Cassazione n. 28092/2023

ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 37335/2019 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] A. FOCHETTI, 28, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO(ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LAZIO n. 2922/2019 depositata il 14/05/2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29/09/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Dato atto che il pubblico ministero ha chiesto il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] presentava all'Agenzia delle entrate, Direzione regionale del Lazio, Ufficio grandi contribuenti, istanza di rimborso dell'Ires per euro 253.161,00 e dell’Irap per euro 41.104,00, relative all'anno d'imposta 2012. 2. La società evidenziava di avere prestato servizi di telecomunicazione per la LDI, società di diritto pakistano, subendo nello Stato estero una preventiva tassazione in applicazione dell'art. 12 della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra la Repubblica italiana e la Repubblica islamica del Pakistan, che prevede che i canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell’altro Stato contraente (da intendersi come “Compensi di qualsiasi natura corrisposti per l'uso o la concessione in uso … di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico“) possono essere ivi assoggettati a tassazione. Le imposte di cui la società italiana chiedeva il rimborso conseguivano alla mancata deduzione fiscale del costo imponibile, pari ad euro 1.185.193,00, previamente imputato in bilancio ai fini civilistici ed oggetto di variazioni in aumento in sede di presentazione delle dichiarazioni fiscali dell'anno di imposta 2012. 2. L'Agenzia delle entrate, in data 18 ottobre 2016, notificava atto formale di diniego relativo all'istanza di rimborso, sull'assunto che i compensi pagati dalla società pakistana dovessero qualificarsi come corrispettivi, soggetti all'imposizione dello Stato italiano ai sensi dell'art. 7 della Convenzione, e non come canoni ai sensi dell'art. 12, come invece qualificati dall'autorità pakistana, che aveva operato le ritenute. 3. Il ricorso proposto dalla contribuente veniva rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di Roma, con decisione che veniva confermata in grado di appello dalla Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza n. 2922/2019, depositata in data 14/05/2019. 4. Avverso la predetta sentenza ricorre la società contribuente con quattro motivi, illustrati con memoria ex art. 378 cod. proc. civ. e resiste l’Amministrazione con controricorso. Il Pubblico ministero ha depositato memoria con conclusioni scritte, chiedendo il rigetto del ricorso. 5. Alla pubblica udienza del 29/09/2023 il Pubblico ministero ha chiesto il rigetto del ricorso e le parti hanno insistito per l’accoglimento delle conclusioni rassegnate in atti. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, con riguardo all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la “Violazione e falsa applicazione degli artt. 169, 163 e 109, comma 5, del TUIR, dell’art. 67 del DPR n. 600/1973”. La società ricorrente eccepisce la nullità della sentenza impugnata per violazione delle disposizioni in materia di doppia imposizione contenute nel Tuir in ragione del mancato riconoscimento, da parte dei giudici di seconde cure, dei costi sostenuti per la preventiva applicazione delle ritenute da parte dello Stato pakistano come inerenti all'attività di impresa. Diversamente rispetto alla qualificazione come canone operata dall'Autorità estera, tale reddito è stato considerato tassabile in Italia dall'Amministrazione finanziaria interna come utile di impresa, secondo la previsione dell’art. 7 della richiamata Convenzione. Di conseguenza, allega la ricorrente, sarebbe ravvisabile un fenomeno di doppia imposizione a seguito della preventiva applicazione delle ritenute da parte della società di diritto pakistano per erronea qualificazione giuridica ai sensi dell’art. 12 della Convenzione e della successiva tassazione ad opera dello Stato italiano del medesimo reddito, qualificato come utile d’impresa ai sensi dell’art. 7 della medesima Convenzione, senza considerare l’inerenza dei costi e quindi la deducibilità degli stessi, in violazione: i) dell’art. 163 del TUIR, e conseguentemente dell’art. 67 del DPR n. 600/1973, che predicano il divieto di doppia imposizione; ii) dell’art. 169 del TUIR, che prevede che le disposizioni del Testo unico “si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione; iii) dell’art. 109, comma 5 del TUIR, che prevede la deducibilità dei componenti negativi che soddisfano il requisito dell’inerenza. 1.1. Il motivo è infondato. Va innanzitutto premesso che la presente controversia trova origine nella diversa qualificazione della fattispecie regolata dalle norme pattizie contemplate dalla [OSCURATO:PERSONA]Pakistana, redatta in conformità al modello OCSE. A tale riguardo la CTR, in consonanza con quanto già statuito dal giudice di prime cure, ha ritenuto che nel caso di specie non potesse farsi applicazione dell’art. 12 della Convenzione vigente tra Italia e Pakistan per la ragione che quanto corrisposto nel paese asiatico non è un corrispettivo per lo sfruttamento, concessione di un determinato diritto immateriale su opere letterarie, artistiche o scientifiche, ovvero per l’utilizzo della concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche, bensì, risultando non controverso che la società contribuente presti servizi di telecomunicazioni nei confronti di clienti fiscalmente residenti in Pakistan, un utile d’impresa o un compenso rientrante nell’art. 7 della predetta Convenzione. Pertanto, come implicitamente riconosciuto dalla stessa società ricorrente, la qualificazione operata dall’Amministrazione domestica deve ritenersi corretta, con conseguente tassazione del reddito in questione. 1.2. Se così è, non può ravvisarsi alcuna antinomia fra diritto interno e diritto internazionale pattizio, posto che la corretta applicazione di quest’ultimo doveva condurre ad escludere l’applicazione di una ritenuta da parte dello Stato pakistano, e tanto più che, come osservato dalla difesa erariale, la parte ricorrente non ha specificato in che cosa consisterebbe l’antinomia fra la disposizione interna e quella convenzionale. 1.3. Non coglie pertanto nel segno il richiamo della contribuente all’art. 169 del TUIR, finalizzato a risolvere conflitti tra norme interne e convenzionali, proprio perché nel caso di specie, va ribadito, non è ravvisabile alcuna antinomia fra diritto interno e quello pattizia convenzionale. In ogni caso, va rammentato, l’eventuale antinomia fra diritto interno e quello convenzionale pattizio andrebbe risolta, in base al disposto di cui all’art. 117, comma 1 Cost., dando preferenza al secondo, come precisato nella sentenza impugnata, in posizione sub-costituzionale, come norma interposta, soggetta al dato costituzionale (cfr. Cass. 18/07/2023 n. 21047; Cass. 3/03/2022 n. 7108; Cass. 01/06/2021, n. 15207; Cass. 14/11/2019, n. 29635; Cass., 15/07/ 2016, n. 14474). 1.4. Parimenti,non è riconducibile alla tratteggiata fattispecie il rilievo della ricorrente basato sull’art. 163 TUIR, che impone il divieto di doppia imposizione interna della medesima componente di reddito. Nel caso di specie, in presenza di una disciplina convenzionale che consente di non subire la ritenuta, lo Stato italiano non può concedere né lo scomputo né la deducibilità della stessa, disponendo il contribuente degli strumenti previsti dalla Convenzione medesima per poter pretendere dalla controparte la non applicazione della ritenuta. 1.5. Infatti, nell’ipotesi in cui lo Stato estero applichi comunque la ritenuta, come nel caso di specie, è a tale Stato che il contribuente deve chiedere il rimborso, e non a quello italiano tramite il meccanismo del credito per imposte estere di cui all’art. 165 TUIR, meccanismo che non può farsi carico del mancato rispetto delle Convenzione da parte degli Stati esteri contraenti. 1.6. Infine, non può trovare accoglimento la doglianza incentrata sulla mancata applicazione dell’art. 109, comma 5, TUIR, ostandovi il principio per cui gli oneri di natura fiscale per imposte sul reddito sono indeducibili ex art. 99 TUIR. A tale riguardo, come osservato dal giudice di appello, gli ostacoli materiali menzionati dalla contribuente al fine di affermare la deducibilità del costo, e concernenti la difficoltà di attivare la procedura amichevole prevista per la soluzione delle controversie connesse alla errata applicazione della Convenzione ([OSCURATO:PERSONA] – MAP) risultano ininfluenti, non potendo l’erario accollarsi il peso di una imposta versata in uno Stato estero in difformità dalle disposizioni convenzionali. 2. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia la “Violazione dell’art. 10 della Legge n. 212/2000, dell’art. 97 della Costituzione dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992” con riguardo all’art. 360, comma 1, n, 3 cod. proc. civ.”, lamentando: i) che con la sentenza impugnata i giudici non abbiano considerato che la contribuente è stata vittima della erronea qualificazione giuridica operata in territorio pakistano dalla LDI, con l’indebita applicazione delle ritenute, ed in Italia dall’Amministrazione finanziaria, con il mancato riconoscimento dell'inerenza dei componenti negativi di reddito; ii) che comunque, come la CTR avrebbe potuto appurare se avesse fatto uso dei poteri istruttori di cui all’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992, l’Autorità estera aveva già rigettato la richiesta di esenzione inoltrata dalla ricorrente. 2.1. La censura è inammissibile per il suo carattere di novità, non risultando che tale doglianza sia stata fatta valere davanti al giudice di merito. 3. Con il terzo motivo di ricorso, rubricato “Violazione degli artt. 3 e 53 della Costituzione, nonché dell’art. 1 della L. 212/2000, in combinato disposto con l’art. 360, comma 1. n. 3 c.p.c. (Violazione del principio di uguaglianza e del principio di capacità contributiva)”, la società contribuente lamenta che i giudici di seconde cure, sebbene consapevoli della errata qualificazione giuridica e dell'illegittima tassazione operata in Pakistan, dell'obiettiva impossibilità di beneficiare del credito d'imposta per le ritenute subite nello Stato della fonte, nonché di esperire la procedura amichevole di composizione delle controversie internazionali contro la doppia imposizione per l'obiettiva instabilità politica del Pakistan, abbiano negato alla ricorrente l'unica alternativa esperibile, ossia di beneficiare della deducibilità dei costi sostenuti nel rispetto dei principi di inerenza (ex art. 109, comma 5 TUIR) e dell’applicazione della norma più favorevole (art. 169 TUIR), in linea con quanto indicato in maniera espressa dalla Circolare n. 9/E del 5 marzo 2015. 3.1. Il motivo è infondato. Nel caso di specie non può infatti trovare applicazione la Circolare n. 9/E del 5 marzo 2015 dell’Agenzia delle Entrate, invocata da parte ricorrente, che riguarda tutt’altra ipotesi rispetto a quella del caso di specie, consentendo la deducibilità dei costi esclusivamente ai soggetti che operano all'estero senza stabile organizzazione ed in assenza di una convenzione contro le doppie imposizioni. Al di fuori di tali ipotesi, che hanno carattere di eccezionalità, la medesima Circolare precisa che non è consentita la deducibilità del costo sostenuto all'estero, ed una sua estensione al di là di tale ambito, nel senso auspicato dalla ricorrente, si tradurrebbe in una disapplicazione del dato convenzionale. Infine, come rilevato diffusamente nella sentenza impugnata, nessuna disuguaglianza di trattamento in sede amministrativa può essere invocata dalla ricorrente, stante l'evidente diversità delle condizioni poste a fondamento della deducibilità del costo ai sensi della richiamata Circolare. 4. Con il quarto motivo di ricorso, con cui si denuncia la “Nullità della sentenza e del procedimento per violazione dell’art. 111, comma 6 della Costituzione, dell’art. 36, comma 2 n. 4 del d. lgs. 546/1992, dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 132, comma 1, n. 4 c.p.c., in relazione all’articolo 360, primo comma, n. 4), c.p.c.”, la società ricorrente lamenta la contraddittorietà ed illogicità della motivazione e la sua natura meramente apparente, in quanto da essa non sarebbe dato comprendere le ragioni logico- giuridiche poste a fondamento della decisione. 4.1. Il motivo è infondato. L’assenza della motivazione, la sua mera apparenza, o ancora la sua intrinseca illogicità, implicano una violazione di legge costituzionalmente rilevante e, pertanto, danno luogo ad un error in procedendo, la cui denuncia è ammissibile dinanzi al giudice di legittimità ai sensi del n. 4 dell’art. 360, ponendosi come violazione delle norme poste a presidio dell’obbligo motivazionale (Cass. S.U. sentenze 7 aprile 2014, nn. 8053 e 8054). In sostanza, il vizio di motivazione che solo può dar luogo alla cassazione della sentenza è quello che attinge il nucleo fondamentale della sentenza, il cosiddetto minimo costituzionale di esplicitazione delle ragioni poste a base della sentenza. Va ancora rammentato che “La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenzadella motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione.” (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; Cass. Sez. 1, 03/03/2022 n. 7090). Nessuna di tali fattispecie ricorre nel caso in esame, in quantol’iter logico- giuridico è chiaro, approfondito e non presenta profili di anomalia sindacabili in questa sede, anche con riguardo alla qualificazione come utili di impresa e non come canoni delle somme oggetto di assunta doppia imposizione. 5. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al rimborso, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 6.000,00 per compensi,oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussisten