Cassazione n. 21802/2022

seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 12641/2017 R.G., proposto I Gs- DA la "[OSCURATO:PERSONA] S.p.A.", con sede in Bolzano, in persona dell'amministratore delegato pro tempore, nella qualità di incorporante la "[OSCURATO:PERSONA] S.p.A.", già con sede in Roma, a sua volta incorporante la "[OSCURATO:PERSONA] S.r.l.", già con sede in Bolzano, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], entrambi con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata, giusta procura a mezzo di scrittura privata autenticata nella firma dal [OSCURATO:PERSONA] da Roma l'8 maggio 2017, rep. n. 120636; RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] la [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], in persona del Sindaco pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma (presso l'[OSCURATO:PERSONA]), ove elettivamente domiciliata, giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento; CONTRORICORRENTE[OSCURATO:PERSONA] la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] del Lazio il 10 febbraio 2017 n. 480/03/2017; udita la relazione della causa svolta nelle camere di consiglio non partecipate (mediante collegamento da remoto, ai sensi dell'art. 27, comma 1, del D.L. 28 ottobre 2020 n. 137, convertito, con modificazioni, dalla Legge 18 dicembre 2020 n. 176, in virtù della proroga disposta dall'art. 16, comma 3, del D.L. 30 dicembre 2021 n. 228, convertito, con modificazioni, dalla Legge 25 febbraio 2022 n. 15, con le modalità stabilite dal decreto reso dal Direttore Generale dei [OSCURATO:PERSONA] ed Automatizzati del Ministero della Giustizia il 2 novembre 2020) del 25 maggio 2022 e, a seguito di riconvocazione, del 15 giugno 2022 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]: La "[OSCURATO:PERSONA] S.p.A.", nella qualità di incorporante la "[OSCURATO:PERSONA] S.r.l.", ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] del Lazio il 10 febbraio 2017 n. 480/03/2017, che, in controversia su impugnazione di avviso di accertamento per il mancato pagamento dell'imposta provinciale di trascrizione per le formalità di trascrizione, iscrizione ed annotazione nel PRA di autoveicoli appartenenti alla "[OSCURATO:PERSONA] S.r.l." (per il periodo compreso dall'I_ gennaio 2009 al 27 maggio 2009), ha rigettato l'appello proposto dalla medesima nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] (già Provincia di Roma) avverso la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Roma il 3 giugno 2016 n. 13468/48/2016, con compensazione delle spese giudiziali. [OSCURATO:PERSONA] ha confermato la decisione di prime cure sul presupposto che la nuova tariffa approvata con deliberazione adottata dall'ente impositore il 28 maggio 2009 n. 27 fosse applicabile ratione temporis anche alle formalità già assoggettate ad imposta provinciale di trascrizione. Il ricorso è affidato a due motivi. [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] si è costituita con controricorso. La "[OSCURATO:PERSONA] S.p.A.", nella qualità di incorporante la "[OSCURATO:PERSONA] S.p.A.", si è costituita - a mezzo dei medesimi difensori e sulla base della medesima procura ex art. 2504-bis cod. civ. - per la prosecuzione della causa. La ricorrente ha depositato memoria ex art. 380-bis cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo, si denuncia violazione degli artt. 11 disp. prel. cod. civ., 3 della Legge 27 luglio 2000 n. 212, e 56 del D.L.vo 15 dicembre 1997 n. 446, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che il ripristino della tariffa - con decorrenza dall'i gennaio 2009 - per l'imposta provinciale di trascrizione, con deliberazione adottata dall'[OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] il 28 maggio 2009 n. 27, fosse applicabile anche alle formalità antecedenti alla sua adozione. 2. Con il secondo motivo, si denuncia violazione dei principi di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che la tariffa ripristinata - con decorrenza dall'i gennaio 2009 - per l'imposta provinciale di trascrizione, con deliberazione adottata dall'[OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] il 28 maggio 2009 n. 27, potesse incidere su rapporti tributari chiusi senza violare l'affidamento riposto nell'insensibilità dei medesimi ai successivi interventi legislativi e regolamentari. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Entrambi i motivi - la cui stretta ed intima connessione consiglia la trattazione congiunta - sono infondati. 1.1 Per una più agevole intellegibilità della questione controversa, si rende opportuno un breve excursus sull'evoluzione della disciplina legislativa e regolamentare nella materia sottoposta al vaglio del collegio. Come è noto, l'imposta provinciale di trascrizione è stata istituita dall'art. 56 del D.L.vo 15 dicembre 1997 n. 446, il cui comma 1 stabilisce che «Le province possono, con regolamento adottato a norma dell'articolo 52, istituire l'imposta provinciale sulle formalità di trascrizione, iscrizione ed annotazione dei veicoli richieste al pubblico registro automobilistico, avente competenza nel proprio territorio», ed il cui comma 2 dispone che «l'imposta è applicata sulla base di apposita tariffa determinata secondo le modalità di cui al comma 11, le cui misure potranno essere aumentate, anche con successiva deliberazione approvata nel termine di cui all'articolo 54, fino ad un massimo del trenta per cento, ed è dovuta per ciascun veicolo al momento della richiesta di formalità». Il presupposto dell'imposta in parola è costituito dall'iscrizione del veicolo nel PRA. Tale registro è stato istituito dal R.D.L. 15 marzo 1927 n. 436, convertito dalla Legge 19 febbraio 1928 n. 510, recante la disciplina dei contratti di compravendita degli autoveicoli e l'istituzione del PRA presso le sedi dell'[OSCURATO:PERSONA] d'Italia. Esso costituisce uno strumento per dare pubblicità legale alle vicende relative alla proprietà ed agli altri diritti reali sugli autoveicoli, svolgendo una funzione analoga a quella che la trascrizione assolve per i beni immobili (artt. 2683 ss. cod. civ.), anche se nel corso del tempo ha poi assunto anche altri compiti di rilevante carattere pubblicistico (Corte Cost., 10 febbraio 1997, n. 42). La tariffa di base con le misure dell'imposta provinciale di trascrizione da applicare alle formalità di trascrizione, iscrizione ed annotazione dei veicoli richieste al PRA è stata approvata col regolamento adottato mediante il Decreto reso dal Ministro delle Finanze il 27 novembre 1998 n. 435 (portante il "Regolamento recante norme di attuazione dell'articolo 56, comma 11, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n.446, per la determinazione delle misure dell'imposta provinciale di trascrizione"). 1.2 Nella specie, il regolamento provinciale sull'imposta provinciale di trascrizione è stato approvato con deliberazione adottata dal Consiglio Provinciale il 6 agosto 1998 n. 371. Successive modifiche ed integrazioni sono state approvate con deliberazioni adottate dal Consiglio Provinciale il 5 febbraio 1999 n. 5, il 16 aprile 1999 n. 17, il 30 marzo 2000 n. 64 ed il 18 marzo 2002 n. 172. Il nuovo regolamento provinciale sull'imposta provinciale di trascrizione è stato approvato con deliberazione adottata dal Consiglio Provinciale il 18 febbraio 2005 in. 80, abrogando il regolamento previgente. Successive modifiche ed integrazioni sono state approvate con deliberazioni adottate dal Consiglio Provinciale il 21 gennaio 2009 n. 3 ed il 28 maggio 2009 n. 27, nonché con deliberazione adottata dal [OSCURATO:PERSONA] il 17 dicembre 2014 n. 347. Con deliberazione adottata dalla [OSCURATO:PERSONA] il 21 febbraio 2005 n. 92/8, la tariffa è stata aumentata nella misura del 20%, pur prevedendo di non applicare tale aumento alle seguenti formalità: formalità relative a veicoli uso locazione senza conducente richieste a favore di imprese esercenti servizi di locazione veicoli senza conducente; formalità relative a veicoli uso trasporto pubblico di linea richieste a favore di imprese esercenti servizi di trasporto pubblico locale; formalità relative a veicoli uso trasporto pubblico da piazza richieste a favore di imprese esercenti attività di autoservizi pubblici non di linea (taxi e noleggio con conducente); formalità relal:ive a veicoli uso trasporto di cose per conto di terzi richieste a favore di imprese esercenti attività di autotrasporto di cose in conto terzi; formalità relative a veicoli uso trasporto di cose per conto proprio richieste a favore di imprese esercenti attività di autotrasporto di cose in conto proprio. Con deliberazione adottata dal Consiglio Provinciale il 19 gennaio 2009 n. 1, «al fine di evitare una probabile migrazione delle imprese esercenti i servizi di trasporto pubblico locale e autonoleggio» verso Provincie che avevano adottato un regime tariffario più favorevole, e quindi per evitare la conseguente perdita di gettito fiscale, si è stabilito di introdurre ulteriori agevolazioni con la riduzione del 20% della tariffa di base, nell'intento di evitare la migrazione di imprese esercenti il trasporto pubblico locale e di autonoleggio verso altre Province. Tuttavia, prendendo atto che, con nota emanata dal Ministero dell'Economia e delle Finanze il 24 aprile 2009, prot. 12605/2009, è stato chiarito che la tariffa approvata con Decreto reso dal Ministro delle Finanze il 27 novembre 1998 n. 435 non può essere diminuita, ma soltanto aumentata entro la percentuale prevista dall'art. 56, comma 2, del D.L.vo 15 dicembre 1997 n. 446, con deliberazione adottata dal Consiglio Provinciale il 28 maggio 2009 n. 27 (una volta «rilevata la necessità di modificare, per quanto sopra, le agevolazioni introdotte con la delibera del Consiglio Provinciale n. 3/2009, adeguando così il Regolamento dell'Ente all'ordinamento vigente, secondo quanto chiarito dal Ministero dell'Economia e delle Finanze»), si è deciso di ripristinare - con decorrenza dall'i gennaio 2009 - la tariffa di base, giacché le agevolazioni e le esenzioni possono essere soltanto previste per legge. In seguito, con deliberazione adottata dalla [OSCURATO:PERSONA] il 7 marzo 2012 n. 35/9, si è provveduto ad aumentare la tariffa dell'imposta provinciale di trascrizione, iscrizione ed annotazione dei veicoli richieste al pubblico registro automobilistico nella misura del 10%, variando la percentuale incrementativa dal 20% al 30% della misura fissata con il Decreto reso dal Ministro delle Finanze il 27 novembre 1998 n. 435 e confermando le agevolazioni disciplinate con deliberazione adottata dalla [OSCURATO:PERSONA] il 21 febbraio 2005 n. 92/8. Con decorrenza dall'I. gennaio 2015, in virtù dell'art. 1, commi 16, 47 e 101, della Legge 7 aprile 2014 n. 56, la [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] è subentrata alla Provincia di Roma, succedendo ad essa a titolo universale in tutti i rapporti attivi e passivi, ivi comprese le entrate provinciali. 1.3 Tanto premesso, la questione sottoposta allo scrutinio del collegio attiene all'efficacia abrogativa della deliberazione adottata dal Consiglio Provinciale il 28 maggio 2009 n. 27, la quale ha ripristinato - con decorrenza dall'i gennaio 2009 - la tariffa di base dell'imposta provinciale di trascrizione secondo la tabella annessa al Decreto reso dal Ministro delle Finanze il 27 novembre 1998 n. 435, sul presupposto che le esenzioni introdotte con deliberazione adottata dal Consiglio Provinciale il 19 gennaio 2009 n. 1 fossero tamquam non essent, essendo tale provvedimento affetto (secondo la prospettazione dell'ente impositore) da "nullità" per difetto assoluto di attribuzione della potestà regolamentare a favore dell'ente locale in materia di agevolazioni. 