Cassazione n. 13528/2026

e-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n.1824 del 2016, depositata il 19 ottobre 2016, non notificata.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 4 marzo 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 5064/2017Numero sezionale 2021/2026Numero di raccolta generale 13528/2026Data pubblicazione 10/05/20261. La controversia trae origine dall’impugnazione da parte della [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione dell’avviso di accertamenton. T8K03C401295/2014, relativo all’ anno d'imposta 2010, e degli avvisi diaccertamento n. T8K03C401328/2014 e n. T8K03C401811/2014, relativiagli anni di imposta 2011 e 2012, con cui l’Agenzia delle Entrate avevaritenuto illegittima la dichiarazione integrativa presentata dalla società perl’anno di imposta 2010 ai sensi dell’ art. 2 comma 8 d.P.R. n. 322 del 1998,ritrattando la dichiarazione dei redditi dell’anno precedente contenentel’opzione, ai sensi dell’art. 84 del t.u.i.r., per la rateizzazione quinquennaledella plusvalenza di euro 2.408.359 realizzata a seguito della cessione delcomplesso immobiliare aziendale. Di conseguenza l’amministrazionefinanziaria aveva rideterminato il reddito imponibile ai fini IRES secondol’originario regime di tassazione frazionata e applicato le sanzioni perdichiarazione infedele ai sensi dell’art. 1 d. lgs. n. 471 del 1997.1.1. In particolare, con gli avvisi di accertamento in questione l’Agenziadelle Entrate aveva ripristinato l’originario regime di tassazione frazionatadella plusvalenza imputando a ciascun anno di imposta la quota di un quintoe disconosciuto, fatta eccezione per l’anno di imposta 2010, la deducibilitàdelle perdite pregresse. Aveva così rideterminato l’IRES dovuta nellasomma di complessivi euro 247.275,00 ed applicato le sanzioni previstedall'art. 1 del d. lgs. n. 471 del 1997 per dichiarazione infedele in misurafissa per l’anno 2010 in cui non era emerso alcun debito di imposta e inmisura proporzionale alla maggiore imposta accertata per gli altri due anni.1.2. La società contribuente aveva impugnato gli atti impositivisostenendo la legittimità della dichiarazione integrativa con cui avevarevocato l’opzione per la tassazione frazionata della plusvalenza in presenzadi una modifica normativa imprevista, l’inapplicabilità della previsionedell’art. 84 t.u.i.r., come modificata dall’art. 23 d.l. n. 68 del 2011, alleperdite formatesi in epoca anteriore all’anno di imposta 2011 eNumero registro generale 5064/2017Numero sezionale 2021/2026Numero di raccolta generale 13528/2026Data pubblicazione 10/05/2026l’inapplicabilità delle sanzioni in ragione dell’esimente dell’incertezzaobiettiva del quadro normativo creata dalla modifica nel corso dell’anno diimposta 2011 del regime di deducibilità delle perdite previsto dall’art. 84t.u.i.r. che non gli avrebbe più consentito, come programmato all’epocadell’opzione per la tassazione frazionata della plusvalenza, di dedurre perl’intero nel quinquennio le perdite pregresse di entità tale da azzerarel’imponibile.2. La CTP di Lucca aveva parzialmente accolto il ricorso annullando l’attoimpositivo solo nella parte relativa all’applicazione delle sanzioniriconoscendo l’esimente della obiettiva incertezza del quadro normativorelativo alla disciplina della deducibilità delle perdite pregresse che l’avevaindotta alla dichiarazione integrativa di revoca del regime di tassazionefrazionata della plusvalenza.3. La CTR della Toscana, adita dall’Agenzia delle Entrate con l’appelloprincipale e dalla società contribuente con l’appello incidentale, avevaaccolto il primo e respinto il secondo ritenendo infondate tutte le ragioni diimpugnazione proposte dalla società contribuente contro gli atti impositiviimpugnati.4. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per cassazione lasocietà contribuente, affidandosi a quattro motivi, e l’Agenzia delle Entratesi è difesa depositando il controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. L’ordine logico delle censure proposte dalla ricorrente impone l’esamecon priorità del quarto motivo relativo all’insufficienza della motivazionedella sentenza impugnata con riferimento alle questioni affrontate negli altrimotivi.1.1. Con il quarto motivo la ricorrente ha dedotto, in relazione all’art. 360comma 1 n. 3, 4, 5 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 36 deld. lgs. n. 546 del 1992, per l’insufficienza della motivazione della sentenzaimpugnata, dal momento che la CTR avrebbe omesso di motivare sulleNumero registro generale 5064/2017Numero sezionale 2021/2026Numero di raccolta generale 13528/2026Data pubblicazione 10/05/2026censure mosse nell’appello incidentale con riferimento all’applicabilità allafattispecie della precedente formulazione dell’art. 