Cassazione n. 17803/2023

a seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] , nella qualità di ex soci della [OSCURATO:SOCIETA], cancellata dal registro delle imprese il 22.7.2013, rappresentati e difesi, giusta procura speciale stesa a margine del ricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA], che ha indicato recapito PEC, e [OSCURATO:PERSONA], che ha fatto pervenire dichiarazione di aver rinunciato al mandato, ed elettivamente domiciliati presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], alla via Ottaviano n. 42 in Roma; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 333, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Campania il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 1°.10.2013; Oggetto: Iva, Irap - Società estinta -Antieconomicità della gestione - Studi di settore - Accertamento induttivo di maggior reddito - Contraddittorio. ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. L’Agenzia delle Entratenotificava alla [OSCURATO:SOCIETA] l’avviso di accertamento n. TF3030602196/2010, relativo ai tributi Iva ed Irap con riferimento all’anno 2005 (sent. CTR, p. 2). L’atto impositivo dipendeva dalla rideterminazione del reddito societario mediante accertamento induttivo, in considerazione della ritenuta antieconomicità della gestione sociale. In particolare, l’Amministrazione finanziaria evidenziava la grande sproporzione tra i ricavi dichiarati come conseguiti ed i costi sopportati. Il reddito accertato, quantificato in Euro 198.256,00 (sent. CTR, p. 2), era stato calcolato in base alla percentuale di ricarico, servendosi di parametri desunti dagli studi di settore. La società replicava dovesse tenersi conto, tra l’altro, che l’attività era cominciata soltanto qualche mese prima, e si trattava pertanto, di fatto, del primo anno di esercizio. 2. La società impugnava l’atto impositivo innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Napoli, che accoglieva parzialmente il ricorso, rideterminando il reddito societario per l’anno 2005 in Euro 20.000,00. 3. L’Agenzia delle Entrate spiegava appello, avverso la pronuncia per larga parte sfavorevole conseguita dalla CTP, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Campania. La CTR riformava la decisione di primo grado, e riaffermava la piena validità ed efficacia dell’avviso di accertamento. 4. Hanno proposto ricorso per cassazione, avverso la decisione assunta dalla CTR, nella qualità di ex soci della [OSCURATO:SOCIETA], estinta e cancellata del registro delle imprese il 22.7.2013, i contribuenti come innanzi indicati, affidandosi a sette motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorso l’Amministrazione finanziaria. L’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] ha fatto pervenire nota datata 6.2.2018, con la quale ha comunicato la propria rinuncia al mandato difensivo conferitogli dai ricorrenti. Motivi della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., i contribuenti contestano la nullità della sentenza impugnata, in conseguenza della violazione dell’art. 110 cod. proc. civ., e dell’art. 53 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per non avere la CTR rilevato, anche d’ufficio, che l’appello dell’Amministrazione finanziaria risultava inammissibile, in quanto l’impugnante aveva criticato solo una delle due ragioni poste dal giudice di primo grado a fondamento della decisione impugnata. 2. Mediante il secondo mezzo di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., i ricorrenti censurano la violazione dell’art. 53 Cost., dell’art. 62 sexies del Dl n. 331 del 1993, dell’art. 10, comma 1, della legge n. 146 del 1998 e degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., per non avere il giudice dell’appello rilevato che l’avviso di accertamento risulta comunque invalido a causa della violazione del contraddittorio preventivo. 3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., i contribuenti criticano la violazione dell’art. 2697 cod. civ., in cui è incorsa la CTR in materia di ripartizione dell’onere della prova. 4. Mediante il quarto strumento di impugnazione i contribuenti contestano, in primo luogo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza pronunciata dalla CTR, in conseguenza della violazione dell’art. 36 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per aver “omesso ogni motivazione in ordine alla fondatezza dell’applicazione della media di ricarico dell’80% applicata dall’UF ai prodotti diversi dal caffé” (ric., p. 23). Inoltre, i ricorrenti criticano, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 2697 cod. civ., per avere la CTR ritenuto che “la rideterminazione dei ricavi concernenti prodotti diversi dal caffè possa essere legittimamente basata sull’applicazione di una mera media di settore” (ric., p. 23). 5. Con il quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., i contribuenti lamentano la violazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), del Dpr n. 600 del 1973, e degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., per avere la CTR erroneamente applicato i principi della prova presuntiva, perché “non vi è alcuna prova che la media del settore sia pari all’80%” (ric., p. 26). 6. Mediante il sesto strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., i ricorrenti censurano la violazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., e dell’art. 39, primo comma, del Dpr n. 600 del 1973, per avere la CTR ritenuto accertato che nella gestione sociale fosse possibile riscontrare “evidenti note di antieconomicità” (ric., p. 27). 7. Con il loro settimo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., i contribuenti criticano l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti. 8. Con il primo motivo di ricorso i contribuenti contestano la nullità dell’impugnata pronuncia del giudice dell’appello per non aver rilevato che il gravame introdotto dall’Amministrazione finanziaria risultava inammissibile, in quanto criticava la decisione adottata dal giudice di primo grado soltanto in relazione ad una delle sue due ragioni della decisione, quella relativa all’omessa istaurazione del contraddittorio preventivo. La decisione di primo grado, però, risultava motivata anche su altra ragione della decisione, fondata sul “fatto che l’anno accertato concernesse ‘sostanzialmente’ il primo anno di attività di impresa, tra l’altro danneggiata nella sua economicità dai lavori della metropolitana” (ric., p. 19). Il motivo di ricorso difetta di specificità, perché il ricorrente non ha cura di riportare l’intera motivazione adottata dalla CTP, e ne riproduce solo un breve stralcio, cui ritiene di poter attribuire la natura di ratio decidendi. 8.1. Il motivo di ricorso appare comunque infondato. La CTP, nella sua non sempre chiara decisione, afferma che se fosse stato istaurato il contraddittorio preventivo tra le parti, il reddito accertato della società avrebbe potuto essere quantificato in modo diverso. Sostiene, inoltre, che la redditività della società era verosimilmente risultata ostacolata dall’essere un’impresa (quasi) nuova e dai lavori per la realizzazione della metropolitana. Si osservi, innanzitutto, che i giudici di primo grado hanno accolto solo parzialmente il ricorso della contribuente, ritenendo comunque fondato l’accertamento tributario, pur riducendolo significativamente nell’ammontare. La CTP non ha adottato una pluralità di rationes decindendi, ma ha individuato una pluralità di elementi presuntivi che, a suo parere, giustificavano la riduzione dell’ammontare del reddito accertato. La CTR ha riesaminato gli elementi presuntivi allegati da entrambe le parti, come si avrà modo di evidenziare nel prosieguo, ed è pervenuta a diverse conclusioni. Il primo motivo di ricorso risulta pertanto infondato, e deve perciò essere rigettato. 9. Con il secondo strumento di impugnazione i ricorrenti criticano l’invalidità dell’avviso di accertamento, a causa dell’omessa istaurazione del contraddittorio preventivo con la società contribuente. Deve allora rilevarsi che, anche in considerazione della normativa applicabile ratione temporis , l’istaurazione del contraddittorio preventivo non risultava richiesto dalla legge. Premesso che l’avviso di accertamento induttivo per cui è causa non risulta basato soltanto sugli studi di settore, essendo anche contestata l’antieconomicità della gestione aziendale (cfr. Cass. sez. V, 5.12.2019, n. 31814), questa Corte di legittimità ha già avuto occasione di chiarire che “in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata esclusivamente per i tributi "armonizzati" di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, mentre, per quelli "non armonizzati", non essendo rinvenibile, nella legislazione nazionale, una