1.4 Ciò detto, la fattispecie attiene alla successione di norme tributarie di rango secondario, le quali trovano la loro fonte in regolamenti adottati dagli enti locali in base ad una specifica previsione legislativa (in particolare, l'art., 56 del D.L.vo 15 dicembre 1997 n. 446). Come è noto, l'art. 3, comma 1, della Legge 27 luglio 2000 n. 212 (c.d. «Statuto del contribuente») ha sancito il principio generale per cui «le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo». Secondo l'interpretazione giurisprudenziale, in tema di efficacia nel tempo delle norme tributarie, in base all'art. 3 della Legge 27 luglio 2000 n. 212 (c.d. «Statuto del contribuente»), il quale ha codificato nella materia fiscale il principio generale di irretroattività delle leggi stabilito dall'art. 12 delle disposizioni sulla legge in generale, va esclusa l'applicazione retroattiva delle medesime, salvo che questa sia espressamente prevista. Peraltro, le disposizioni dello "Statuto del contribuente" costituiscono meri criteri guida per il giudice, in sede di applicazione e interpretazione delle norme tributarie, anche anteriormente vigenti, per risolvere eventuali dubbi ermeneutici, ma non hanno, nella gerarchiia delle fonti, rango superiore alla legge ordinaria (essendone, invero, ammessa la modifica o la deroga, purché espressa e non a opera di leggi speciali), con la conseguenza che una previsione legislativa che si ponga in contrasto con esse non è suscettibile di disapplicazione, né può essere per ciò solo oggetto di questione di legittimità costituzionale, non potendo le disposizioni dello Statuto fungere direttamente da norme parametro di costituzionalità (tra le tante: Cass., Sez. 5A, 20 febbraio 2020, n. 4411; Cass., Sez. 5", 24 novembre 2020, n. 26668; Cass., Sez. 5", 29 marzo 2022, n. 10010). È poi appena il caso di evidenziare che l'espressa previsione di retroattività sussiste quando sia, come nella specie, espressamente disposta una decorrenza anteriore della norma, senza che sia necessario che tale disposizione sia anche qualificata come "regola di eccezionale retroattività" (Cass., Sez. 6"-5, 20 maggio 2011, n. 11141; Cass., Sez. 5", 18 gennaio 2012, n. 636). 1.5 Infatti, il principio di irretroattività della legge, pur ricevendo tutela espressa nella Costituzione in materia penale (art. 25, comma 2, Cost.), costituisce pur sempre un principio fondamentale di civiltà giuridica, che deve essere tendenzialmente preservato, in conformità al disposto dell'art. 11 disp. prel. cod. civ. (da ultima: Corte Cost., 22 aprile 2022, n. 104). Pertanto, al di fuori della materia penale, pur non essendo precluso al legislatore di emanare norme retroattive, è necessario che la retroattività trovi adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza, «attraverso un puntuale bilanciamento tra le ragioni che ne hanno motivato la previsione e i valori, costituzionalmente tutelati, al contempo potenzialmente lesi dall'efficacia a ritroso della norma adottata» (Corte Cost., 12 aprile 2017, n. 73; Corte Cost., 9 maggio 2019, n. 108; Corte Cost., 24 aprile 2020, n. 70; Corte Cost., 10 marzo 2022, n. 61; Corte Cost., 22 aprile 2022, n. 104). In linea generale, i limiti richiamati dal giudice delle leggi a tutela contro leggi retroattive sono quelli della ragionevolezza e della certezza dei rapporti preteriti, che sono alla base del principio di retroattività in quanto «costituisce un indubbio cardine della civile convivenza e della tranquillità dei cittadini» (Corte Cost., 19 marzo 1990, n.155; Corte Cost., 10 giugno 1993, n. 283). Tuttavia, occorre che la retroattività non contrasti con altri valori e interessi costituzionalmente protetti (Corte Cost., 9 febbraio 2011, n. 41; Corte Cost., 21 marzo 2011, n. 93) e, pertanto, la Corte Costituzionale ha individuato una serie di limiti generali all'efficacia retroattiva delle leggi attinenti alla salvaguardia di principi costituzionali e di altri valori di civiltà giuridica, tra i quali sono ricompresi «il rispetto del principio generale di ragionevolezza, che si riflette nel divieto di introdurre ingiustificate disparità di trattamento; la tutela dell'affidamento legittimamente sorto nei soggetti quale principio connaturato allo Stato di diritto; la coerenza e la certezza dell'ordinamento giuridico; il rispetto delle funzioni costituzionalmente riservate al potere giudiziario» (Corte Cost., 11 giugno 2010, n. 209; Corte Cost., 5 aprile 20:1.2, n. 78; Corte Cost., 29 maggio 2013, n. 103). In particolare, il giudice delle leggi ha già avuto modo di precisare che la norma retroattiva non può tradire l'affidamento del privato, specie se maturato con il consolidamento di situazioni sostanziali, pur se la disposizione retroattiva sia dettata dalla necessità di contenere la spesa pubblica o di far fronte ad evenienze eccezionali (Corte Cost., 13 ottobre 2000, n. 419; Corte Cost., 23 luglio 2002, n. 374; Corte Cost., 30 gennaio 2009, n. 24). 