale aveva fatto diretto riferimento ai contratti da lui stipulati: donde la sua piena consapevolezza in ordine agli stessi, ragion per cui – osserva la ricorrente – non è dato di comprendere come il medesimo possa sostenere “di non sapere entro quali limiti è stata affermata la propria responsabilità”. Infatti, “nei precedenti gradi di merito del presente giudizio l'Ufficio ha abbondantemente dato conto dei presupposti sulla base dei quali la CTR aveva definitivamente rideterminato la responsabilità del sig. [OSCURATO:PERSONA] ai sensi dell'art. 38 c.c.”, sia “allegando i pvc emessi a carico delle varie asd [in favore delle quali] il contribuente [aveva] prestato la propria opera di procacciatore di sponsorizzazioni”, sia “elencando analiticamente le fatture riconducibili all'intervento del [OSCURATO:PERSONA] con indicazione di date e importi” (pp. 12 e 13 del ricorso per cassazione). Inoltre la CTR, nella sentenza impugnata, non si è specificamente pronunciata sulla questione della qualificazione e quantificazione degli interessi portati nelle cartelle, nonostante che l'Ufficio avesse evidenziato, da un lato, come “i provvedimenti di sospensione, la cui revoca ha generato gli interessi iscritti al ruolo, [fossero] evidentemente di natura giudiziale, in quanto pronunciati dalla CTR [dell'][OSCURATO:PERSONA] con le varie ordinanze depositate il 21 gennaio 2013 ed il 18 marzo 2013”, e, dall’altro lato, come, per effetto di tali provvedimenti, l'Ufficio avesse “sempre puntualmente provveduto alla sospensione della riscossione dell'imposta, cui logicamente seguiva la sospensione dei relativi interessi”. 2. Il motivo è inammissibile e comunque manifestamente infondato. 2.1. In primo luogo, esso, in violazione del principio di autosufficienza, non trascrive per intero le motivazioni delle cartelle oggetto di giudizio, per l'effetto impedendo a questa Suprema Corte di delibare con compiutezza sulle censure. A tal riguardo, infatti, è del tutto insufficiente il brevissimo stralcio, riportato in ricorso (pp. 8 e 9) di una sola delle tre cartelle impugnate: cartelle che la ricorrente afferma recare “motivazioni conformi” (p. 8), senza nondimeno offrire chiarimenti su tale profilo, nonostante che nel controricorso (p. 2) si affermi invece avere esse oggetti diversi (la prima riguardando l'iva, l'ires l'irap dovute per effetto delle sentenze della CTR, oltre ad interessi di sospensione; la seconda e la terza “gli interessi di sospensione relativi all'anno 2013”). “In parte qua”, dunque, il motivo viola il costante principio di diritto a termini del quale, “in tema di processo tributario, ove si censuri la sentenza della Commissione tributaria sotto il profilo del giudizio espresso in ordine alla motivazione di una cartella di pagamento - la quale è atto amministrativo e non processuale - il ricorrente, a pena di inammissibilità, deve trascrivere testualmente il contenuto dell'atto impugnato che assume erroneamente interpretato o pretermesso dal giudice di merito al fine di consentire alla Corte di cassazione la verifica della doglianza esclusivamente mediante l'esame del ricorso” (Sez. 5, n. 28570 del 06/11/2019, Rv. 655730-01). 2.2. Peraltro, il ricorso si manifesta ulteriormente non autosufficiente a misura che evoca, non solo atti del presente procedimento (in particolare: le controdeduzioni in primo grado ed il ricorso in appello dell’Ufficio, oltreché la documentazione prodotta in appello dal medesimo), ma altresì atti e documenti del procedimento esitato nelle sentenze della CTR dell’[OSCURATO:PERSONA] poste a fondamento delle cartelle (in particolare: le sentenze stesse ed il ricorso introduttivo del contribuente, oltreché “i pvc emessi a carico delle varie asd”), senza riprodurli e senza offrire un’adeguata loro contestualizzazione. Siffatte omissioni appaiono particolarmente pregnanti, poiché, in difetto dell’enunciazione finanche di quanto statuito dalle sentenze della CTR dell’[OSCURATO:PERSONA] poste a fondamento delle cartelle, e, di poi, della rappresentazione del contenuto degli atti e dei documenti su cui la medesima si è trovata a pronunciare, è impedito alcun diretto apprezzamento della portata in sé e per sé dei giudicati da cui le cartelle dipendono. Anche sotto il profilo che ne occupa, pertanto, questa Suprema Corte non è messa in condizione di vagliare “a priori” il richiamo, di cui la ricorrente assume la sufficienza, dei giudicati e degli avvisi di accertamento effettuato dalle cartelle. 2.3. Il motivo è inammissibile anche perché, sotto il paradigma delle violazioni di legge rubricate, in realtà deduce vizi motivazionali della sentenza impugnata, senza tuttavia ossequiare, non solo la necessità della formale evocazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., ma altresì il corrispondente schema devolutivo, sol che si consideri come, con la motivazione di detta sentenza, neppure si confronta, facendo riferimento, non già “funditus” alla motivazione delle cartelle, siccome dalla sentenza impugnata reputata concretamente inidonea a consentire al contribuente di avere contezza delle pretese in esse rassegnate, ma, viepiù nei termini affatto generici che si sono evidenziati, alla possibilità per il contribuente di risalire, giusta la partecipazione ai pregressi giudizi, ai contratti a lui riferibili e solo per tale via alle basi di calcolo utilizzate dall’Ufficio onde determinare le pretese medesime. 2.4. D’altronde, pur a prescindere da quanto precede, non può ritenersi affetta dai denunciati vizi la sentenza impugnata. La stessa mira semplicemente ad evidenziare che – non rideterminando le sentenze della CTR dell’[OSCURATO:PERSONA] passate in giudicato il minor “quantum” rispetto agli avvisi di accertamento che avevano raggiunto il contribuente e neppure indicando esse (come in definitiva riconosciuto dalla stessa ricorrente, che infatti riferisce di avervi supplito mediante l’allegazione dei pvc, già in tesi considerati dalla CTR nei pregressi giudizi) i contratti di sponsorizzazione riferibili al contribuente, sì da potersi successivamente ricavare, attraverso l’applicazione di procedimenti matematici, imponibili, imposte ed accessori – le cartelle, in aggiunta al richiamo a dette sentenze ed agli avvisi di accertamento, avrebbero dovuto “specificare dettagliatamente i contratti”, giacché questi soli individuavano, in ossequio ai criteri di liquidazione delle imposte di cui alle sentenze, fondamento e limiti delle pretese. In tal guisa – come rilevato, a proposito di una fattispecie del tutto analoga, da Sez. 5, n. 28276 del 18/12/2013 (in motiv. , par. 5 e relativi subparr.) – la sentenza impugnata si è attenuta agli insegnamenti della giurisprudenza di legittimità, costantemente riaffermati sin da Sez. U, n. 11722 del 14/05/2010, secondo cui la cartella di pagamento che non segua uno specifico atto impositivo già notificato al contribuente, ma costituisca il primo ed unico atto con il quale l'ente impositore esercita la pretesa, deve essere motivata alla stregua di un atto propriamente impositivo e, quindi, contenere gli elementi indispensabili per consentire al contribuente di effettuare il necessario controllo sulla correttezza dell'imposizione. 2.5. Fermo quanto precede, risolutivamente sul punto, la ricorrente neppure deduce e “a fortiori” dimostra che gli importi oggetto delle cartelle sono rispondenti al criterio di liquidazione affermato dalle sentenze della CTR dell’[OSCURATO:PERSONA] passate in giudicato. 2.6. Le superiori considerazioni rendono ragione, infine, della manifesta infondatezza altresì di quella parte del motivo in cui la ricorrente paventa la configurabilità di un vizio di omessa pronuncia con riferimento alla mancata statuizione, da parte della CTR, su qualificazione e quantificazione degli interessi. 2.6.1. In disparte la mancata enucleazione della censura di cui si tratta, nella rubrica del motivo, come violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., peraltro da dedursi ai sensi del n. 4, e non del n. 3, del comma 1 dell’art. 360 cod. proc. civ., rileva essere stata la corrispondente doglianza, agitata in appello, implicitamente rigettata, in conseguenza della ritenuta mancata individuazione del “quantum” dovuto in sorte capitale. Anche in questo caso, la sentenza impugnata presta ossequio agli insegnamenti di questa Suprema Corte, la quale, recentemente, nella massima composizione, ha avuto modo di precisare che “la cartella di pagamento, allorché segua l'adozione di un atto fiscale che abbia già determinato il ‘quantum’ del debito di imposta e gli interessi relativi al tributo, è congruamente motivata - con riguardo al calcolo degli interessi nel frattempo maturati - attraverso il semplice richiamo dell'atto precedente e la quantificazione dell'importo per gli ulteriori accessori, indicazione che soddisfa l'obbligo di motivazione prescritto dall'art. 7 della l. n. 212 del 2000 e dall'art. 3 della l. n. 241 del 1990; se, invece, la cartella costituisce il primo atto riguardante la pretesa per interessi, al fine di soddisfare l'obbligo di motivazione essa deve indicare, oltre all'importo monetario richiesto, la base normativa relativa agli interessi reclamati - la quale può anche essere implicitamente desunta dall'individuazione specifica della tipologia e della natura degli interessi oggetto della pretesa ovvero del tipo di tributo a cui questi accedono - e la decorrenza dalla quale gli accessori sono dovuti, senza che sia necessaria la specificazione dei singoli saggi periodicamente applicati o delle modalità di calcolo” (Sez.U, n. 22281 del 14/07/2022, Rv. 665273- 01). 3. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell'art 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 35, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992 e degli artt. 112, 115 e 277 cod. proc. civ. 3.1. In subordine – ad avviso della ricorrente – la sentenza impugnata deve essere cassata per non avere la CTR proceduto ad un accertamento nel merito della pretesa tributaria. A prescindere, infatti, dalla quantificazione operata nelle cartelle, quali atti di mera riscossione di crediti accertati con sentenze passate in giudicato, essa avrebbe dovuto farsi carico di provvedere, eventualmente, ad una diversa quantificazione delle pretese. L’omessa statuizione nel merito, in cui la medesima è incorsa, si pone in contrasto con il principio secondo cui il processo tributario è annoverabile tra quelli di impugnazione-merito e non già solo di annullamento. 4. Il motivo è manifestamente infondato. 4.1. La ritenuta, da parte della sentenza impugnata, integrale ed insanabile omessa motivazione delle cartelle costituisce un vizio di nullità delle stesse. In conseguenza di ciò, la sentenza impugnata non avrebbe potuto prodursi in una rideterminazione delle pretese, siccome non aventi più titolo nelle cartelle, radicalmente inidonee a produrre alcun effetto. Vige infatti il principio (da riaffermarsi) per cui, “in tema di contenzioso tributario, il giudice - in relazione alla natura del processo tributario, annoverabile tra quelli cosiddetti di impugnazione-merito - può quantificare il debito fiscale scendendo nel merito della pretesa tributaria, solo nel caso in cui quest'ultima sia parzialmente infondata, ma non quando l'atto impositivo che la rappresenta sia viziato da radicale nullità” (così, “expressis verbis”, Sez. 5, n. 13868 del 09/06/2010, Rv. 613585-01, in una fattispecie in cui “la S.C. ha confermato la sentenza appellata che non aveva ritenuto di poter rideterminare l'ICI, in presenza di un avviso di accertamento radicalmente nullo per difetto di motivazione”; più di recente, in senso conforme, cfr. anche Sez. 5, n. 25317 del 28/11/2014,Rv. 633789-01). 5. In definitiva, il ricorso va rigettato. 5.1. Le spese, liq