Cassazione n. 07610/2026

ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 2197/2024 R.G. proposto da:AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentato e difeso dall'AVVOCATURAGENERALE DELLO STATO-ricorrente-controS.R.L. [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato-controricorrente-avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 2989/2022 depositata il 13/07/2022.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/12/2025 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1. Il presente giudizio scaturisce da un avviso di accertamento emessonei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione (hinc: la contribuente o la societàcontribuente), con il quale, in relazione all’anno d’imposta 2015, è stataNumero registro generale 2197/2024Numero sezionale 9026/2025Numero di raccolta generale 7610/2026Data pubblicazione 30/03/2026eseguita una ripresa a titolo di IVA in conseguenza della contestazionedell’uso di fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti emesseda [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.2. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia(hinc: CGT2), con la sentenza n. 2989/2022 depositata in data 13/07/2022,ha respinto l’appello proposto dall’amministrazione finanziaria contro lasentenza n. 2695/2021, con cui la Commissione tributaria provinciale diMilano aveva accolto il ricorso della contribuente.3. La CGT2, in particolare, ha rilevato che, nonostante una situazionecomplessiva di forte ambiguità e criticità, che sembra costituire l’humus dicomportamenti fraudolenti ai fini IVA da parte della società [OSCURATO:SOCIETA] - aventecome elementi sintomatici i particolari rapporti intercorsi con la [OSCURATO:SOCIETA]. (stretto legame familiare tra le persone fisiche interessate sulpiano proprietario e gestionale, stessa sede sociale, documenti reperiti neglistessi computer, ruolo rivestito dal marito della rappresentante legale,reperimento in sede di accesso della documentazione delle due società e disocietà terze coinvolte nella frode carosello nella stessa sede fisica) -l’amministrazione finanziaria non aveva fornito specifici elementi probatoriutili a dimostrare, anche su base indiziaria, che le specifiche operazioni inesame relative all’anno d’imposta 2015 fossero fraudolente. Non era stataprovata, in particolare, la consapevolezza della contribuente in ordine alcarattere fraudolento delle operazioni. Non erano stati forniti neppureelementi utili a individuare i nominativi di quelli che sarebbero stati glieffettivi fornitori della [OSCURATO:SOCIETA]. Il convincimento della Commissione si basasugli elementi probatori posti dall’amministrazione finanziaria a fondamentodell’atto di accertamento de quo e derivanti essenzialmente dalleconclusioni istruttorie conseguenti all’invio di un questionario riguardante leoperazioni intercorse nell’anno 2015 tra [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.riscontrato dalla società verificata.Numero registro generale 2197/2024Numero sezionale 9026/2025Numero di raccolta generale 7610/2026Data pubblicazione 30/03/20263.1. Non sono state, poi, ritenute rilevanti le sentenze di meritofavorevoli all’Ufficio relative ad annualità precedenti, in quanto fondate suspecifiche risultanze investigative che non interessano l’anno d’imposta2015.4. Contro la sentenza della CGT2 l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso in cassazione con un motivo.5. La contribuente ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo di ricorso è stata denunciata, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazionedegli artt. 2729 e 2697 cod. civ., 19 d.P.R. 26/10/1972 n. 633 e dei principieuropei in materia di frodi all’IVA.1.1. Con tale motivo la ricorrente rileva che la CGT2 pur richiamandouna serie di elementi di natura indiziaria (come lo stretto legame familiaretra le persone fisiche interessate sul piano proprietario e gestionale, stessasede sociale, documenti reperiti negli stessi computer, ruolo rivestito dalmarito della rappresentante legale, reperimento in sede di accesso, in data22/07/2015, della documentazione delle due società e di società terzecoinvolte nella frode carosello nella stessa sede fisica), giunge a un approdototalmente avulso dalle premesse, limitandosi ad affermare chel’amministrazione finanziaria non aveva provato la consapevolezza dellasocietà in merito al meccanismo fraudolento. In tal modo è stato violatol’art. 2729 c.c.: in base a tale norma la consapevolezza (quantomeno pernegligenza) del cessionario di inserirsi in una frode carosello può esseredesunta in via indiziaria da un insieme di elementi presuntivi gravi, precisie concordanti, quali certamente erano quelli enumerati dalla stessa CGT2.Secondo evidenti massime di esperienza, la sostanziale identificazionetra [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA] rendeva plausibile che quest’ultima