1.6 Del tutto affini sono i principi in tema di leggi retroattive sviluppati dalla giurisprudenza della Corte Europea dei Diritti dell'Uomo, in riferimento all'art. 6 della CEDU. La Corte di Strasburgo, infatti, ha ripetutamente affermato, con specifico riguardo a leggi retroattive del nostro ordinamento, che in linea di principio non è vietato al potere legislativo di stabilire in materia civile una regolamentazione innovativa a portata retroattiva dei diritti derivanti da leggi in vigore, ma il principio della preminenza del diritto e la nozione di processo equo sanciti dall'art. 6 della CEDU, ostano, salvo che per motivi imperativi di interesse generale, all'ingerenza del potere legislativo nell'amministrazione della giustizia al fine di influenzare l'esito giudiziario di una controversia (Corte Europea dei Diritti dell'Uomo - Grande Camera, 29 marzo 2006, Scordino contro Italia; Corte Europea dei Diritti dell'Uomo, 10 giugno 2008, Bortesi contro Italia; Corte Europea dei Diritti dell'Uomo, 31 maggio 2011, Maggio contro Italia; Corte Europea dei Diritti dell'Uomo, 7 giugno 2011, Agrati contro Italia; Corte Europea dei Diritti dell'Uomo, 14 febbraio 2012, Arras contro Italia; Corte Europea dei Diritti dell'Uomo, 11 dicembre 2012, [OSCURATO:PERSONA] contro Italia; Corte Europea dei Diritti dell'Uomo, 30 gennaio 2020, Cicero e altri contro Italia). La Corte di Strasburgo ha altresì rimarcato che le circostanze addotte per giustificare misure retroattive devono essere intese in senso restrittivo (Corte Europea dei Diritti dell'Uomo, 14 febbraio 2012, Arras contro Italia) e che il solo interesse finanziario dello Stato non consente di giustificare l'intervento retroattivo (Corte Europea dei Diritti dell'Uomo, 11 aprile 2006, Cabourdin contro [OSCURATO:PERSONA]; Corte Europea dei Diritti dell'Uomo, 9 gennaio 2007, Amolin contro [OSCURATO:PERSONA]; Corte Europea dei Diritti dell'Uomo, 16 gennaio 2007, Chiesi S.A. contro [OSCURATO:PERSONA]; Corte Europea dei Diritti dell'Uomo, 21 giugno 2007, Scanner de l'[OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA]; Corte Europea dei Diritti dell'Uomo, 25 novembre 2010, [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA]). Viceversa, lo stato del giudizio e il grado di consolidamento dell'accertamento, l'imprevedibilità dell'intervento legislativo e la circostanza che lo Stato sia parte in senso stretto della controversia, sono tutti elementi considerati dalla Corte Europea per verificare se una legge retroattiva determini una violazione dell'art. 6 della CEDU (Corte Europea dei ')iritti dell'Uomo, 23 ottobre 1997, National & Provincia! [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA]; Corte Europea dei Diritti dell'Uomo, 26 ottobre 1997, Papa georgiou contro [OSCURATO:PERSONA]; Corte Europea dei Diritti dell'Uomo, 27 maggio 2004, [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA]). 1.7 Tali principi sono stati condivisi (seppure con qualche distinguo) dalla Corte Costituzionale, la quale ha affermato la corrispondenza tra principi costituzionali interni e quelli contenuti nella CEDU, precisando che i profili di illegittimità costituzionale devono essere esaminati in modo che l'art. 6 CEDU, come applicato dalla giurisprudenza della Corte di Strasburgo, sia letto in rapporto alle altre disposizioni costituzionali, secondo gli orientamenti seguiti dalla giurisprudenza costituzionale in tema di efficacia delle norme della CEDU (Corte Cost., 5 aprile 2012, n. 78; Corte Cost., 4 luglio 2013, n. 170; Corte Cost., 4 luglio 2014, n. 191; Corte Cost., 30 gennaio 2018, n. 12). Pertanto, la disciplina di legge retroattiva può palesare la sua illegittimità sia per violazione dei principi di uguaglianza e di ragionevolezza di cui all'art. 3 Cost., sia per violazione dell'art. 117, primo comma, Cost., in relazione all'art. 6 della CEDU, in considerazione del pregiudizio arrecato alla tutela dell'affidamento legittimo e della certezza delle situazioni giuridiche, in assenza di motivi imperativi di interesse generale costituzionalmente rilevanti. Se ne può concludere che il legislatore - nel rispetto dell'art.25 Cost. - può emanare norme retroattive, anche di interpretazione autentica, purché la retroattività trovi adeguata giustificazione nell'esigenza di tutelare principi, diritti e beni di rilievo costituzionale, che costituiscono altrettanti «motivi imperativi di interesse generale» ai sensi della CEDU. 1.8 Tali principi possono valere anche per la successione delle norme tributarie di fonte regolamentare, in guanto dirette anch'esse a trovare applicazione ripetuta nel tempo ad un numero indeterminato di fattispecie, anche alla luce del combinato disposto degli artt. 4 e 11 disp. prel. cod. civ., non rilevando a tal fine l'eventuale disapplicabilità ope judids per contrarietà a norme legislative, ai sensi dell'art. 7, comma 5, del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546 (sulla falsariga dell'art. 5 della Legge 20 marzo 1865 n. 2248, all. E). Detta regola può ricevere deroga per effetto di una disposizione di legge pariordinata e non in sede di esercizio del potere regolamentare che è fonte normativa gerarchicamente subordinata. Perciò, soltanto in presenza di una norma di legge che a ciò abiliti, i regolamenti amministrativi, anche sub-statali, possono avere efficacia retroattiva (tra le tante: Cons. Stato, Sez. IV", 11 aprile 2006, n. 2018; Cons. Stato, Sez. VI", 9 settembre 2008, n. 4301; Cons. Stato, Sez. VIA, 11 novembre 2008, n. 5623; Cons. Stato, Sez. IVA, 28 marzo 2011, n. 1874; Cons. Stato, Sez. VA, 24 giugno 2011, n. 3815; Cons. Stato, Sez. VA, 30 giugno 2011, n. 3920; Cons. Stato, Sez. V, 28 luglio 2014, n. 3995; Cons. Stato, Sez. IVA, 19 aprile 2022, n. 2915). L'argomento utilizzato dalla giurisprudenza amministrativa (per tutte: Cons. Stato, Sez. VIA, 9 settembre 2008, n. 4301) valorizza la gerarchia delle fonti e si fonda sul seguente sillogismo:- come i regolamenti, a fortiori gli atti amministrativi sono subordinati, in termini gerarchici, alle leggi (principio di legalità) e non possono violare queste ultime; - l'art. 11 disp. prel. cod. civ., il quale dispone il divieto di retroattività delle leggi, è esso stesso una disposizione normativa di rango primario; - soltanto un'altra legge, equiordinata