Cassazione n. 04483/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso 4724-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis ; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] ELE1 1RICA [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 1/B, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 1/B, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]; - co.ntrorkorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza n. 7327/16/2018 della [OSCURATO:PERSONA] del LAZIO, depositata il 23/10/2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 16/12/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Nr. 4724/2020 R.G [OSCURATO:PERSONA]: 1 [OSCURATO:PERSONA] spa e [OSCURATO:PERSONA] srl proponevano distinti ricorsi avverso gli avvisi di liquidazione con il quale l'Ufficio, previa riqualificazione, ai sensi dell'art. 20 d.p.r. n. 131 del 1986, dell'atto stipulato tra le due società, al quale era stato dalle parti contraenti attribuito il nomen iuris di contratto di affitto, relativo ad un terreno destinato alla costruzione ed esercizio di un impianto fotovoltaico, come contratto di costituzione di diritto di superficie, applicava, in misura proporzionale, l'imposta del registro e quelle ipotecarie e catastali. 2 [OSCURATO:PERSONA] di Roma accoglieva i ricorsi. Ric. 2020 n. 04724 sez. MT - ud. 16-12-2021 -2- 3. Le sentenze venivano sottoposte a gravame dall'Amministrazione finanziaria e la [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, riuniti gli appelli, li rigettava rilevando : a) che il contratto intercorso tra Terna - [OSCURATO:PERSONA] S.p,A. e [OSCURATO:PERSONA] srl.,andava ricondotto nello schema negoziale dell'affitto come si evinceva dalla volontà manifestata dai contraenti e dalla previsione dell'obbligo di versamento del canone quale corrispettivo del godimento del bene, b) che a favore della qualificazione del contratto tassato nei termini prospettati dall'Agenzia non deponeva il peculiare contenuto delle clausole negoziali previste dagli stipulanti, come appunto la previsione che gli impianti realizzati sul terreno restavano di proprietà dell'affittuario o si trasferivano a titolo gratuito al proprietario del terreno a seconda se il contratto si scioglieva anticipatamente o alla naturale scadenza e la disciplina delle spese straordinarie a carico dell'affittuario/conduttore. 4. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per Cassazione l'Agenzia delle Entrate affidandosi ad un unico motivo. Le contribuenti si sono costituite depositando controricorso; [OSCURATO:PERSONA] srl ha proposto ricorso incidentale. 5 Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. [OSCURATO:PERSONA]: 1.Con il motivo del ricorso l'Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, nonchè degli Ric. 2020 n. 04724 sez. MT - ud. 16-12-2021 -3- artt. 952,953, 1571,1576,1587,1590 e 1615 c.c., per avere erroneamente la CTR qualificato l'atto negoziale in discussione come contratto di affitto/locazione e non come contratto di concessione del diritto reale di superficie, non valutando, ai fini del corretto inquadramento dell'accordo negoziale nello schema legale, la natura e gli effetti della clausole di concessione all'affittuario dello ius aedificandi, relativa alla realizzazione degli impianti fotovoltaici, di custodia e conservazione del terreno e di previsione degli acquisti degli impianti fotovoltaici nelle ipotesi di scioglimento del contratto. 2. Il motivo è infondato. 2.1 Va preliminarmente precisato che le questione di incostituzionalità risolte con due recenti pronunce della Consulta (nr 158/2021 e 39/2021), non incidono sulla fattispecie in esame, per la quale non è in contestazione il collegamento con altri elementi extratestuali e degli atti collegati dall'opera di qualificazione negoziale (oggetto del giudizio di costituzionalità) ma esclusivamente l'indagine sulla corretta interpretazione di atto negoziale. 2.2 Ciò premesso, viene posta all'attenzione di questo Collegio la questione della interpretazione e qualificazione, ai fini dell'applicazione dell'imposta sul registro e di quelle ipotecarie e catastali, delle clausole e delle condizioni di un contratto di affitto di terreni per la costruzione di un parco fotovoltaico. 