conoscesse,o dovesse conoscere con l’ordinaria diligenza, i fatti gestionali della prima,Numero registro generale 2197/2024Numero sezionale 9026/2025Numero di raccolta generale 7610/2026Data pubblicazione 30/03/2026tra cui la natura soggettivamente fittizia delle fatture di acquisto utilizzatea monte delle rivendite alla stessa [OSCURATO:SOCIETA].La CGT2 avrebbe dovuto esaminare gli indizi a cui essa stessa ha fattoriferimento prima singolarmente e, poi, nella loro connessione complessiva:da tale esame sarebbe emerso che la spiegazione più plausibile di quei fattiera la consapevolezza, o almeno la possibilità di conoscenza, in capo aLa CGT2 si è invece sottratta a tale incombente e ha apoditticamenteconcluso che gli indizi, pur gravi, non erano sufficienti. La ricorrente rileva,quindi, che una volta che l’Amministrazione abbia prodotto elementi idoneia provare presuntivamente la consapevolezza della società contribuentedella natura fittizia delle operazioni sottostanti - attinenti alle modalità concui le merci sono state commercializzate - incombe sulla controparte l’onereprobatorio di dimostrare di non essere consapevole di partecipare a unaoperazione fraudolenta.La ricorrente evidenzia, inoltre, che la sentenza impugnata ha violatoanche l’art. 2697 cod. civ., poiché gli indizi da essa stessa enumerati eranoidonei, per lo meno, a invertire l’onere della prova, gravando la contribuentedel compito di provare la propria buona fede. È pacifico, tuttavia, che lacontribuente non abbia fornito alcuno specifico contributo a tale prova,limitandosi a sostenere che i suoi acquisti presso [OSCURATO:PERSONA] eranoeffettivi, quando il problema era se essa stessa fosse consapevole dicostituire, sia pure attraverso acquisti reali, un anello della complessivacatena fraudolenta che partiva da acquisti soggettivamente fittizi eterminava con la vendita, proprio da parte di [OSCURATO:SOCIETA], in regime di cessioniintracomunitarie, cioè senza applicazione di Iva, delle medesime merciprovenienti a monte dagli acquisti soggettivamente fittizi.2. Il motivo di ricorso è fondato.2.1. In via preliminare, occorre dare atto dell’infondatezza dell’eccezionedi inammissibilità del motivo di ricorso sollevata dalla controricorrente, dalNumero registro generale 2197/2024Numero sezionale 9026/2025Numero di raccolta generale 7610/2026Data pubblicazione 30/03/2026momento che, tanto l’intitolazione che le argomentazioni prospettate dallaparte ricorrente, non presuppongono una richiesta di rivalutazione dei fatti(sottratta al sindacato di legittimità), ma sono incentrate sulla violazionedei criteri che governano la prova per presunzioni, pacificamente ammessada questa Corte in caso di operazioni soggettivamente inesistenti.2.2. Occorre, poi, evidenziare che, in tema di diritto alla detrazionedell’IVA, la giurisprudenza unionale ha precisato che: «occorre ricordare chela lotta contro ogni possibile frode, evasione ed abuso è un obiettivoriconosciuto e promosso dalla sesta direttiva. Pertanto, spetta alle autoritàe ai giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detrazione se èdimostrato, alla luce di elementi obiettivi, che tale diritto viene invocato inmodo fraudolento o abusivo (v. sentenze Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774,punti 35 e 37 nonché giurisprudenza ivi citata, e [OSCURATO:PERSONA], C‑18/13,EU:C:2014:69, punto 26). Tale situazione, così come ricorre nel caso diun’evasione fiscale commessa dal soggetto passivo, ricorre pure quando ilsoggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprioacquisto, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in un’evasionedell’IVA. In circostanze del genere, il soggetto passivo interessato deveessere considerato, ai fini della sesta direttiva, partecipante a tale evasione,e ciò indipendentemente dalla circostanza di trarre o meno beneficio dallarivendita dei beni o dall’utilizzo dei servizi nell’ambito delle operazionisoggette a imposta da lui effettuate a valle (v., sentenze Bonik, C‑285/11,EU:C:2012:774, punti 38 e 39 nonché giurisprudenza ivi citata, e [OSCURATO:PERSONA],C‑18/13, EU:C:2014:69, punto 27).» (CGUE, 22/10/2015, C-277/14, §§47-48).2.3. Nell’ambito di tali coordinate ermeneutiche questa Corte haprecisato che qualora l'Amministrazione finanziaria contesti che lafatturazione attiene ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite omeno nell'ambito di una frode carosello, incombe sulla stessa l'onere diprovare la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva inNumero registro generale 2197/2024Numero sezionale 9026/2025Numero di raccolta generale 7610/2026Data pubblicazione 30/03/2026una evasione dell'imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base adelementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, oavrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualitàprofessionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ovel'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sulcontribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvoltoin un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibileda un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e diproporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass.,20/07/2020, n. 15369).Secondo questa Corte, in particolare, la prova che deve essere fornitadall'Amministrazione in caso di operazioni soggettivamente inesistenti –anche mediante il ricorso a presunzioni, v. Cass., n. 9851 del 2018 - siincentra su due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesaerariale e in particolare:«a) l'alterità soggettiva dell'imputazione delle operazioni, ossia che ilsoggetto formale non è quello reale: tale elemento individua la provadell'evasione fiscale, che si concretizza una volta accertata, anche solo invia presuntiva, la natura di interposto o "cartiera" del soggetto emittente lefatture;b) il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione siinseriva in una evasione Iva: non è necessaria la prova della partecipazioneall'evasione ma è sufficiente, e necessario, che il contribuente avrebbedovuto esserne consapevole.» (Cass., 04/10/2018, n. 24321).2.4. Le coordinate ermeneutiche con le quali questa Corte hapuntualizzato la ripartizione dell’onere della prova in tema di operazionisoggettivamente inesistenti sono, pertanto, coerenti con quanto precisatodalla giurisprudenza unionale (CGUE 11/01/2024 (causa C-537/22, GlobalInk [OSCURATO:PERSONA], § 55-56), secondo la quale non è sufficiente «il ricorso asupposizioni o a presunzioni che abbiano l’effetto, confutando l’onere dellaNumero registro generale 2197/2024Numero sezionale 9026/2025Numero di raccolta generale 7610/2026Data pubblicazione 30/03/2026prova, di violare il principio fondamentale del sistema comune dell’IVAcostituito dal diritto a detrazione» (sentenza 01/12/2022, [OSCURATO:PERSONA] ProdCom, C-512/21, EU:C:2022:950, § 34) e che «sebbene l’esistenza di unacatena di fatturazione circolare costituisca un indizio serio che suggeriscel’esistenza di una frode, di cui occorre tener conto nell’ambito dellavalutazione globale di tutti gli elementi e di tutte le circostanze di fatto delcaso di specie, non si può ammettere che l’amministrazione tributaria possalimitarsi, al fine di dimostrare l’esistenza di una frode di tipo «carosello», astabilire che l’operazione di cui trattasi fa parte di una catena di fatturazionedel genere.» CGUE, 01/12/2022, cit. §35).A tal proposito – anche con riferimento a quanto eccepito dallacontroricorrente – occorre precisare che proprio la stessa sentenza CGUE11/01/2024 cit., §31, ha affermato che, in assenza di norme unionalirelative alle modalità dell’assunzione delle prove in materia di evasione IVA,la verifica dell’esistenza dell’operazione imponibile deve essere effettuataconformemente alle norme nazionali sull’onere della prova, procedendo auna valutazione globale di tutti gli elementi e di tutte le circostanze di fattodel caso di specie. La CGUE precisa, poi, che le regole nazionali in materiadi prova non devono pregiudicare l’efficacia del diritto unionale (§ 38),evidenziando – in relazione alla diligenza esigibile dal contribuente circa laconoscenza o doverosa conoscibilità del fatto che l’acquisto (di beni oservizi) si inseriva in un’operazione di evasione dell’IVA - che «non si puòesigere da quest’ultimo [i.e. dal soggetto passivo] che esso proceda averifiche complesse e approfondite, come quelle che l’amministrazionetributaria ha i mezzi per effettuare» (§ 39).La CGUE, al fine di garantire piena effettività al diritto unionale, incentra,quindi, la propria attenzione – più che sul piano processuale relativo allaripartizione dell’onere della prova e alla possibilità di avvalersi dipresunzioni, ai sensi di quanto stabilito dall’art. 2729 cod. civ. - sull’aspetto(di natura sostanziale) relativo ai limiti entro i quali è esigibile la diligenzaNumero registro generale 2197/2024Numero sezionale 9026/2025Numero di raccolta generale 7610/2026Data pubblicazione 30/03/2026da parte del contribuente, precisando che quest’ultima (per quanto, inpresenza di indizi di una frode, ci si possa attendere una maggiore diligenzadal soggetto passivo) non deve spingersi fino a chiedere «verifichecomplesse e approfondite, come quelle che l’amministrazione tributaria hai mezzi per effettuare» (CGUE, 11/01/2024, cit. § 39). L’esigibilità richiestaal soggetto passivo è, pertanto, parametrata (anche) ai mezzi di cui disponeper verificare che l’acquisto di beni o servizi si iscriva, nel caso concreto, inun’operazione di «evasione» dell’IVA.2.5. Entro la cornice appena delineata spetta, quindi, al giudicenazionale «valutare se, alla luce delle circostanze del caso di specie, ilsoggetto passivo abbia dato prova di sufficiente diligenza e abbia adottatole misure che gli si possono ragionevolmente richiedere in tali circostanze»(CGUE 11/01/2024, §40).3. Nel caso di specie si legge nella sentenza impugnata: «Nel merito, ilCollegio, sulla base degli atti e documenti prodotti, ritiene che l’Ufficio, purrappresentando una situazione complessiva di forte ambiguità e criticità,che sembra costituire l’humus di comportamenti fraudolenti ai fini IVA daparte della società [OSCURATO:SOCIETA], avente come elementi sintomatici i particolarirapporti intercorsi con la [OSCURATO:PERSONA] srl. (stretto legame familiare tra lepersone fisiche interessate sul piano proprietario e gestionale, stessa sedesociale, documenti reperiti negli stessi computer, ruolo rivestito dal maritodella rappresentante legale, reperimento in sede di accesso, in data22.7.15, della documentazione delle due società e di società terze coinvoltenella frode carosello nella stessa sede fisica) non ha fornito specificielementi probatori utili a dimostrare, anche su base indiziaria, che lespecifiche operazioni in esame relative all’anno d’imposta 2015 fosserofraudolente. In particolare, avendole qualificate come operazionisoggettivamente inesistenti, l’Ufficio non ha provato che la società fosseconsapevole di ciò; neanche ha fornito elementi utili ad individuare il o inominativi di quelli che sarebbero stati gli effettivi fornitori della [OSCURATO:SOCIETA].»Numero registro generale 2197/2024Numero sezionale 9026/2025Numero di raccolta generale 7610/2026Data pubblicazione 30/03/20263.1. Tale incedere argomentativo viola l’art. 2729 cod. civ., così comeinterpretato dalla giurisprudenza di questa Corte, mancando sia l’esame deisingoli elementi indiziari prodotti dall’amministrazione finanziaria che unavalutazione complessiva degli stessi. È stato, infatti, precisato che il giudiceè tenuto, ai sensi dell'art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni "gravi,precise e concordanti", laddove il requisito della "precisione" è riferito alfatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della"gravità" al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibileda quello noto, mentre quello della "concordanza", richiamato solo in casodi pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia – di regola– desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamenteconvergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare ilprocedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementiindiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazionecomplessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e sela loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d.convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraversoun'analisi atomistica degli stessi (Cass., 21/03/2022, n. 9054).3.2. Nel caso di specie manca nella sentenza impugnata la benchéminima valutazione degli elementi indiziari allegati dall’amministrazione(che, invero, non si è limitata ad evocare la sola presenza di una frodecarosello), secondo i criteri di gravità, precisione e concordanza scolpitinell’art. 2729 cod. civ. A tal proposito occorre precisare come tali criteriguidino non solo l’esito positivo della prova indiziaria, ma anche quello cheproduca un risultato negativo circa la possibilità di risalire dalla prova delfatto noto a quella del fatto (ignoto) principale oggetto di prova. In altreparole, a fronte di elementi indiziari puntuali allegati dalla parte su cuiincombe l’onere della prova – nella specie il carattere soggettivamenteinesistente delle operazioni e la conoscenza o doverosa conoscibilità delmeccanismo fraudolento da parte del contribuente che invoca il diritto allaNumero registro generale 2197/2024Numero sezionale 9026/2025Numero di raccolta generale 7610/2026Data pubblicazione 30/03/2026detrazione dell’IVA - il giudice non può limitarsi a una mera valutazione diinsufficienza o di irrilevanza, dovendo eseguire una verifica, siaindividualizzata dei singoli elementi probatori che complessiva (i.e. lavalutazione globale cui fa riferimento la stessa giurisprudenza unionale),secondo i requisiti di gravità, precisione e concordanza. Solo in esito a talevalutazione il giudice può concludere (negativamente) in ordineall’inidoneità degli elementi noti a portare alla prova del fatto ignoto(oggetto di prova), poiché privi dei requisiti che regolano la prova indiziariaai sensi dell’art. 2729 cod. civ.3. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è fondato nei terminidi cui in motivazione e deve essere accolto.3.1. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvioalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che, indiversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.Maccoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia di secondo gradodella Lombardia in diversa composizione, cui demanda di provvedere anchesulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17/12/2025.La PresidenteTANIA HMELJAK