nella gerarchia delle fonti all'art. 11 delle disp. prel. cod. civ., potrebbe derogare alla regola della irretroattività (salvo il caso delle leggi penali sfavorevoli, per le quali la regola è imposta direttamente dall'art. 25 Cost.); - non possono, invece, derogarvi i regolamenti né gli atti amministrativi, onde il divieto generale di retroattività astringe categoricamente questi ultimi, al contrario delle leggi che possono (fuori dalla materia penale) sottrarsi ad esso. 1.9 In tal senso, questa Corte ha affermato - proprio in relazione al testo novellato dall'art. 53, comma 16, della Legge 23 dicembre 2000 n. 388 - che, in conformità al principio di legalità, il provvedimento amministrativo il quale incida negativamente nella sfera giuridica ed economica del destinatario, non può ordinariamente avere effetti retroattivi, salvo che in casi specifici (Cass., Sez. Un., 20 luglio 2011, n. 15866; Cass., Sez. 5^, 19 settembre 2019, n. 23435). Peraltro, è pacifico che il provvedimento eccezionalmente retroattivo deve comunque rispettare «tre limiti naturali' (...): non può ledere le posizioni giuridiche dei terzi (...), esige la preesistenza dei presupposti di fatto e di diritto richiesti per l'emanazione dell'atto cui si intende dare efficacia retroattiva sin dalla data alla quale si vogliono far risalire gli effetti dell'atto stesso (...), non può eliminare i fatti avvenuti in epoca anteriore, giusta il noto principio secondo cui factum infectum fieri nequit» (Cass., Sez. 1^, 8 aprile 2004, n. 6942; Cass., Sez. 1^, 9 giugno 2004, n. 10901). Ne deriva che le norme tributarie di fonte regolamentare non possono avere efficacia retroattiva, salva l'ipotesi di una deroga consentita in via eccezionale dalla fonte legislativa che ne preveda l'emanazione. Per cui, in difetto di tale previsione, esse sono destinate ad avere efficacia "innovativa" dell'ordinamento giuridico soltanto per il futuro, ma non anche per il passato. E ciò anche quando la nuova norma tributaria sia stata adottata per sanare un'eventuale violazione di legge in cui la vecchia norma tributaria sia accidentalmente incorsa. 1.10 Nel caso sub judice, la deliberazione adottata dal Consiglio Provinciale il 28 maggio 2009 n. 27 ha ripristinato - con decorrenza dall'i gennaio 2009 - la tariffa di base dell'imposta provinciale di trascrizione secondo la tabella annessa al Decreto reso dal Ministro delle Finanze il 27 novembre 1998 n. 435, atteso che le agevolazioni introdotte con deliberazione adottata dal Consiglio Provinciale il 19 gennaio 2009 n. 1 erano contrarie alla previsione dell'art. 56, comma 2, del D.L.vo 15 dicembre 199:7 n. 446, essendo consentito al regolamento provinciale soltanto di incrementare fino al 30% le misure della tariffa di base. Da c:ui la conseguenza che «l'adeguamento tariffario comporta la necessità di recuperare quanto non versato dai contribuenti dal 1° gennaio fino alla data di entrata in vigore delle nuove tariffe». Tanto è stato deciso sulla scorta dell'art. 53, comma 16, della Legge 23 dicembre 2000 n. 388, nel testo novellato dall'art. 27, comma 8, della Legge 28 dicembre 2001 n. 448, a tenore del quale: «Il termine per deliberare le aliquote e le tariffe dei tributi locali, compresa l'aliquota dell'addizionale comunale all'IRPEF di cui all'articolo 1, comma 3, del decreto legislativo 28 settembre 1998, n. 360, recante istituzione di una addizionale comunale all'IRPEF, e successive modificazioni, e le tariffe dei servizi pubblici locali, nonché per approvare i regolamenti relativi alle entrate degli enti locali, è stabilito entro la data fissata da norme statali per la deliberazione del bilancio di previsione. I regolamenti sulle entrate, anche se approvati successivamente all'inizio dell'esercizio purché entro il termine di cui sopra, hanno effetto dal 10 gennaio dell'anno di riferimento». 1.11 A tal proposito, si deve rammentare che, ai sensi dell'art. 151, comma 1, del D.L.vo 18 agosto 2000 n. 267 (portante il «[OSCURATO:PERSONA] delle leggi sull'ordinamento degli enti locali»): «1. Gli enti locali ispirano la propria gestione al principio della programmazione. A tal fine presentano il Documento unico di programmazione entro il 31 luglio di ogni anno e deliberano il bilancio di previsione finanziario entro il 31 dicembre, riferiti ad un orizzonte temporale almeno triennale. Le previsioni del bilancio sono elaborate sulla base delle linee strategiche contenute nel documento unico di programmazione, osservando i principi contabili generali ed applicati allegati al decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e successive modificazioni. I termini possono essere differiti con decreto del Ministro dell'interno, d'intesa con il Ministro dell'economia e delle finanze, sentita la [OSCURATO:PERSONA] ed autonomie locali, in presenza di motivate esigenze». L'art. 172, lett. c, del D.L.vo 18 agosto 2000 n. 267 prevede, inoltre, che occorre allegare al bilancio di previsione «le deliberazioni con le quali sono determinati, per l'esercizio successivo, le tariffe, le aliquote d'imposta e le eventuali maggiori detrazioni, le variazioni dei limiti di reddito per i tributi locali e per i servizi sociali». L'art. 53, comma 16, della Legge 23 dicembre 2000 n. 388 (sotto la rubrica: «Regole di bilancio per le regioni, le province e i comuni») ha previsto che: «Il termine per deliberare le tariffe, le aliquote di imposta per i tributi locali e per i servizi locali, compresa l'aliquota di compartecipazione dell'addizionale all'imposta sul reddito delle persone fisiche, prevista dall'articolo 1, comma 3, del decreto legislativo 28 settembre 1998, n. 360, e per l'approvazione dei regolamenti relativi ai tributi locali, è stabilito entro la data di approvazione del bilancio di previsione. I regolamenti, anche se adottati successivamente, hanno comunque effetto dal 10 gennaio dell'anno di riferimento del bilancio di previsione». L'art. 1, comma 169, della Legge 27 dicembre 2006 ha previsto che: «Gli enti locali deliberano le tariffe e le aliquote relative ai tributi di loro competenza entro la data fissata da norme statali per la deliberazione del bilancio di previsione. Dette deliberazioni, anche se approvate successivamente all'inizio dell'esercizio purché entro il termine innanzi indicato, hanno effetto dal 10 gennaio dell'anno di riferimento. In caso di mancata approvazione entro il suddetto termine, le tariffe e le aliquote si intendono prorogate di anno in anno». 