84 t.u.i.r., all’attinenzadella compensazione delle perdite alla fase dell’accertamento piuttosto chealla fase della riscossione e alla ricorrenza dell’esimente dell’obiettivaincertezza con riguardo al trattamento sanzionatorio.1.2. Il motivo è inammissibile perché cumula più censure dedotte, ai sensidell’art. 360 comma 1 c.p.c., fra loro incompatibili sotto il profilo logicogiuridico e, comunque, quanto al vizio di cui all’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c.,si incentra sull’insufficienza della motivazione secondo il parametro dell’art.360 comma 1 n. 5 c.p.c. nella versione antecedente a quella applicabileratione temporis, nella presente controversia.1.3. Con riguardo, in particolare, alla sovrapposizione di una pluralità dicensure in relazione alle diverse ipotesi contemplate dall’art. 360 comma 1c.p.c., la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che « In tema di ricorsoper cassazione, è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizione di mezzid'impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesicontemplate dall'art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., non essendoconsentita la prospettazione di una medesima questione sotto profiliincompatibili, quali quello della violazione di legge e dell'omesso esame difatto decisivo per il giudizio, in quanto una tale formulazione mira arimettere al giudice di legittimità il compito di isolare le singole censureteoricamente proponibili, onde ricondurle ad uno dei mezzi d'impugnazioneenunciati dall'art. 360 c.p.c., per poi ricercare quale o quali disposizionisarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo, inammissibilmente, algiudice di legittimità il compito di dare forma e contenuto giuridici allelagnanze del ricorrente, al fine di decidere successivamente su di esse.»(Cass. n. 3397 2024; Cass. 26874 del 2018 Cass. n. 19443 del 2011).1.4. Anche a voler ravvisare l’intento del ricorrente di incentrare lacensura sull’insufficienza della motivazione ai sensi dell’art. 360 comma 1n. 5 c.p.c., la Corte, a sezioni unite, ha chiarito che la norma, così comeNumero registro generale 5064/2017Numero sezionale 2021/2026Numero di raccolta generale 13528/2026Data pubblicazione 10/05/2026da ultimo riformulata, introduce nell’ordinamento un vizio specificodenunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico,principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza odagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le partie abbia carattere decisivo (Cass. Sez. U. n. 8053 del 2014). Ne consegueche, nella rigorosa osservanza delle previsioni dell’art. 366 comma 1 n. 6e dell’art. 369 comma 2 n. 4 c.p.c., il ricorrente per poter utilmenteformulare un motivo di ricorso in relazione alla previsione dell’art. 360comma 1 n. 5 c.p.c. deve indicare il «fatto storico», il cui esame sia statoomesso, il «dato», testuale o extratestuale, da cui risulti la sua esistenza, il«come» e il «quando» tale fatto sia stato oggetto di discussione processualetra le parti e la sua «decisività» in relazione all’esito della controversia (v.Cass. n. 19049 del 2022; Cass. 25043 del 2024).A seguito della novella, quindi, il vizio di motivazione deve essere dedottocensurando l’«omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che èstato oggetto di discussione tra le parti» e non più l’«omessa, insufficienteo contraddittoria motivazione» circa un fatto controverso e decisivo per ilgiudizio come precedentemente previsto dal testo previgente dell’art. 360comma 1 n. 5 c.p.c., con conseguente inammissibilità del motivo di ricorsoformulato senza tener conto del mutato quadro normativo processuale.2. Il primo motivo ed il secondo motivo possono essere esaminaticongiuntamente perché attengono entrambi a violazioni di legge connessealla doglianza del mancato riconoscimento da parte dell’ufficio del diritto adedurre le perdite pregresse negli anni di imposta 2011 e 2012.2.1. Con il primo motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art.360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 84t.u.i.r., dell'art. 23 della legge n. 111 del 2011, nonché dell'art. 12 dellepreleggi laddove la sentenza impugnata avrebbe erroneamente confermatola legittimità degli atti impositivi impugnati che avevano disconosciuto deltutto la deducibilità delle perdite pregresse, senza affrontare la questioneNumero registro generale 5064/2017Numero sezionale 2021/2026Numero di raccolta generale 13528/2026Data pubblicazione 10/05/2026dell’inapplicabilità del nuovo regime introdotto dalla modifica dell’art. 84t.u.i.r. alle perdite, formatesi in epoca anteriore all’anno di imposta 2011.2.2. Con il secondo motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art.360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 84 t.u.i.r.nonché dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 per aver la CTR ritenuto lalegittimità della pretesa impositiva avanzata per gli anni di impostasuccessivi al 2010 disconoscendo integralmente il diritto della società acompensare le perdite pregresse nella fase accertativa piuttosto che inquella della riscossione quando, invece, avrebbe avuto diritto alladeducibilità senza alcun limite quantitativo, trattandosi di perdite maturateprima dell’entrata in vigore della novella dell’art. 84 t.u.i.r.2.3. I motivi sono entrambi inammissibili per difetto di interesse e,comunque, infondati.2.4. Le censure, infatti, affrontano questioni giuridiche di dirittointertemporale con riferimento alla modifica dell’art. 84 t.u.i.r. inconferentiai fini della decisione della presente controversia posto che è la stessaricorrente a sottolineare più volte nel ricorso per cassazione che l’[OSCURATO:PERSONA] nell’atto impositivo impugnato aveva escluso in toto, per glianni di imposta successivi al 2010, la possibilità di utilizzare le perditepregresse non avendole riconosciute “né in misura piena come previsto dallaformulazione dell’art. 84 del TUIR vigente al momento in cui è stataesercitata l’opzione né nella misura dell’80%, così come previsto dal D.L.98/2011-, ritenendo che la compensazione delle stesse non attenga allafase dell’accertamento bensì quella della riscossione ed a causa dell’ovviamancanza- per gli anni d’imposta successivi al 2010- di idonea istanza perl’utilizzo delle perdite” ( v. ricorso a pag.9, 17 e 21).2.5. Comunque, la violazione dell’art. 84 t.u.i.r. lamentata dalla ricorrentecon riferimento all’applicabilità del nuovo regime alle perdite formatesianteriormente alla sua entrata in vigore non sussiste perché come giàaffermato dalla giurisprudenza della Corte «In tema di utilizzo delle perditeNumero registro generale 5064/2017Numero sezionale 2021/2026Numero di raccolta generale 13528/2026Data pubblicazione 10/05/2026fiscali pregresse, il regime di cui all'art. 84, commi 1 e 2, del d.P.R. n. 917del 1986, così come sostituito dall'art. 23, comma 9, del d.l. n. 98 del 2011(conv. con modif. dalla l. n. 111 del 2011) si applica - ex art. 23, comma 6,del medesimo d.l. - alle perdite utilizzate a decorrere dal periodo d'impostain corso alla data di entrata in vigore del decreto stesso, anche se formatesianteriormente.» (Cass. n. 10919 del 2025). Ciò, in quanto l’art. 23 comma6 d.l. 89 del 2011 detta espressamente una disciplina in deroga alleprescrizioni in materia di irretroattività delle norme tributarie recatedall’articolo 3 della legge n. 212 del 2000, in linea con le esigenze disemplificazione e di stabilizzazione del gettito fiscale evidenziate nellarelazione illustrativa del testo normativo.2.6. Neanche ricorre la lamentata violazione dell’art. 42 comma 4 deld.P.R. n. 600 del 1973 che ha previsto, a decorrere dal 1 gennaio 2016 pergli anni di imposta per cui alla predetta data fosse ancora pendente iltermine per l’accertamento di cui all’art. 43 d.P.R. n.600 del 1973, ladeducibilità automatica a cura dell’ufficio delle perdite di periodo ai fini delladeterminazione dell’imponibile in sede di accertamento e la deducibilità adistanza del contribuente delle perdite pregresse da presentarsi entro iltermine di proposizione del ricorso.Nel caso in esame, infatti, la contribuente, come già rilevato, ha più volteaffermato nel ricorso per cassazione di non aver fatto l’istanza per ladeduzione delle perdite pregresse in relazione agli anni di imposta 2011 e2012 e non si configura, quindi, alcuna violazione della norma richiamatada parte dell’amministrazione finanziaria che non era affatto tenuta alladeduzione automatica delle perdite pregresse.Giova, al riguardo, richiamare la giurisprudenza della Corte secondo cui « Ilcontribuente è libero di decidere se e quando utilizzare le perdite fiscalipregresse a scomputo dei redditi futuri, in quanto l'art. 84 t.u.i.r. glifiscale, la quale, generalmente, ha natura di dichiarazione di scienza, maNumero registro generale 5064/2017Numero sezionale 2021/2026Numero di raccolta generale 13528/2026Data pubblicazione 10/05/2026costituisce un atto negoziale, che non può essere oggetto di ritrattazione,nella parte in cui è manifestata la suddetta facoltà.» ( Cass n. 28064 del2023).2.7. Per il resto la censura si fonda sulla confusione tra la “ deducibilità”delle perdite pregresse ai fini della determinazione dell’imponibile operantein sede di accertamento e la “ compensazione” dei crediti conseguenti alconsolidamento delle perdite anteriori, operante in sede di riscossione,richiamata nell’avviso di accertamento dall’ufficio solo per sostenerel’irrilevanza delle incertezze sulla disciplina delle perdite derivanti dallamodifica dell’art. 84 t.u.i.r. ai fini dell’applicazione delle sanzioni.3. Con il terzo motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 6 del d. lgs.n. 472 del 1997, dell'art. 10 della legge n. 212 del 2000 nonché dell'art. 1del d. lgs. n. 471 del 1997 per non aver la CTR riconosciuto, con riferimentoall’applicazione delle sanzioni per dichiarazione infedele, la ricorrenzadell’esimente dell’obiettiva incertezza normativa creata dalla modificazionedel regime della deducibilità delle perdite nel corso del quinquennio diripartizione della plusvalenza che aveva programmato di compensareintegralmente con le perdite pregresse.3.1. Il motivo è infondato.3.2. La giurisprudenza della Corte ha da tempo affermato il principiosecondo cui « In tema di sanzioni amministrative per violazioni di normetributarie, sussiste incertezza normativa oggettiva, causa di esenzione delcontribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria ai sensi dell'art.10 della l. n. 212 del 2000 e dell'art. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992, quandoè ravvisabile una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggettoe destinatari della norma tributaria, riferita, non già ad un genericocontribuente, né a quei contribuenti che, per loro perizia professionale,siano capaci di interpretazione normativa qualificata e neppure all'Ufficiofinanziario, ma al giudice, unico soggetto dell'ordinamento a cui è attribuitoNumero registro generale 5064/2017Numero sezionale 2021/2026Numero di raccolta generale 13528/2026Data pubblicazione 10/05/2026il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinatainterpretazione.» (Cass. n. 24670 del 2007, Cass. n. 23845 del 2016; Cassn. 3108 del 2019). L’incertezza normativa oggettiva è rilevabile, inparticolare, «attraverso una serie di "fatti indice", quali la difficoltàd'individuazione o d'interpretazione di disposizioni normative, l'assenza ocontraddittorietà d'informazioni o prassi amministrative, la formazione diorientamenti giurisprudenziali difformi, il contrasto tra prassiamministrativa e orientamento giurisprudenziale o tra opinioni dottrinali,l'adozione di norme d'interpretazione autentica o esplicative di normaimplicita preesistente (cfr. Cass.n.17250/2014). » (Cass. n. 11084 del2019).3.3. L’obiettiva incertezza normativa presuppone, quindi, non solo ladifficoltà dell’individuazione della disciplina applicabile in ragionedell’ oscurità del dettato normativo o della mancanza di previsioni specifichesupplite da prassi amministrative contraddittorie ma che tale obiettivadifficoltà risulti dall’attività interpretativa del giudice, anche attraversol’espressione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, e non puòessere ravvisata nella posizione di soggettiva incertezza del contribuente odei suoi consulenti in ordine alla disciplina applicabile alla fattispecieconcreta.3.4. Nel caso di specie la CTR si è attenuta ai principi richiamati quandoha escluso l’esimente delle condizioni obiettive di incertezza normativadedotta dalla ricorrente con riferimento alla disciplina del regime delleperdite pregresse, priva di attinenza con l’illecito della dichiarazione infedeleperpetrato a seguito della “ revoca” dell’opzione per la tassazione frazionatadella plusvalenza sulla cui illegittimità non potevano esistere dubbi, attesoil tenore dei principi espressi sull’irretrattabilità delle scelte discrezionalinegoziali compiute dal contribuente con la dichiarazione dei redditi dallagiurisprudenza, già all’epoca consolidata, richiamata nella sentenzaimpugnata.Numero registro generale 5064/2017Numero sezionale 2021/2026Numero di raccolta generale 13528/2026Data pubblicazione 10/05/20264. Il ricorso deve, pertanto, essere respinto.5. Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come dadispositivo.6. Stante la pronuncia di rigetto integrale del ricorso sussiste a caricodella ricorrente l’obbligo di versare, al competente ufficio di merito, unulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto secondo unaccertamento spettante all’amministrazione giudiziaria, ai sensi dell’art. 13,comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass. Sez. U n. 4315del 2020). P.Q.MRigetta il ricorso e condanna la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione alpagamento a favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese del giudizio dilegittimità che liquida in euro 5600 a titolo di compenso, oltre alle speseprenotate a debito.Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da partedella ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari aquello, ove dovuto, previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dellostesso articolo 13.Così deciso a Roma, nella camera di consiglio del 4.3.2026.Il PresidenteANDREINA GIUDICEPIETRO