Cassazione n. 31660/2025

seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29201/2021R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] , in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma,via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresentat a e difes a dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: Oggetto:operazioni sog- gettivamente inesistenti [OSCURATO:EMAIL]) e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: federico- [OSCURATO:EMAIL])e domiciliat a presso lo studio del primo inRoma, piazza Venezia n.11; –controricorrente – avversola sentenza della Commissione tributaria regionale del l’Emilia - Romagnan. 98 3 /10/21 , depositata il 15 luglio 2021 e non notificata . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 13 febbraio 202 5 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Consentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia - Roma- gnan. 98 3 /10/21 , depositata il 15 luglio 2021 , in sede di rinvio dalla Cortedi cassazione n. 22204 / 20 19 , veniva accolto il ricorso in riassun- zioneproposto dalla società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. avverso la sen- tenzadella Commissione tributaria provinciale di Ferrara n. 158 / 6/ 12 evenivano annullati gli atti impositivi impugnati . [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., poi incorporata nella [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., eraoggetto di verifica fiscale da cui derivavano due avvisi di accerta- mentoper gli anni d’ imposta 200 4 e 200 5 con cui, richiamato integral- menteil sottostante p.v. c. , l’Amministrazione finanziaria contestava ai finidelle imposte dirette l’indebita deduzione di costi relat ivi a fatture peroperazioni che la Corte di cassazione qualificava soggettivamente inesistenti,l’indebita detrazione di IVA indicata su dette fatture e irro- gavale relativ e sanzioni. Leindagini rivelavano l’esistenza di una complessa organizzazione che attraverso società di comodo operanti nel commercio all’ingrosso di materiali edili e il ricorso a false fatturazioni, assicurava alla società evasionedi imposta. Lecontestazioni originavano, tra l’altro, due procedimenti penali a ca- ricodegli amministratori e consulenti d ella società [OSCURATO:SOCIETA]. (Al- bertoBonetti e [OSCURATO:PERSONA]) , che secondo l’Agenzia aveva an- notatofatture false provenienti da società cartiere , e degli amministra- tori (Aldo, Massimiliano e [OSCURATO:PERSONA]) e di un socio ([OSCURATO:PERSONA]- masi)delle società del gruppo Tomasi , tra cui la [OSCURATO:SOCIETA]., poi in- corporatanella [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] primo si concludeva con la condannadel Bonetti, il secondo con sentenza di assoluzione con for- mulapiena, all’esito del giudizio abbreviato, nei confronti dei legali rap- presentantie del socio delle società del gruppo Tomasi, ad opera della sentenzadel Tribunale di Ferrara n. 35/13. LaCTP accoglieva il ricorso introduttivo . Una prima sentenza della CTR , favorevoleall’Agenzia appellante, veniva cassata dal giudice di legitti- mità.Tra l’altro, la Cassazione riteneva che la CTR non avesse chiara- mente indicato le ragioni per le quali gli amministratori della società contribuente sapevanoo avrebbero dovuto sapere secondol’ordina- riadiligenza richiesta dalla loro qualifica professionale, in riferimento allecontestate operazioni soggettivamente inesistenti. Il giudice della fase rescissoria , richiamando anche un precedente di merito della medesima CTR e ritenendo non decisivo l’esito del pro- cesso penale nei confronti degli amministratori e consulenti della so- cietàEurogroup S.r.l., accertava l ’assenza di conoscenza o conoscibilità incapo alla cessata società della partecipazione ad una frode carosello eannullava gli avvisi di accertamento . L’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione con ricorso affidato a tre motivi, cui replicano i contribuenti con controricorso.Entrambe le parti depositano memorie ex art.380 bis.1. cod. proc. civ. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso viene dedotta, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, degli artt. 2727 - 2729 cod. civ., per aver il giu- dice erroneamente ritenuto insufficiente la prova, offerta in via presun- tiva dalla Amministrazione finanziaria, in ordine all’inesistenza sogget- tiva delle operazioni contestate e alla dimostrazione del fatto che le società del [OSCURATO:PERSONA] sapevano o avrebbero dovuto sapere che [OSCURATO:SOCIETA]. era soggetto dedito alla emissione di fatture per ope- razioni inesistenti, tenuto anche conto della assoluzione da parte del giudice penale degli amministratori del [OSCURATO:PERSONA], passata in giu- dicato. 2. In via preliminare, va dato atto che i controricorrenti eccepiscono l’inammissibilità del motivo sia per difetto di autosufficienza, in viola- zione dell’art. 366, n. 6 cod. proc. civ., sia perché censura l’apprezza- mento dei fatti di causa operato dai Giudici di gravame, sia per difetto del requisito di specificità, in violazione dell’art. 366, comma 1, n. 4) cod. proc. civ., sia perché formulato come violazione di legge, benché il motivo contesti al giudice di merito non di aver errato nella indivi- duazione della norma regolatrice della controversia, bensì di avere er- roneamente valutato la sussistenza o meno di determinati elementi di fatto. 