1.12 Peraltro, con specifico riferimento all'annualità oggel:to di causa (anno 2009), l'art. 1 del Decreto reso dal Ministro dell'Interno il 26 marzo 2009 (portante «Ulteriore proroga del termine per la deliberazione del bilancio di previsione degli enti locali per l'anno 2009») ha ulteriormente differito il termine per la deliberazione del bilancio di previsione per l'anno 2009 da parte degli enti locali al 31 maggio 2009 («Il termine per la deliberazione del bilancio di previsione per l'anno 2009 da parte degli enti locali è differito al 31 maggio 2009»), dopo che l'art. 1 del Decreto reso dal Ministro dell'Interno il 19 dicembre 2008 (portante «Proroga del termine per la deliberazione del bilancio di previsione degli enti locali per l'anno 2009») aveva già differito il medesimo termine al 31 marzo 2009, e ciò in forza proprio dell'art. 151, comma 1, del D.L.vo 18 agosto 2000 n. 267, il quale fissa al 31 dicembre «il termine per la deliberazione del bilancio di previsione per l'anno successivo da parte degli enti locali e dispone che il termine può essere differito con decreto del Ministro dell'interno, d'intesa con il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica, sentita la [OSCURATO:PERSONA] ed autonomie locali, in presenza di motivate esigenze». 1.13 Ora, con riguardo a fattispecie analoga tra le medesime parti, sul presupposto che «la delibera consiliare n. 27/2009 del 28/5/2009, con la quale la Provincia di Roma provvide a ripristinare, nel rispetto di quanto previsto dall'art. 56, comma 11, d.lgs. n. 446 del 1997, la tariffa stabilita con decreto ministeriale, avendo l'ente impositore la potestà di provvedervi, risulta adottata tempestivamente», una recentissima ordinanza di questa Sezione (Cass., Sez. 5A, 22 maggio 2022, n. 16691) ha ritenuto che la deliberazione adottata dal Consiglio Provinciale il 21 gennaio 2009 n. 3 non «è d'ostacolo alla efficacia, sin dal 1° gennaio 2009, della misura tariffaria legittimamente adottata dalle ente locale in sostituzione di quella oggetto di precedente, illegittima, deliberazione atteso che la Provincia di Roma non poteva, per legge, esimersi dall'adottare una corretta imposizione e, nella materia tributaria, il poter dell'Amministrazione finanziaria di provvedere in via di autotutela e con effetti retroattivi all'annullamento d'ufficio (o alla revoca) degli atti illegittimi (o infondati) è espressamente riconosciuto dall'art. 2-quater, comma 1, del d.l. n. 564 del 1994, conv. in I. n. 656 del 1994, consentendo tale annullamento all'Amministrazione finanziaria, qualora non siano maturate decadenze o prescrizioni e non vi sia violazione del giudicato, di emettere per il medesimo presupposto di imposta un nuovo atto impositivo». Analogo principio può desumersi a contrario da altro precedente di questa Corte in materia di TARSU e TIA, a tenore del quale la variazione delle relative tariffe che sia stata deliberata dall'ente locale oltre il termine fissato per l'approvazione del bilancio di previsione non può avere decorrenza dall'inizio dell'anno in corso (Cass., Sez. 5^, 1 maggio 2017, n. 11676). Siffatta soluzione trova indiretta conferma nella giurisprudenza amministrativa, la quale - chiamata a pronunciarsi sull'annullamento della deliberazione determinativa delle tariffe della IUC (composta da IMU, TASI e TARI) e dell'addizionale IRPEF per un Comune - ha deciso che:: «Ai sensi dell'art. 1, comma 169, della legge finanziaria per il 2007 [cioè, della Legge 27 dicembre 2006 n. 296], invero, la violazione del termine non determina di per sé ed automaticamente l'illegittimità dei regolamenti e degli atti comunali, ma incide solo sul regime di efficacia temporale, nel senso che il rispetto del termine di approvazione di cui all'art. 1, comma 169, cit. è condizione per applicare le nuove tariffe o le nuove aliquote retroattivamente (a partire cioè dal 10 gennaio dell'esercizio di riferimento). Ne consegue che le tariffe e le aliquote approvate in data successiva alla scadenza del termine non sono per ciò solo invalide: ciò che risulta preclusa è soltanto l'applicazione (retroattiva) all'esercizio in corso (a partire dal 1° gennaio)» (Cons. Stato, Sez. V^, 15 gennaio 2018, n. 180; Cons. Stato, Sez. V", 17 gennaio 2018, n. 267). 1.14 Tuttavia, tale esegesi si discosta da un più risalente arresto di questa Sezione (in relazione ad una similare vic:enda coinvolgente altra Provincia, con riguardo alla disciplina vigente ratione temporis per l'imposta provinciale di trascrizione), secondo il quale l'applicazione retroattiva all'i gennaio 1999 delle tariffe ed aliquote di imposta per i tributi e per i servizi locali deliberate entro il 31 marzo 1999 - prevista dall'art. 1, comma 2, del D.L. 26 gennaio 1999 n. 8, convertito, con modificazioni, dalla Legge 25 marzo 1999 n. 75 - opera a condizione che i presupposti impositivi, ancorché verificatisi prima dell'entrata in vigore della norma siano ancora attuali, e non quando il rapporto tributario sia già stato definito in base alla normativa anteriore, cassando senza rinvio la sentenza di appello con cui era stato confermato un avviso di accertamento della Provincia avente ad oggetto la richiesta di pagamento di una somma a conguaglio sulle penalità inerenti i passaggi di proprietà di veicoli, presentate nel mese di gennaio dell'anno 1999 e definite prima sia dell'entrata in vigore del D.L. 26 gennaio 1999 n. 8, convertito, con modificazioni, dall'art. 1 della Legge 25 marzo 1999 n. 75, che dell'adozione della delibera dell'ente territoriale provinciale che aveva statuito l'aumento delle imposte (Cass., Sez. 5^, 9 luglio 2010, n. 16198). In buona sostanza, secondo tale arresto, la variazione delle tariffe non poteva avere efficacia retroattiva in relazione ai rapporti già definiti (con la riscossione dell'imposta durante la vigenza transitoria delle precedenti tariffe) nel periodo antecedente all'adozione della relativa deliberazione da parte dell'ente locale, ancorché la disciplina legislativa dell'epoca consentisse, comunque, la decorrenza di aliquote e tariffe per i tributi locali dall'i gennaio dell'anno di riferimento. 1.15 Pertanto, occorre stabilire se le formalità di trascrizione, iscrizione ed annotazione al PRA che hanno già scontato l'imposta provinciale di trascrizione secondo il regime agevolato "sotto soglia statale" (e, quindi, in difformità dall'art. 56, comma 2, del D.L.vo 15 dicembre 1997 n. 446), nel periodo compreso tra I'l gennaio 2009 ed il 28 maggio 2009, possano subire o meno l'accertamento dell'ente locale per il recupero della differenza impositiva rispetto alla misura fissata dal postumo riadeguamento al regime legale (seppur con decorrenza dall'i gennaio 2009) della tariffa vigente per l'anno 2009. 1.16 È convinzione del collegio che l'attuale indirizzo della Sezione - al quale, pertanto, si ritiene di dare continuità - sia più aderente ai principi consolidati in materia di retroattività delle norme tributarie. Invero, non convince l'assioma che il pagamento dell'imposta (in concomitanza alla presentazione della domanda di trascrizione, iscrizione o annotazione) nella misura inferiore (come richiesta e riscossa dall'ente impositore) a quella risultante dal successivo aggiornamento della tariffa, ancorché nella fase intermedia e transitoria di residua perduranza della disciplina previgente (cioè, nel periodo compreso tra 11 gennaio 2009 ed il 28 maggio 2009), sia idoneo a "definire" il rapporto tra ente impositore e contribuente, rendendolo intangibile dallo jus superveniens con espressa efficacia ex tunc. 1.17 La disciplina positiva dell'imposta provinciale di trascrizione evidenzia una fattispecie procedimentale a struttura complessa, che si articola nei due fondamentali momenti della formazione del titolo destinato alla trascrizione, iscrizione o annotazione e della presentazione del medesimo all'ufficio competente ad eseguire la correlativa formalità nel PRA. In tale contesto, la richiesta di trascrizione, iscrizione o annotazione rappresenta il momento genetico della obbligazione tributaria che nasce, appunto, con il perfezionamento del titolo. Con riguardo all'abrogata imposta erariale di trascrizione, l'art. 1 della Legge 23 dicembre 1977 n. 952 disponeva che le formalità di trascrizione, iscrizione ed annotazione «sono assoggettate all'imposta erariale di trascrizione nella misura indicata nella tabella allegata alla presente legge, da corrispondersi al momento della richiesta, per il tramite delle competenti sedi provinciali dell'[OSCURATO:PERSONA] d'Italia, ufficio del pubblico registro automobilistico» (comma 2) e «non possono essere eseguite se non è stata assolta l'imposta erariale di trascrizione prevista dalla presente legge» (comma 4). Per cui, il pagamento dell'imposta era contestuale alla richiesta e prodromico all'esecuzione della formalità pubblicitaria. Con riguardo alla vigente imposta provinciale di trascrizione, invece, l'art. 56, comma 4, del D.L.vo 15 dicembre 1997 n. 446 demanda la regolamentazione delle modalità e dei termini di liquidazione, riscossione, contabilizzazione e controllo ai regolamenti provinciali. Nella specie, l'art. 5 del regolamento provinciale in vigore ratione temporis stabilisce che il versamento dell'imposta debba essere effettuato entro il termine di sessanta giorni, rispettivamente, dalla data di rilascio della carta di circola2:ione per le formalità di prima iscrizione di veicoli al PRA (comma 1) e dalla data di formazione dell'atto per le formalità di trascrizione, iscrizione ed annotazione relative ai veicoli già iscritti al PRA (comma 2). 1.18 Ciò posto, nulla autorizza a considerare definitivamente estinto o esaurito il rapporto tributario a seguito di presentazione della correlativa denuncia ai fini dell'esecuzione della formalità pubblicitaria. Infatti, la fase attuativa del rapporto tributario è demandata, in prima battuta, all'iniziativa del contribuente, e, in seconda battuta, all'attività di controllo dell'ente impositore. La vigenza di questa seconda fase, che deve svolgersi a pena di decadenza entro termini perentori, comporta che il rapporto non può ancora ritenersi concluso con il solo pagamento dell'imposta. Nella specie, pertanto, il concetto di rapporto «definito» (se inteso come equivalente di rapporto «esaurito», secondo la terminologia in uso) non appare correttamente invocato, atteso che la Provincia di Roma disponeva di un termine - fissato, a pena di decadenza, dall'art. 12 del regolamento provinciale, in «tre anni dal giorno in cui la formalità è stata eseguita» (in base all'art. 56, comma 4, del D.L.vo 15 dicembre 1997 n. 446), ancorché ormai superato dall'art. 1, comma 161, della Legge 27 dicembre 2006 n. 296, che Io ha rideterminato in «cinque anni dal giorno in cui i versamenti avrebbero dovuto essere effettuati», e, quindi, ancora azionabile all'epoca dei fatti - per controllare la congruità del versamento ed inviare, se del caso, un avviso di accertamento per il recupero della differenza di imposta, non rilevando che il residuo non fosse dovuto in base alla tariffa vigente al momento del pagamento, ma soltanto in base al postumo adeguamento della medesima (con efficacia retroattiva) alle prescrizioni del Decreto reso dal Ministro delle Finanze il 27 novembre 1998 n. 435. Si può, allora, ritenere che la «definizione» del rapporto (presuntivamente ostativa alla efficacia retroattiva del regolamento) possa dipendere, in sé e per sé, dalla intervenuta conclusione della fase di riscossione dell'imposta; in particolare, la conclusione del sub-procedimento amministrativo preposto alla riscossione ne determinerebbe l'irreversibilità. In definitiva, solo con riguardo ai rapporti c.d. «esauriti» - cioè, quelli in relazione ai quali nessuna pretesa sarebbe azionabile per l'intervento di prescrizione, decadenza o giudicato - potrebbe affermarsi la tendenziale irretroattività della legge (salvo espressa disposizione contraria); ma non è questo il caso: i rapporti tributari «definiti» a seguito di denuncia del contribuente che vengono in considerazione nella vicenda in esame rappresentano una semplice fase intermedia di un rapporto ancora in corso, sicché il concetto (impropriamente utilizzato) non si presta allo scopo cui è stato (verosimilmente) piegato. Peraltro, la retroattività ex lege della delibera adottata dall'ente locale tende ad assicurare l'uniformità del regime tariffario per le formalità eseguite nell'anno di riferimento, prevenendo il rischio di una disparità di trattamento tributario tra i richiedenti rispetto al momento di sopravvenienza infrannuale della variazione. Relativamente alla fattispecie impositiva, in adesione all'orientamento della migliore dottrina, occorre allora distinguere tra il tempo in cui si manifesta il presupposto del tributo, quello in cui l'obbligazione sorta viene spontaneamente adempiuta, quello eventuale dell'accertamento della pretesa da parte dell'ente impositore: si tratta di momenti tra loro diversi nel corso dei quali la fattispecie tributaria nel suo complesso può dirsi ancora "aperta" e, tuttavia, in un'ottica procedimentale, le singole "fasi" potrebbero essere considerate tra loro indipendenti ed autonome al fine dell'applicazione di una disciplina sopravvenuta. 1.19 In ogni caso, la contribuente non può invocare alcuna violazione del principio di affidamento e buona fede (art. 10 della Legge 27 luglio 2000 n. 212) in relazione alla retroattività della disciplina regolamentare per essere esonerata dal versamento del residuo dovuto in seguito all'aggiornamento della tariffa. Difatti, secondo l'orientamento prevalente di questa Corte, il legittimo affidamento del contribuente comporta, ai sensi dell'art. 10, commi 1 e 2, della Legge 27 luglio 2000 n. 212, l'esclusione degli aspetti sanzionatori, risarcitori ed accessori conseguenti all'inadempimento colpevole dell'obbligazione tributaria, ma non incide sulla debenza del tributo, che prescinde del tutto dalle intenzioni manifestate dalle parti del rapporto fiscale, dipendendo esclusivamente dall'obiettiva realizzazione dei presupposti impositivi (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 9 marzo 2012, n. 3757; Cass., Sez. 5^, 25 marzo 2015, n. 5934; Cass., Sez. 5^, 18 maggio 2016, n. 10195; Cass., Sez. 5^, 9 gennaio 2019, n. 370; Cass., Sez. 5^, aprile 2020, n. 7661; Cass., Sez. 5", 30 settembre 2020, n. 20819; Cass., Sez. 5^, 22 marzo 2021, n. 7997; Cass., Sez. 5^, 20 aprile 2021, n. 10316; Cass., Sez. 5^, 17 maggio 2022, n. 15662). 1.20 Pertanto, si può conclusivamente affermare che, in materia di imposta provinciale di trascrizione nel PRA ex art. 56 del D.L.vo 15 dicembre 1997 n. 446, con riguarda alle iscrizioni, trascrizioni ed annotazioni eseguite nel periodo compreso tra gennaio dell'anno di riferimento e la data di pubblicazione del regolamento contenente variazioni della tariffa previgente (anche se consistenti, come nel caso di specie, nel mero adeguamento ai minimi fissati dalla tabella annessa al Decreto reso dal Ministro delle Finanze il 27 novembre 1998 n. 435) che sia approvato entro il termine fissato dalle norme statali per la deliberazione del bilando di previsione, ai sensi dell'art. 53, comma 16, della Legge 23 dicembre 2000 n. 388, nel testo novellato dall'art. 27, cornma 8, della Legge 28 dicembre 2001 n. 448, l'ente impositore è legittimato a notificare avvisi di accertamento ai richiedenti le predette formalità per il recupero della differenza tra l'imposta versata (in base al regolamento previgente) e l'imposta dovuta (in base al regolamento vigente con decorrenza ex tunc dall'i gennaio dell'anno di riferimento, anche se approvato in epoca successiva all'esecuzione delle predette formalità), entro il termine all'uopo previsto a pena di decadenza, trattandosi di una peculiare ipotesi di retroattività disposta mediante regolamento in forza di una specifica ed espressa previsione di legge (in deroga all'art. 3 della Legge 27 luglio 2000 n. 212), non essendo sufficiente il solo pagamento dell'imposta nel periodo antecedente all'aggiornamento della tariffa a consentire la definizione (o l'esaurimento) dei rapporti tributari ed a precludere l'esazione della residua imposta sulle formalità pubblicitarie precedenti. 2. Alla stregua delle suesposte argomentazioni, dunque, valutandosi l'infondatezza dei motivi dedotti, il ricorso deve essere rigettato. 3. Le spese giudiziali seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo.4. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso,