Cassazione n. 18212/2023

ciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 7255 /20 16 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] rappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) e dall’avv. G iuseppe Fischioni (PEC:[OSCURATO:EMAIL]); –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa dall’avvocatura generale dello Stato con domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi n. 12 (PEC: [OSCURATO:EMAIL]); - controricorrente – Oggetto: c.d. “raddoppio” deitermini di accertamento – accertamentoanalitico-costi Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] de l la Lombardia sez. staccata di Brescia n. 3868 / 67 / 15 depositata in data 14/09/2015,non notificata; Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: - [OSCURATO:PERSONA] impugnava l'avviso di accertamento notificatole per Irpef e addizionali , Irap e I va relativ e all'anno 2003a seguito di controllo operato dall' U fficio con il quale erano contestatemaggiori imposte in forza delle risultanze di indagini finanziarie su tre conti correnti intestati al la contribuente oltre chela percezione in evasione di imposta del corrispettivo dovuto per la cessione di una quota di partecipazione detenuta nella societàDUEEMME s.r.l.; - la CTP di Brescia rigettava il ricorso; - impugnava la contribuente; - con la pronuncia gravata la CTR della Lombardia , sezione staccata di Brescia , c onfermava la pronuncia di primo grado ritenendotempestiva l'azione dell' A mministrazione finanziaria e correttamente determinati gli importi dovuti per le maggiori imposteaccertate; - ricorre a questa [OSCURATO:PERSONA] con atto affidato a tre motividi impugnazione; - resiste con controricorso l'Agenzia delle entrate; Consideratoche - il p rimo motivo si incentra sulla violazione e falsa applicazione dell'art.43 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 57 del d.P.R. n. 633del 1972, dell’art. 4 del d. Lgs. n. 74 del 2000 e dell’art. 331 c.p.p. in combinato disposto in relazione all'art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c.per avere il giudice dell'appello erroneamente affermato la Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 tempestività dell' A mministrazione finanziaria n ell'esercizio del poteredi accertamento per i l periodo d'imposta 2003 affermando che ai fini del c.d. “raddoppio” dei termini è sufficiente il dato formaledell'esistenza della denuncia penale anche se presentata oltrei termini ordinari di decadenza non avendo alcun rilievo la motivazionedella denu ncia penale dal momento che “non è nei compiti del giudice tributario andare a verificare la fondatezza delladenuncia ma del giudice ordinario”; - il motivo è privo di fondamento; - pacifica la circostanza della presentazione della denuncia da partedella D ir ezione R egionale delle E ntrate della Lombardia in data22 dicembre 2008, quindi prima della scadenza del termine perl’accertamento (che spirava il 31 dicembre 2008), va in ogni caso ribadito quanto più volte chiarito dalla giurisprudenza di questa Corte s econdo la quale ( tra molte Cass. Sez.5, Ordinanza n. 24576 del 09/08/2022) in tema diaccertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dagliartt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili "ratione temporis", presuppone l'insorgenza dell'obbligo di denuncia penaleper uno dei reati previsti dal d. L gs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost.nella sentenza n. 247 del 2011 ; - alla luce di ciò, ( sul punto si veda anche Cass. Sez.5, Sentenza n. 36474 del 24/11/2021) da un lato discende cheil ridetto raddoppio dei termini previsto dall'art. 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nel testo applicabile "ratione temporis", può operare anche se la notizia di reato è emersa dopola scadenza del termine ordinario di decadenza; dall’altro deriva che la mancata allegazione di tale atto di denuncia Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 all’avvisodi accertamen to notificato al contribuente è circostanza deltutto irrilevante ai fini dell’operare del raddoppio in parola ove sianopresenti de facto gli elementi del “fumus commissi delicti” ; - n eppure si pone una questione, poi, di illegittima riapertura dei termini di accertamento, dal momento che (così Cass. Sez.6 - 5, Ordinanza n. 23628 del 09/10/2017) in v erità il c.d.“raddoppio” dei termini previsto dall’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, attiene solo alla commisurazione deltermine di accertamento e termini prolungati sono anch'essi fissatidirettamente dalla legge, non integrando quindi ipotesi di "riapertura" o proroga di termini scaduti n é di reviviscenza di poteridi accertamento ormai esauriti, in quanto i termini "brevi" e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie “ab origine” diverse,che non interferiscono tra loro ed alle quali si connetto no diversi,unitari e distinti termini di accertamento ; - v a qui ricordato che l’’obbligo di denuncia sorge quando il pubblico ufficiale sia in grado di individuare con sicurezza gli elementidi un reato previsto dal d . Lgs. n. 74 del 2000 (anche se sussista no cause di non punibilità impeditive della prosecuzionedelle indagini penali ed il cui accertamento, al pari dell’antigiuridicità e del dolo, resta riservato all’autorità giudiziaria), non essendo sufficiente il generico sospetto di una eventualeattività illecita in detti termini. E ovviamente il pubblico ufficialenon può liberamente valutare se e quando presentare la denuncia, dovendola presentare prontamente e il giudice tributario deve controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione dell’atto impositivo o di contestazione delle sanzioni,la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, compiendoal riguardo una valutazione ora per allora (cosiddetta “prognosi postuma”) circa la loro ricorrenza (cioè circa la Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 sussistenzadi una “ notitia criminis ” dotata di adeguato “ fumus ” ) ed accertando, quindi, se l’amministrazione finanziaria abbia fatto un uso pretestuoso e strumentale delle menzionate disposizioni al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento. In prese nza di una contestazione sollevata dal contribuente, l’onere di provare i presupposti dell’obbligodi denuncia penale (non certo l’esistenza del reato) è a carico dell’Amministrazione finanziaria, dovendo questa giustificareil più ampio potere accertativo ; - ciò chiarito quanto alle pretese per IRPEF e IVA, diverse considerazioni vanno espresse con riguardo alla pretesa per IRAP,oggetto di censura da parte del secondo motivo di ricorso; - esso , infatti, puntualmente censura la pronuncia impugnata per violazione falsa applicazione dell'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973e degli artt. 24 e 25 del d. Lgs. n. 446 del 1997, degli artt. 1e 2 del d. Lgs. n. 74 del 2000, dell’art. 331 c.p.p. in combinato disposto in relazio ne all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la pronuncia di appello affermato la non decadenza dell'Amministrazione finanziaria dal potere di accertamento anchein ordine all'irap; - il motivo , sotto tale profilo specificamente dedotto, è fondato; - sul punto, va infatti qui ulteriormente ribadito l’orientamento del tutto costante di questa Corte secondo il quale (tra molte si vedano Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 10483 del 03/05/2018; Cass. Sez. 6 - 5 , Ordinanza n. 9322 del 11/04/2017; Cass. Sez.5, Sentenza n. 26037 del 16/12/2016) il c . d. "raddoppiodei termini", previsto dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973,non può trovare applicazione anche per l'IRAP, poiché le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzionipenali; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 - pertanto, il secondo motivo va accolto ; limitatamente alla pretesaper IRAP , la sentenza è quindi cassata ; - i l terzo motivo, infine, si duole della violazione e falsa applicazionedell’art. 112 c.p.c., dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973e dell’art. 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 in r elazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere il giudice di secondo grado affermato l'infondatezza dell'eccezione del contribuente circa l'omessaconsiderazione dei costi riconducibili ai maggiori ricavi determinatirelazioni alle presunzioni di cui all 'art. 32 del d.P.R . n.600 del 1973; - il motivo è fondato; - invero, va fatta applicazione della recente pronuncia della Corte costituzionale (Se nt . n. 10 del 31 gennaio 2023) che nell’esaminare la questione della deducibilità dei costi anche a frontedi un accertamento analitico contabile compiuto mediante indagini bancarie, ha considerato come la disposizione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 consente all’Amministrazione finanziaria di avvalersi di una presunzione che, quanto all’equiparazionedei pre levamenti ai ricavi, è in realtà duplice (o di secondo grado): i prelievi sarebbero utilizzati per sostenere costiocculti, i quali a loro volta avrebbero generato pari ricavi nonrisultanti, anch’essi, dalla contabilità dell’imprenditore; - in tali casi - q uale sia il metodo di accertamento utilizzato, sia quelloanalitico-induttivo, sia il metodo di accertamento induttivo cosiddetto“puro” – potrebbe effettivamente violare i principi di ragionevolezza e di capacità contributiva un sistema nel quale fosseconsentito alla stessa Amministrazione dimostrare, in virtù di un meccanismo inferenziale di secondo grado, che i prelievi del contribuente - imprenditore sono serviti per sostenere costi “occulti”, dai quali sono stati prodotti ricavi “occulti”, pari ai Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 prelievi in questione, senza che sia possibile la deduzione dei costisostenuti dall’imprenditore per produrre tali ricavi, secondo unaprova contraria per presunzioni offerta da quest’ultimo; - detto sistema produrrebbe effetti evidentemente privi di ragionevolezza,poiché applicherebbe un trattamento più severo, quanto al regime della possibile prova contraria da fornirsi da partedel contribuente rispetto alla presunzione legale in esame, proprio a carico di quel contribuente che ha tenuto una contabilità compl essivamente attendibile (e nei confronti dei quali l’Ufficio opera con accertamento analitico - induttivo), rispettoal regime probatorio di cui si avvale chi, destinatario di un accertamento induttivo, ha omesso la tenuta regolare della contabilità o ha pos to in essere ben più gravi condotte, quale l’omessapresentazione della dichiarazione dei redditi; - e ancora, l’operare della presunzione in esame, quanto ai prelievi bancari recuperati a reddito d’impresa quali ricavi “occulti”, si porrebbein contrasto con il principio della capacità contribuiva di cuiall’art. 53 Cost. poiché, in mancanza di alcuna deduzione di costi, che risultasse desumibile in via presuntiva, anche con riferimento alle “medie” elaborate dall’Amministrazione finanziariaper il settore di riferimento, finirebbe per tassare, in parte, una ricchezza nei fatti inesistente laddove, invece, ogni prelievotributario deve avere una causa giustificatrice in indici concretamenterivelatori di ricchezza ( ex plurimis , si vedano le sentenzedella Consulta n. 156 del 2001, n. 111 del 1997, n. 21 del1996, n. 143 del 1995, n. 179 del 1985 e n. 200 del 1976); - alla luce di tali ragionamenti, la Corte delle Leggi ha quindi indicato come costituzionalmente orientata l’interpretazione secondo la quale in sede di accertamento derivante dalle risultanzedelle indagini finanziarie, il contribuente imprenditore Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 “possa sempre, anche in caso di accertamento analitico - induttivo, opporre la prova presuntiva contraria e in particolare possa eccepire la «in cidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati(sentenza n. 225 del 2005)”; - pertanto, anche il motivo in