prescrizione generale, analoga a quella comunitaria, solo ove risulti specificamente sancito, come avviene per l'accertamento sintetico in virtù dell'art. 38, comma 7, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazione introdotta dall'art. 22, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, conv. in l. n. 122 del 2010, applicabile, però, solo dal periodo d'imposta 2009, per cui gli accertamenti relativi alle precedenti annualità sono legittimi anche senza l'instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale”, Cass. sez. VI-V, 31.5.2016, n. 11283. Non deve invero trascurarsi che, come segnalato dalla CTR, l’avviso di accertamento controverso riguarda anche l’IVA, tributo armonizzato, ma deve in proposito rilevarsi che “in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare, anche nell'ambito delle indagini cd. "a tavolino", il contraddittorio endoprocedimentale ove l'accertamento attenga a tributi "armonizzati": la violazione di tale obbligo comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere”, Cass. sez. VI- V, 27.7.2018, n. 20036 (evidenza aggiunta), e deve osservarsi che, nel caso di specie, i ricorrenti non hanno indicato le dirimenti ragioni che avrebbero potuto far valere qualora il contraddittorio endoprocedimentale fosse stato istituito. Il secondo motivo di ricorso risulta pertanto infondato e deve essere respinto. 10. Con il loro terzo motivo di impugnazione i ricorrenti contestano l’erronea inversione dell’onere della prova in cui ritengono essere incorsa la CTR, la quale ha ritenuto che l’accertamento in contestazione “per il solo fatto di essere idoneamente motivato, fosse assistito da una presunzione di legittimità” (ric., p. 23), ed ha in conseguenza posto a carico della società contribuente un illegittimo onere di assicurare la prova contraria. 10.1. Invero la CTR ha ritenuto di condividere la prospettazione dell’Agenzia delle Entrate secondo cui, pur in presenza di una contabilità formalmente regolare, la società aveva registrato una evidente sproporzione dei ricavi rispetto ai costi, assolutamente ingiustificata. Si riscontrava, infatti, “la macroscopica sproporzione tra reddito d’impresa dichiarato (euro 12.118,00) e costi sostenuti per prestazioni di lavoro (euro 49.529,00) …”. Inoltre, la redditività della società risultava di gran lunga inferiore alla media di settore. Sulla base di questi già di per sé sufficienti riscontri, nonché degli ulteriori indicati in motivazione, la CTR ha ritenuto che “si appalesa del tutto legittimo il ricorso ad un accertamento analitico-induttivo … in presenza di una gestione svolta dal contribuente caratterizzata da evidenti note di antieconomicità … gli elementi posti dall’Ufficio a base dell’accertamento operato assumono quei caratteri di gravità, precisione e concordanza tali da legittimare il tipo di accertamento operato” (sent. CTR, p. 6). 10.2. Pertanto la valutazione operata dalla CTR nell’esprimere il giudizio sul fatto che le compete appare completa e non merita censure. Il giudice dell’appello ha ritenuto che l’Amministrazione finanziaria abbia fornito elementi presuntivi idonei ad assicurare fondamento all’atto impositivo. In conseguenza, sarebbe stata la società contribuente che avrebbe dovuto assicurare la prova contraria alle allegazioni dell’Ente impositore, ma la CTR ha ritenuto che non vi abbia provveduto. Il terzo motivo di ricorso risulta pertanto infondato e deve essere respinto. 11. Con il quarto ed il quinto strumento di impugnazione i ricorrenti contestano, in relazione ai profili della nullità della sentenza del giudice dell’appello in conseguenza dell’omessa pronuncia, nonché della violazione di legge, l’erroneità della pronuncia della CTR a proposito della percentuale di ricarico dell’80% applicata dall’Amministrazione finanziaria in relazione ai prodotti diversi dal caffè, che non è provato sia attendibile, e comunque la rideterminazione dei ricavi non può essere legittimamente fondata su una media di settore. I motivi di ricorso presentano elementi di connessione, e possono essere trattati congiuntamente, per esigenze di sintesie chiarezza espositiva. 11.1. In realtà non si rinviene la contestata omessa pronuncia in merito da parte della CTR che, dopo aver esaminato la determinazione dei ricavi con riferimento al caffè, scrive poi che “adeguata si pone la quantificazione dei ricavi derivanti dagli altri prodotti ceduti mediante l’applicazione al costo del venduto di una percentuale di ricarico pari all’80%, laddove è notorio che per gli stessi prodotti si giunge a percentuali di gran lunga superiori. Inoltre va rilevato che correttamente il ricarico è stato applicato al costo del venduto residuale considerando le rimanenze iniziali e sottratte le rimanenze finali” (sent. CTR, p. 7 s.). Pertanto il giudice dell’appello si esprime con chiarezza, e ritiene di condividere la stima del ricarico effettuata dall’Amministrazione finanziaria, non mancando di evidenziare la correttezza del calcolo effettuato dall’Agenzia delle Entrate con riferimento al profilo quantitativo. In realtà la valutazione della percentuale di ricarico sui prodotti commercializzati diversi dal caffè è stata effettuata dall’Amministrazione finanziaria con stima prudenziale, avendo la controricorrente evidenziato che in relazione a questi beni “le percentuali di ricarico applicate arrivano anche al 300% … il metodo di calcolo … risulta essere tutt’altro che approssimativo ed arbitrario … i fattori utilizzati dall’Ufficio per la ricostruzione dei ricavi sono stati proprio i dati oggettivi dichiarati dalla parte, quali, il costo dei prodotti, il prezzo di rivendita al pubblico e le rimanenze iniziali e finali … l’Ufficio ha appurato che la redditività dichiarata dalla parte è risultata non in linea con la media di settore” (controric., p. 3 s.). 11.2. Non hanno replicato a questi rilievi di controparte i contribuenti, che non hanno neppure indicato quale avrebbe dovuto essere la corretta modalità di calcolo. Quando un accertamento tributario utilizza anche gli studi di settore, è evidente che le percentuali di ricarico sono calcolate in base ai valori medi della specifica attività d’impresa, e questa procedura ingenera legittime presunzioni, che possono essere contrastate dal contribuente offrendo una prova contraria, anche presuntiva. Ma a tanto non hanno provveduto gli odierni ricorrenti. Il quarto ed il quinto mezzo diimpugnazione risultano pertanto infondati, e devono essere respinti. 12. Mediante il sesto motivo di ricorso, i contribuenti contestano la violazione di legge in cui affermano essere incorsa la CTR per aver ritenuto che la gestione della società abbia mostrato evidenti note di antieconomicità, ma “il principio della antieconomicità non può essere semplicemente invocato e predicato dall’UF … proprio la circostanza valorizzata dalla CTR (inadeguatezza del reddito dichiarato dalla società per i bisogni dei soci) non era stata indicata dall’UF nella parte motiva della rettifica … l’UF non ha dimostrato che i soci non beneficiassero di ulteriori fonti reddituali ” (ric., p. 27 s.). 12.1. Il motivo di ricorso presenta invero limiti di specificità, perché i ricorrenti non chiariscono quando, e mediante quali formule, avessero proposto le proprie censure in proposito, e le avessero poi diligentemente coltivate, nel corso dei gradi di merito del giudizio, in modo da consentire a questa Corte di legittimità di esercitare il controllo che le compete in materia di tempestività e congruità delle contestazioni proposte dalle parti nel giudizio, prima ancora di andare a valutarne la decisività. 12.2. La critica è comunque anche infondata. Risulta pacifico che l’Amministrazione finanziaria, sin dalla redazione dell’atto impositivo, avesse contestato l’antieconomicità della gestione sociale, essendo stato riscontrato un reddito dichiarato non congruo e non coerente . In sostanza, a fronte di costi elevati, la società aveva dichiarato di aver conseguito un reddito modesto. In particolare, la CTR ha evidenziato come “nel caso in esame proprio le risultanze contabili fanno emergere un andamento generale dell’azienda indubbiamente antieconomico con costi oltremisura spropositati rispetto ai ricavi … veramente paradossale appare la sproporzione tra il reddito dichiarato di euro 12.118,00 ed i costi sostenuti per prestazioni di lavoro per euro 49.529,00” (sent. CTR, p. 7). La valutazione in materia è stata quindi effettuata dalla CTR, ed il giudizio espresso non rivela vizi. Il fatto che il giudice dell’appello proponga anche, ad abundantiam, l’argomento secondo cui “particolarmente esiguo si appalesa il reddito dichiarato nel periodo in esame del tutto inadeguato per il sostentamento personale dei tre soci” (ibidem), non nega il fondamento degli ulteriori argomenti proposti dal giudice dell’appello. Indubbiamente una gestione d’impresa risulta antieconomica quando l’esercizio della stessa risulti economicamente non ragionevole, senza che occorra la verifica di ulteriori elementi. Il sesto motivo di ricorso risulta pertanto in gran parte inammissibile, e per il resto è infondato, e deve essere respinto. 13. Con il loro settimo motivo di ricorso, i contribuenti criticano il vizio di motivazione della sentenza impugnata, per aver omesso l’esame di fatti decisivi per il giudizio, che sono stati oggetto di discussione tra le parti. 13.1. In particolare i ricorrenti operano riferimento al dato che l’attività della società, iniziata negli ultimi mesi dell’anno precedente, si trovava ancora in una fase d’avvio nell’anno in questione, il 2005. Inoltre, l’attività sociale era stata danneggiata da fattori esterni, come i lavori per la costruzione della metropolitana, che aveva reso disagevole persino l’accesso all’attività. Ancora, l’Agenzia delle Entrate non aveva tenuto conto delle rimanenze di fine anno, ed anche il prezzo di acquisto del caffè era risultato superiore alla stima effettuata dall’Amministrazione finanziaria. Concludono i contribuenti che “le predette circostanze sono state del tutto trascurate dal Giudice regionale” (ric., p. 31). 13.2. In realtà il contestato vizio di omessa pronuncia non si rinviene. Scrive il giudice dell’appello che “gli elementi posti dall’Ufficio a base dell’accertamento operato assumono quei caratteri di gravità, precisione e concordanza tali da legittimare il tipo di accertamento operato. Né il contribuente è stato in grado di dimostrare la sussistenza di elementi di segno contrario limitandosi a generici riferimenti al primo anno di attività aziendale, alle difficoltà incontrate per l’esistenza in zona del cantiere per la costruzione della metropolitana, al maggior reddito dichiarato negli anni successivi” (sent. CTR, p. 6). Pertanto, in materia di esercizio iniziale dell’impresa e pregiudizio sofferto a causa dei lavori in corso per la realizzazione della metropolitana, il giudice di secondo grado motiva espressamente, ed esprimendo il giudizio di merito che gli compete, afferma che le contestazioni proposte dalla società sono risultate generiche. Valutazione condivisibile, tenuto anche conto che neppure in sede di giudizio di legittimità i ricorrenti propongono sul punto contestazioni specifiche, non quantificando in alcun modo in che misura le indicate difficoltà gestionali abbiano inciso sulla complessiva redditività d’impresa, e tantomeno provvedono ad indicare come abbiano provato la circostanza. 13.3. In materia di rimanenze la CTR osserva che “correttamente il ricarico è stato applicato al costo del venduto residuale considerando le rimanenze iniziali e sottratte quelle finali” (sent. CTR, p. 8), e non risulta comprensibile la critica dei contribuenti secondo cui l’Agenzia delle Entrate non aveva tenuto conto delle rimanenze di fine anno. La critica difetta comunque di specificità, perché il suo riscontro avrebbe richiesto la trascrizione almeno delle parti al proposito rilevanti dell’avviso di accertamento, ma i ricorrenti non vi hanno provveduto. Anche la contestazione relativa al prezzo di acquisto del caffè risulta generica, operando riferimento i ricorrenti ad acquisti di caffè a prezzo maggiore di quanto stimato dall’Agenzia, ma neppure allegando che siano gli unici acquisti di caffè effettuati, e non sia quindi necessario calcolare uncosto medio. In definitiva, anche il settimo motivo di impugnazione risulta per larga parte inammissibile, e per il resto è infondato. 14. Il ricorso proposto dai contribuenti, quali ex soci di società [OSCURATO:SOCIETA], cancellata dal registro delle imprese ed estinta il 22.7.2013, deve essere pertanto rigettato. 15. Le spese di lite seguono la soccombenza, e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni esaminate e del valore della causa. 15.1. Sussistono anche i presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti, del c.d. doppio contributo. La Corte di Cassazione, P.Q.M. rigetta il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] , nella qualità di ex soci della estinta [OSCURATO:SOCIETA], e li condanna al pagamento in solido delle spese di lite in favore della costituita Agenzia delle Entrate, che liquida in complessivi Eur