2.1. La censura non è, come eccepito in controricorso, inammissibile perché riproduce la parte rilevante delle difese e degli atti e non chiede meramente, sotto lo schermo della violazione di legge, una nuova va- lutazione della prova oggetto di accertamento fattuale del giudice d’ap- pello sfavorevole all’Agenzia, con riferimento all’elemento soggettivo della conoscenza/conoscibilità della frode da parte della società poi cancellata. 3. Il motivo è fondato. 3.1. In tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inse- rite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare non solo l'oggettiva fittiziet̀ del fornitore, ma an che la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'impo- sta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto es- serlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualit̀ professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. O ve l'Ammini- strazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'o- perazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzio- nalit̀ in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, néla regolarit̀ della contabilit ̀ e dei pagamenti, n é la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9851 del 20/04/2018, poi sempre confer- mata). Ciò premesso, la sentenza di cassazione con rinvio, con riferimento all’inesistenza oggettiva delle operazioni contestate cui afferisce il mo- tivo ha stabilito, quanto all’elemento oggettivo della fattispecie che la natura "non operativa" di [OSCURATO:SOCIETA] ̀ st ata compiutamente esaminata dalla CTR emiliana e quindi tutt'affatto omessa nello sviluppo argomen- tativo della sentenza impugnata e, quanto all’elemento soggettivo, che la CTR non ha chiaramente indicato le ragioni per le quali gli ammini- stratori della societ̀ contribuente "sapevano o avrebbero dovuto sa- pere", secondo la specifica diligenza richiesta dalla loro qualifica pro- fessionale, che si trattava di fatture per operazioni "soggettivamente" inesistenti. 3.2. Il mezzo di impugnazione è dunque innanzitutto fondato nella parte in cui colpisce la ratio decidendi espressa dalla CTR che, violando il perimetro del giudizio rescissorio limitato ad una valutazione della conoscenza/conoscibilità della frode ha escluso, prima ancora che l’ele- mento soggettivo della conoscenza/conoscibilità della frode, quello og- gettivo dell’essere la [OSCURATO:SOCIETA] una cartiera ossia ha escluso la frode stessa. Nella sentenza impugnata infatti si legge: «non è spiegato come la societ̀ avrebbe potuto condurre a termine l’edificazione di un gran numero di immobili senza il materiale oggetto delle fatture con- tabilizzate di [OSCURATO:SOCIETA]. Sarebbe stato necessario, a tal fine, l’esame delle altre fatture passive emesse da quest’ultima, dimostrando che l’esecuzione delle opere era avvenuta utilizzando il materiale reso di- sponibile da altri fornitori (…). [OSCURATO:SOCIETA] si presentava come realt̀ imprenditoriale “consolidata ed accreditata da diversi anni nel settore dell'edilizia tra i costruttori del territorio ferrarese quale impresa di grosse dimensioni, dotata di diversi dipendenti e procacciatori d'affari, aree immobiliari per la gestione di operazioni magazzinaggio, uffici e show-room ed automezzi, come attestalo anche dalla relazione del cu- ratore fallimentare”»(cfr. pp.6-7 sentenza impugnata). 3.3. Con riferimento alla statuizione circa la conoscenza/conoscibilità della frode, preliminarmente, va dato atto che, come concordemente affermano entrambe le parti nelle memorie autorizzate, non ha rilievo, nel caso di specie, ai sensi delsopravvenuto articolo 21-bis del D. Lgs. n. 74/2000 (introdotto con d. lgs. n.87/2024), la sentenza penale del 2013.Occorre infatti evidenziare che la citata innovativa disposizione prevede,al comma 1, che «la sentenza irrevocabile di assoluzione per- ché il fatto nonsussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito adibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materialioggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia digiudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi». Restano perciò escluse dall’ambito di applicazione dell’art. 21-bis tutte le sentenze emesse a seguito di giudizio abbreviato, quale è la sen- tenza n. 35/2013 del Tribunale Penale di Ferrara, resa dal GUP all’esito di un giudizio abbreviato in sede di udienza preliminare, e non di un giudizio dibattimentale, come prescritto dalla novella normativa: essa non rientra dunque nel perimetro applicativo del ridetto articolo 21-bis, il quale ̀ all’evidenza di stretta interpretazione . 3.4. Ciò chiarito, e ribadito che è acquisita al processo, come confer- mato dalla sentenza di cassazione con rinvio, l’esistenza della frode carosello, il giudice del rinvio erroneamente sussume la fattispecie in un canone di riparto dell’onere non in lineacon quello affermato dalla giurisprudenza della Corte nella sentenza n. 9851 del 20/04/2018 poi ripresa dalla giurisprudenza della Sezione successiva, dal momento che fa esplicitamente riferimento alla «prova della conoscenza»della frode, e non alla meraconoscibilità. In particolare, la CTR, nel ritenere non fornita dall’Amministrazione la «prova della conoscenza della provenienza fiscalmente illecita della merce» ha, da un lato, posto in evidenza elementi irrilevanti ai fini del giudizio sulla consapevolezza, in particolare la circostanza che «Euro- group non appariva società cartiera, visivamente priva di mezzi e ri- sorse, bensì riconosciuta tale solo a posteriori, dopo un’accurata inda- gine penal-tributaria»(v. ultima pagina sentenza impugnata). Dall’altro, il giudice si ̀ limitato a riportare quanto statuito dalla Corte di cassazione nella ordinanza di cassazione con rinvio, ossia «che la prova di tale consapevolezza non può trarsi dalla sostanziale coinci- denza dell'ammontare globale delle false fatture d'acquisto annotate da [OSCURATO:SOCIETA] con quello delle fatture di vendita dalla stessa emesse nei confronti delle società del "[OSCURATO:PERSONA]", atteso che tale circo- stanza costituisce mero presupposto oggettivo, indispensabile per po- ter ipotizzare la partecipazione delle acquirenti alla frode, che prova unicamente il dato, non contestato, della continuità dei rapporti di for- nitura» e «il ritrovamento presso l’amministratore di fatto di [OSCURATO:SOCIETA] delle matrici di assegni per euro 2.000,00 intestati al sig. [OSCURATO:PERSONA] è stato considerato dalla Corte dato indiziario non univoco» (ibidem). La motivazione non esplicita dunque in che modo il contribuente abbia dato in concreto la prova di avere adoperato, per non essere coinvolto nell'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigi- bile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di pro- porzionalit̀ in rapport o alle circostanze del caso concreto, non assu- mendo rilievo, a tal fine, néla regolarit̀ della contabilit ̀ e dei paga- menti, néla mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei ser- vizi, e compie una valutazione atomistica e parcellizzata degli indizi senza la loro necessariacollocazione in un contesto articolato, nel quale unindizio rafforza ed ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento(v. Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). 3.5. Tale valutazione non conforme al canone giurisprudenziale si è riverberataanche sull’esito del giudizio penale conclusosi con la sen- tenzadel Tribunale di Ferrara n. 35/2013 di assoluzione degli ammini- stratori del [OSCURATO:PERSONA]. E’ costante la giurisprudenza della Corte secondo cui nel processo tributario la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula "perché il fatto non sussiste", non spiega automaticamente efficacia di giudicato, an- corché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l'Am- ministrazione finanziaria ha promosso l'accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale nell'esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui detta sentenza è destinata ad operare (tra le tante, cfr. Cass.n.11690del 2024; Cass. n. 10578 del 2015; Cass. n. 5720 del 2007). A tale insegnamento ha fatto esplicito riferimento anche la sentenza rescindente. Nella sentenza impugnata invece la valutazione dell’esito del giudizio penale è stata condotta in modo avulso dagli altri elementi di prova acquisiti nel giudizio e, inoltre, glielementi posti a base del giudizio penalenon sono stati autonomamente valutati dal giudice tributario , al fine della formazione del proprio libero convincimento in ordine alla dimensione soggettiva dell'illecito fiscale addebitato alla società contri- buente. 4. Con il secondo motivo la ricorrente prospetta, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per viola- zione dell’art. 112 cod. proc. civ.per error in procedendoin cui sarebbe incorso il giudice d'appello poiché nella decisione mancherebbe il prov- vedimento del giudice che risolve la questione portata alla sua atten- zione circa la ricorrenza dei presupposti di deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette, tenendo conto delle contestazioni svolte sul punto dall'Agenzia fiscale e delle contestazioni sollevate dalla società. 5. Con il terzo motivo l’Agenzia deduce, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., nel caso in cui si ritenga che la pronuncia con- tenga unimplicito rigetto della pretesa, la violazione e falsa applica- zione dell'art. 109 TUIR, poiché la questione della deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette doveva essere definita tenendo conto delle contestazioni svolte sul punto dall’Agenzia fiscale e delle contestazioni sollevate dalla Società. Oltre che l’esistenza, l’Amministrazione contesta anche l’inerenza dei costi in quanto l’indicazione di una destinazione generica nei documenti di trasporto non consente di confermare l’attribuzione del costo ad una anziché all’altra delle societ̀ del Grup po Tomasi. Infine, l’eventuale integrale riconoscimento dei costi comporterebbe l'esposizione di una redditività quasi nulla in capo alla società, incom- patibile con la redditività delle imprese edili negli anni oggetto di ac- certamento, caratterizzati da una forte espansione del mercato immo- biliare. 6. I due motivi sono assorbiti dall’accoglimento del primo, e la que- stione dei costi dovrà essere riesaminata dal giudice del rinvio unita- mente alla rivalutazione dell’elemento soggettivo delle operazioni sog- gettivamente inesistenti contestate. 7. La sentenza impugnata ̀ perciò cassata e, per l’effetto, la contro- versia va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo, a quelli rimasti a