Cassazione n. 14931/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.25115/2020 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA], 14 - ST. [OSCURATO:PERSONA], presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA]([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MILANO n. 5330/2019 depositata il20/12/2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/04/2023dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] 1. la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, con sentenza n. 5330/06/2019, depositata il 20/12/2019 e non notificata, confermava la sentenza di primo grado in forza della quale era stato rigettato il ricorso proposto dalla contribuente [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. avverso l’avviso di rettifica di rendita catastale, dichiarata con modello DOCFA, relativa ad una centrale idroelettrica; 1.1. come emerge dalla sentenza impugnata i giudici di appello ritenevano che erano infondate le censure formulate dalla società contribuente la quale aveva contestato il vizio di motivazione dell’accertamento e la non correttezza delle stime operate dall’ ufficio e che, parimenti, risultava priva di pregio la censura relativa alla violazione dell’art. 1, comma 21, legge n. 208/2015 in ragione della illegittima valorizzazione ai fini catastali di taluni beni costituenti la centrale idroelettrica de qua; 1.2. i giudici territoriali osservavano, in particolare, che le disposizioni relative ai cosiddetti “imbullonati” non potevano trovare applicazione con riferimento alle opere di fissaggio al suolo delle condotte forzate; 2. [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi; 3. Agenzia delle Entrate resiste con controricorso, eccependone la inammissibilità e l'infondatezza; [OSCURATO:PERSONA] 1. con il primo motivo si deduce violazione di legge, ex art. 360, comma 1°, n. 3 cod. proc. civ., per inosservanza dell'art. 7 legge n. 212/2000 per essere l’atto impositivo, a contenuto valutativo, gravemente carente e lacunoso contrariamente a quanto ritenuto dai giudici di appello; 1.1. con il secondo motivo si lamenta violazione dell'art. 2697 cod. civ. in relazione all'art. 360, comma 1°, n. 3 cod. proc. civ., per assoluta carenza di prova, non avendo l'Ufficio fornito la prova in ordine alla sussistenza, in relazione a tutti i beni in contestazione, dei requisiti indicati dalla medesima Amministrazione finanziaria come necessari affinché un bene mobile sia considerato rilevante ai fini della determinazione della rendita catastale di un opificio (con specifico riferimento all’ inclusione nella stima delle opere di sostegno delle condotte forzate) e per mancata dimostrazione della correttezza dei valori attribuiti ai beni in contestazione, non comprendendosi nemmeno rispetto a quali specifici beni erano stati modificati i valori; 1.2. con il terzo motivo si deduce, ex art. 360, comma 1°, n. 3 cod. proc. civ., violazione dell’art. 9 del R.D.L. n. 652/1939, degli artt. 28 e 61 del Regolamento per la formazione del nuovo catasto edilizio urbano approvato con d.P.R. n. 1142/1949 nonchè degli artt. 1, comma 21, legge n. 208/2015 e 1, comma 244, legge n. 190/2014 in ragione della illegittima valorizzazione ai fini catastali di beni costituenti la centrale e, segnatamente, delle opere in cemento di sostegno delle condotte forzate. Aggiunge parte ricorrente, altresì, che i valori indicati dall’ ufficio erano stati ritenuti corretti sebbene computati in violazione della normativa di settore vigente e nonostante fossero da ritenere erronei, come chiarito nella allegata e richiamata consulenza di parte; 2. il primo motivo è privo di fondamento; 2.1 si tratta nella fattispecie in esame di attribuzione di nuova rendita a seguito di procedura DOCFA, come dedotto dalle parti e come si evince dall'avviso di accertamento richiamato, talvolta, testualmente nelle pagine del ricorso. Con detto avviso di accertamento, come rilevato dai giudici di merito, l’Ufficio, rimasti invariati i dati di fatto estrapolati dalle scritture-computi metrici della società, si è limitato a “diverse valutazioni sulla dimensione economica del compendio oggetto di DOCFA”; 2.2. deve, quindi, osservarsi che la procedura DOCFA è a struttura fortemente collaborativa e partecipativa, che muove dalla iniziativa del contribuente e ciò incide, di conseguenza, sugli oneri di motivazione dell'avviso di accertamento (Cass. 21505/2010; Cass.30166/2019); 2.3. il giudice d'appello, confermando la sentenza di primo grado, si è quindi attenuto al consolidato principio affermato da questa Corte secondo il quale «in tema di classamento di immobili, qualora l'attribuzione della rendita catastale avvenga a seguito della cd. procedura DOCFA, l'obbligo di motivazione del relativo avviso è soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita, quando gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano disattesi dall'Ufficio e l'eventuale differenza tra la rendita proposta e quella attribuita derivi da una diversa valutazione tecnica riguardante il valore economico dei beni, mentre, nel caso in cui vi sia una diversa valutazione degli elementi di fatto, la motivazione deve essere più approfondita e specificare le differenze riscontrate sia per consentire il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente e sia per delimitare l'oggetto dell'eventuale contenzioso». (Cass. n. 31809 del 07/12/2018; 2.4. a fronte dello specifico accertamento condotto dal giudice del gravame in punto di elementi identificativi dell'avviso di accertamento impugnato e della relativa motivazione, la società ricorrente risolve le sue censure in una contraria valutazione rispetto alle conclusioni raggiunte, sul punto, dal giudice di merito il che connota le deduzioni difensive di profili di inammissibilità in quanto le stesse difettano di specificità; 3. per ragioni di ordine logico va, quindi, esaminato il terzo motivo; 3.1. tale motivo è da ritenere fondato nei termini appresso chiariti, rimanendo assorbito il secondo; 3.2. va osservato che l' invocato art. 1, comma 21, legge n.208/2015 (c.d. Legge di stabilità 2016), ha previsto che: “A decorrere dal 10 gennaio 2016, la determinazione della rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D ed E, è effettuata, tramite stima diretta, tenendo conto del suolo e delle costruzioni, nonché degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l'utilità, nei limiti dell'ordinario apprezzamento. Sono esclusi dalla stessa stima diretta macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo”; 3.3. tale disposizione, applicabile ratione temporis alla presente controversia che ha avuto origine dalla presentazione della richiesta DOCFA da parte della contribuente in data 24 marzo 2016, attraverso una tecnica legislativa “per esclusione”, nella prima parte descrive le caratteristiche di bene immobile o parte integrante di esso (suolo, costruzioni ed altri elementi ad essi strutturalmente connessi), che ne accresce l'utilità ed il valore e, nella parte finale, esclude dalla nozione di bene immobile tutte le componenti funzionali al processo produttivo (macchinari, congegni, attrezzature, impianti) meglio noti con la denominazione di “imbullonati”; 3.4. si è stabilito, a livello normativo, di sottrarre al carico impositivo il valore delle componenti impiantistiche secondo un criterio distintivo che privilegia la destinazione ad attività produttive dei settori della siderurgia, manifattura ed energia, indipendentemente dalla natura strutturale e dalla rilevanza dimensionale del manufatto che sia o meno infisso al suolo; 3.5. l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n.2/E del 10 febbraio 2016, ha indicato i nuovi criteri di individuazione dell'oggetto della stima diretta relativamente agli immobili a destinazione speciale, in particolare alla luce delle previsioni dell'art. 1, comma 21, L. n.208/2015, precisando, quanto all’esclusione dalla stima catastale di macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo che “si tratta di quelle componenti, di natura essenzialmente impiantistica, che assolvono a specifiche funzioni nell’ambito di un determinato processo produttivo e che non conferiscono all’immobile una utilità comunque apprezzabile, anche in caso di modifica del ciclo produttivo svolto al suo interno. Tali componenti sono, pertanto, da escludere dalla stima, indipendentemente dalla loro rilevanza dimensionale”; 3.6. successivamente, con specifico riferimento alle centrali idroelettriche, la [OSCURATO:PERSONA], con nota prot. n.60244 del 27 aprile 2016, ha chiarito che: “Relativamente alle centrali di produzione di energia idroelettrica viene chiesto, in particolare, se le condotte forzate, così come le altre tubature che convogliano le acque verso le turbine o, in uscita da queste verso le opere di scarico, siano da includere nella stima diretta. Al riguardo, tenuto conto delle caratteristiche tipologiche e costruttive delle condotte forzate e delle altre tubature connesse alle turbine, nonché della loro funzione nell'ambito del processo produttivo, si ritiene che, in coerenza con quanto previsto dall'articolo 1, comma 21, della Legge, nonché di quanto precisato con circolare n. 2/E del 2016 tali elementi non possano essere annoverati tra le "costruzioni", ma piuttosto tra i "macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo". Ne consegue, quindi, la loro esclusione dalla stima diretta”; 3.7. occorre premettere che, per giurisprudenza pacifica, la nozione emergente