2.3 Sul punto questa Corte è intervenuta di recente con plurime pronunce (cfr. Cass. nn. 23181/2021, 23399/2021, 23400/2021, 23401/2021, 23402/2021, 22988/2021 e 23180/2021), emesse in fattispecie sovrapponibili a quelle oggetto di causa ed in alcuni casi le stesse parti affermando i seguenti principi: a) ai fini della ricostruzione dell'accordo negoziale, l'attività del giudice del merito si articola in due fasi; Ric. 2020 n. 04724 sez. MT - ud. 16-12-2021 -4- la prima diretta ad interpretare la volontà delle parti, ossia ad individuare gli effetti da esse avuti di mira, che consiste in un accertamento di fatto insindacabile in sede di legittimità, se non sotto il profilo della motivazione, la seconda, volta a qualificare il negozio mediante l'attribuzione di un "nomen iuris", riconducendo quell'accordo negoziale ad un tipo legale o assumendo che sia atipico, fase sindacabile in cassazione per violazione di legge, e segnatamente dei criteri ermeneutici indicati dagli arti. 1362 e ss. c.c." (Cass. n. 3590/2021); b) l'art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986 non è predisposto al recupero di imposte "eluse", perché l'istituto dell'abuso del diritto" - disciplinato oggi dall'art. 10 bis L. n. 212 del 2000, introdotto dal D.Lgs. n. 128 del 2015 - presuppone una mancanza di "causa economica" che non è viceversa prevista per l'applicazione dell'art. 20 citato, disposizione la quale semplicemente impone, ai fini della determinazione dell'imposta di registro, di qualificare l'atto, o il collegamento di più atti, in ragione della loro intrinseca portata, cioè in ragione degli effetti oggettivamente raggiunti dal negozio; c) stabilire se un determinato atto abbia ad oggetto la costituzione di un diritto di superficie ovvero una locazione (o altro atto a contenuto meramente obbligatorio), strumenti contrattuali che le parti possono liberamente scegliere anche in funzione del lecito risparmio fiscale per installare degli impianti fotovoltaici, rappresenta una questione interpretativa, la cui soluzione richiede una valutazione analitica del complesso delle clausole e delle condizioni contrattuali da svolgersi sulla base dei canoni ermeneutici stabiliti dagli artt. 1362 e ss. c.c. in particolare al fine di stabilire se una concessione ad aedificandum sia costitutiva di diritti di natura reale o meramente obbligatoria, è decisiva l'interpretazione complessiva - attribuita al giudice del Ric. 2020 n. 04724 sez. MT - ud. 16-12-2021 -5- merito, trattandosi di apprezzamenti di fatto - del "titolo", e cioè del contratto, e, in particolare, della disciplina relativa alla sorte delle opere costruite dal concessionario al momento della cessazione del rapporto concessorio; c) in tutte le fattispecie esaminate, così come nella impugnata sentenza, la CTR, con accertamenti e valutazioni insindacabili in questa sede - salvo che per i non dedotti vizi di motivazione in relazione ai canoni di ermeneutica contrattuale di cui agli artt. 1362 ss c.c.-, ha posto a fondamento della operata qualificazione giuridica dell'atto sottoposto a tassazione, senza violare alcuna norma sulla interpretazione dei contratti, una serie di elementi evincibili dal contenuto della convenzione (previsione di risoluzione anticipata del contratto, obblighi di custodia del terreno, preventivo consenso per la cessione del contratto, previsione del canone trimestrale, durata del contratto diritto di accesso al terreno) ed ha congruamente motivando sulla non decisività degli elementi su cui l'Ufficio ha fatto leva per affermare la sussistenza del diverso schema negoziale della costituzione del diritto di superficie rispetto a quello voluto dalle parti 2.4 In conclusione, la qualificazione giuridica del contratto sottoscritto dalle parti operata dalla CTR, risulta conforme ai principi sopra indicati e, dunque, esente da censure 2.5 Discende dall'infondatezza del motivo di ricorso l'assorbimento del ricorso incidentale proposto dalla soc. [OSCURATO:PERSONA] srl con il quale viene dedotta violazione e falsa applicazione degli artt. 53 d.lvo 546/1992, 52 comma 2 bis dPR nr 131/1986 , in relazione all'ad 360 1 comma nr 3 cpc 3. Sussistono giustificate ragioni, avuto riguardo all'assenza di un orientamento giurisprudenziale consolidato, per disporre la compensazione delle spese del giudizio di legittimità. Ric. 2020 n. 04724 sez. MT - ud. 16-12-2021 -6- 4 Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1 quater, dPR 30 maggio 2002, nr 115 (Cass. Sez. 6- Ordinanza nr. 1778 del 29/01/2016). PQM La Corte; rigetta il ricorso proposto da Agenzia delle Entrate, assorbito il controricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] compensate le