dall'art. 1, comma 21, L. n.208/2015 di macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali e strutturali allo specifico processo produttivo e sottratti al regime fiscale, prescinde dal fatto che i manufatti siano o meno infissi stabilmente al suolo, essendo invece essenziale il loro impiego nel processo produttivo (Cass. nn.20726, 20727, 20728, 21460 del 2020 nonchè Cass.nn.7343/2021 e 2114/2021, n.25784 del 22/09/2021, Cass.n.380/2022, n. 6687/2022), sicchè ciò che è decisivo è, fondamentalmente, il rapporto di strumentalità rispetto al processo produttivo; 3.8. ai fini della determinazione della rendita si deve tenere conto di quegli elementi impiantistici che sono strutturalmente connessi alla costruzione, non invece di tutte quelle dotazioni (impianti, macchinari, attrezzature, ecc.) che sono funzionali al processo produttivo, ancorché esse risultino in qualche modo integrate o strutturalmente connesse al fabbricato. Vengono, cioè, considerate, ai fini della stima diretta, solo quelle dotazioni che caratterizzano il fabbricato e non il processo produttivo che nello stesso viene svolto, sancendo l’esclusione dei macchinari, dei congegni, delle attrezzature e degli altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo dal computo del valore dell’immobile; 3.9. ben può accadere, quindi, che un elemento strutturalmente connesso al suolo o alla costruzione che ne accresce la qualità o l'utilità debba essere espunto dalla valutazione catastale in ragione della sua specifica funzionalità rispetto al processo produttivo; 3.10. una simile conclusione si pone in linea non solo con la lettera ma anche con la ratio sottostante alla disci plina introdotta dall'art. 1, comma 21, L. n.208/2015, che sancisce l'irrilevanza catastale di tutta la componente impiantistica che, in quanto tale, risulta inidonea ad apportare al fabbricato a cui accede - al di fuori dello specifico processo produttivoivi svolto - un'effettiva (residua) utilità produttiva/reddituale; 3.11. nel caso in esame i giudici di appello, con la sentenza qui impugnata, hanno così motivato: «La contribuente deduce che “le opere di fissaggio al suolo delle condotte” non sono suscettibili di autonoma valorizzazione. Pur con la prudenza suggerita dalla difficoltà a cui simili valutazioni mettono capo, deve ritenersi che la lettura prospettata non sia appieno coerente con la ratio e la lettera della disciplina che governa la materia. Ai sensi dell’art. 1 comma 21 L. 208/2015, nelle procedure di stima diretta di beni immobili a destinazione speciale si tiene conto del suolo e delle costruzioni “nonché degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono le qualità e l’utilità”. Ciò posto tali caratteristiche si rinvengono tutte negli alloggiamenti delle condotte che sono opere strutturali fisse e stabilmente inserite nel ciclo di utilizzo dell’intero complesso, del quale accrescono l’ordinaria utilitas. Le argomentazioni svolte dall’ appellante ai paragrafi 9 e 10 dell’atto di appello non sono inidonee a revocare in dubbio questa conclusione. Anzi da esse si traggono elementi confermativi della tesi ermeneutica qui ritenuta preferibile nel senso che le parti mobili e/o l’impiantistica (“condotte”, “tubature” ecc..) funzionali al processo produttivo non sono autonomamente valutabili mentre lo sono le opere fisse che predispongono l’immobile per l’utilizzo delle prime e che, in fondo, ne qualificano la connotazione di specialità”; 3.12. ma tali argomentazioni non appaiono idonee, in base ai principi sopra enunciati, a giustificare la rilevanza catastale delle opere di cemento di sostegno delle condotte forzate, non essendosi i giudici territoriali fatti carico del doveroso accertamento di un fatto decisivo per il giudizio consistente nel verificare se la funzione di tali opere sia assolutamente integrata nell'impianto di produzione, tanto da esserne una componente essenziale o addirittura un unicum con gli impianti interni e/o se tali strutture possano o meno avere caratteristiche di autonomia funzionale e fornire utilità indipendenti dal processo produttivo di energia idroelettrica; 3.13. il ricorso va, pertanto, accolto nei termini di cui in motivazione –rimanendo assorbite le ulteriori censure ivi comprese quelle di cui al secondo motivo con cui parte ricorrente contestata, pure con riferimento alla violazione degli oneri probatori, la quantificazione dei nuovi valori anche con specifico riferimento al “valore della parte civile della condotta forzata” - e la sentenza cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio; P.Q.M. Rigetta il primo motivo del ricorso ed accoglie il secondo per quanto di ragione, assorbito il terzo; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del pre