Cassazione n. 34972/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.3919/2020 R.G. proposto da : Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è ex legedomiciliato in Roma, Via dei Portoghesi n.12; -ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] di Lucca e [OSCURATO:PERSONA] di Roma, ivi el.dom.to in Via E.Manfredi 15, come da procura in atti; -controricorrente – e nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] – Agenzia delle Entrate [OSCURATO:SOCIETA], in persona del Presidente pro tempore; - intimata - Ricorso avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] della Toscana n. 986/19 del 14.6.2019; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 7.12.2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; Rilevatoche: § 1. L’ Agenzia delle Entratepropone tre motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, a conferma della prima decisione, ha ritenuto illegittima la cartella di pagamento notificata (30 marzo 2016) alla [OSCURATO:SOCIETA] per interessi maturati, su tributi erariali, durante il periodo di sospensione giudiziale (ordinanza CTP Lucca n.155/01/11) di un precedente provvedimento di riscossione coattiva. La commissione tributaria regionale, in particolare, ha rilevato che: - la cartella in questione era carente di motivazione in ordine ai criteri seguiti per il calcolo degli interessi, né questa lacuna originaria poteva essere dall'amministrazione colmata attraverso l'esplicazione di questi criteri nel corso del giudizio e, in particolare, nell'atto di appello; - in particolare, non vi era in cartella alcuna intelligibile motivazione sulle modalità di calcolo, riportando essa una serie di cifre di difficile, se non impossibile, interpretazione e senza neppure la possibilità di comprendere se fosse stato applicato il tasso legale ordinario o il diverso tasso previsto per i crediti tributari sospesi; - inoltre la cartella era stata notificata oltre tre anni dopo la revoca del provvedimento di sospensione (3 luglio 2012), con conseguente decadenza dell'Ufficio ex articolo 25, primo co., lettera c) d.P.R. n. 602/73, secondo cui tale notifica doveva avvenire entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento è divenuto definitivo (nella specie, in forza di sentenza divenuta irrevocabile il 22 giugno 2012). Resiste con controricorso e memoria [OSCURATO:SOCIETA], mentre nessuna attività difensiva è stata posta in essere in questa sede da [OSCURATO:PERSONA], in qualità di successore ex legedi [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] che: § 2.1 Con il primo motivo di ricorso Agenzia delle Entrate lamenta – ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione degli articoli 7 l. 212/00 e 57 d.lgs. 546/92. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente ritenuto non sufficientemente motivata la cartella e, inoltre, che l'Ufficio avesse inammissibilmente integrato solo in corso di giudizio la motivazione della cartella stessa (foto-riprodotta in ricorso), nonostante che esso si fosse limitato a meglio esplicitare i criteri seguiti mediante indicazione separata della quota capitale e della quota interessi, con aliquota determinabile ex articolo 39 secondo co. d.P.R. n. 602/73 per il caso di sospensione del titolo; senza che, con ciò, si introducessero nuovi profili di pretesa né si ampliasse il tema decisionale o di prova. Con il secondo motivo di ricorso l’ Agenzia delle Entratededuce violazione e falsa applicazione dell'articolo 25 d.P.R. n. 602/73 e dell'articolo 7 l. 212/00. Contrariamente a quanto affermato dalla [OSCURATO:PERSONA], la cartella in questione - conforme al modello ministeriale di cui all'articolo 25, co. 2^ , d.P.R. n. 602/73 - era sufficientemente motivata mediante specificazione del tipo di interessi applicato, del periodo di loro maturazione e del provvedimento dal quale essi scaturivano; non aveva poi la [OSCURATO:PERSONA] considerato il diverso livello motivazionale richiesto in ragione della diversa natura dei provvedimenti impositivi, né aveva adeguatamente considerato che, nel caso concreto, si trattava di cartella basata su un provvedimento di liquidazione del giudice tributario in parziale accoglimento delle ragioni vantate dalla società, con relativi sgravi parziali, rispetto ad un precedente atto di riscossione dalla stessa società impugnato. § 2.2Questi due motivi di ricorso - suscettibili di trattazione unitaria per la stretta connessione delle censure sollevate –sono infondati. Non vi è dubbio che, come correttamente osservato dal collegio regionale, l'amministrazione non potesse integrare in corso di giudizio la motivazione della cartella, ad effetto sanante dell'originaria invalidità. E’ costante l’indirizzo di legittimità (Cass.nn. 2382/18; 12400/18; 25450/18; 6289/22 ed altre) secondo cui l'obbligo di idonea e completa motivazione dell'atto impositivo, previsto dall'art. 7 della l. n. 212 del 2000, è volto ad assicurare al contribuente il pieno esercizio del diritto di difesa nel giudizio di impugnazione, sicché l'Ufficio non può integrare il contenuto di detta motivazione in corso di causa. Il che dipende, anche nelle sue implicazioni ex art. 24 Cost., proprio dalla natura impugnatoria del processo tributario e dalla necessità che il contribuente formuli ab initio (salva l'eccezionale ipotesi di motivi aggiunti nel caso, qui inconferente, di produzione di nuovi documenti avversari ai sensi dell’ art. 24 d.lgs. 546/92) specifici ed esaustivi motivi di contestazione alla pretesa dell'Ufficio, con i quali egli consuma, con effetto preclusivo, la propria facoltà oppositiva. Va d'altra parte considerato che la stessa Agenzia delle Entrate – di ciò consapevole - pone in evidenza come le deduzioni da essa svolte nell'atto di appello non concretizzassero in realtà alcuna motivazione integrativa della cartella, quanto mera esplicitazione e chiarificazione del - già bastevole -coefficiente motivazionale in quest'ultima contenuto. Il che dimostra come il nucleo fondamentale della lite non verta sull'ammissibilità della motivazione integrativa in corso di causa (come detto, comunque da escludere), bensì proprio sulla congruità ed adeguatezza della motivazione iniziale dell’atto opposto. Il problema del carico motivazionale della cartella di pagamento degli interessi è stato recentemente affrontato e risolto da questa Corte (Cass. SSUU n.22281/22) la quale, nel contemperare - anche sul piano costituzionale - il diritto del contribuente ad essere portato direttamente ed immediatamente a conoscenza di tutti gli estremi costitutivi e di quantificazione della pretesa fiscale esercitata nei suoi riguardi, con quello dell'amministrazione di procedere con speditezza, efficienza e certezza al recupero delle entrate pubbliche, ha posto in luce la necessità di graduare lo standard motivazionale della cartella a seconda della sua origine e tipologia. Sicchè il requisito generale imprescindibile (art. 7 l. 212/00) dell'indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche della pretesa impositiva, anche per interessi (concretanti, questi ultimi, un'obbligazione accessoria a quella del tributo vero e proprio, ma non per questo avulsa da vicende legali e fattuali autonome ed indipendenti da questo) deve essere vagliato, nella concretezza del caso, a seconda che si tratti di cartella portatrice della prima esternazione e quantificazione degli interessi (alla stregua, in sostanza, di un vero e proprio atto impositivo in parte qua), ovvero di cartella finalizzata al recupero ed aggiornamento di interessi già portati a conoscenza del contribuente e quantificati con la notificazione dell'avviso di accertamento, ovvero ancora discendenti da controllo automatizzato della sua dichiarazione ex art. 36-bisd.P.R. 600/73. Ebbene, su questa premessa si è stabilito, nella sentenza richiamata, che: La cartella di pagamento, allorché segua l'adozione di un atto fiscale che abbia già determinato il "quantum" del debito di imposta e gli interessi relativi al tributo, è congruamente motivata - con riguardo al calcolo degli interessi nel frattempo maturati - attraverso il semplice richiamo dell'atto precedente e la quantificazione dell'importo per gli ulteriori accessori, indicazione che soddisfa l'obbligo di motivazione prescritto dall'art. 7 della l. n. 212 del 2000 e dall'art. 3 della l. n. 241 del 1990; se, invece, la cartella costituisce il primo atto riguardante la pretesa per interessi, al fine di soddisfare l'obbligo di motivazione essa deve indicare, oltre all'importo monetario richiesto, la base normativa relativa agli interessi reclamati - la quale può anche essere implicitamente desunta dall'individuazione specifica della tipologia e della natura degli interessi oggetto della pretesa ovvero del tipo di tributo a cui questi accedono - e la decorrenza dalla quale gli accessori sono dovuti, senza che sia necessaria la specificazione dei singoli saggi periodicamente applicati o delle modalità di calcolo . Nel caso di specie si verte in effetti della seconda ipotesi così considerata, dal momento che la cartella in questione, per quanto successiva ad un precedente atto riscossivo certamente noto alla società contribuente perché fatto oggetto di impugnazione in sede giurisdizionale e poi confluito in una pronuncia definitiva, conteneva la prima liquidazione di interessi assoggettati ad un nuovo regime loro proprio, perché maturati nel periodo di sospensione della riscossione. E che si trattasse appunto di prima liquidazione deriva dal fatto che la sentenza del giudice tributario non aveva, essa stessa, quantificato il dovuto, limitandosi ad accogliere parzialmente il ricorso della società così da indurre la necessità, per l'Ufficio, di aggiornare e rideterminare l'importo dovuto all'esito di sgravi limitati e della stessa sospensione. Ciò posto, l'indirizzo giurisprudenziale indicato è nel senso che, in tal caso, l'onere motivazionale della cartella deve ritenersi rafforzato rispetto alle altre ipotesi indicate, potendosi ritenere soddisfatto mediante la specificazione in essa dell'importo monetario richiesto, della decorrenza di maturazione degli accessori e della base normativa concernente gli interessi reclamati, pur senza che sia altresì necessaria l'indicazione dello specifico saggio applicato ovvero delle modalità di calcolo. Nella concretezza del caso risulta che la cartella in questione, così come riportata per autosufficienza nel motivo di ricorso, conteneva (sia in totale, sia per ogni singolo ruolo emesso) la quantificazione dell'importo richiesto a titolo di interessi; l’indicazione della tipologia del tributo ai quali accedevano (imposte dirette); la specificazione del periodo (dal 28 luglio 2011 al 3 luglio 2012) di loro maturazione; l'indicazione del fatto che si trattava di somme dovute a titolo di interessi di sospensione (…) a seguito di revoca della sospensione n. 2011P19521 del 2.9.2011 . Tuttavia non si faceva in essa menzione né del tasso praticato con gli interessi in riscossione, nè della disciplina legale sulla quale la richiesta si basava (elementi che sarebbero stati chiariti dall'amministrazione solo in corso di causa). Queste lacune originarie ed inemendabili ex post erano tali da invalidare la cartella (anche se per il resto conforme al contenuto essenziale di cui all’art. 25 d.P.R. n. 602/73), se solo si consideri che l'indicazione del tasso di interesse –sebbene di natura ovviamente legale – non era agevolmente desumibile dalla disciplina normativa di riferimento. Ciò perché il solo richiamo in cartella al regime della sospensione nulla chiariva in ordine al fatto che l'amministrazione intendesse applicare gli interessi dovuti per il regime di sospensione giudiziale ex art. 47 d.lgs. 546/92, ovvero amministrativa come effettivamente disposta a seguito del provvedimento della [OSCURATO:PERSONA]. Soprattutto, la cartella non chiariva se il tasso di interesse applicato per siffatto ed indeterminato regime di sospensione fosse quello proprio della sospensione amministrativa ex articolo 39 d.P.R. n. 602/73 (all'epoca del 4,50%), ovvero quello legale della sospensione giudiziale. Va in proposito considerato che la questione del tasso legale applicabile, negli anni in esame, sugli interessi, a seconda del regime di sospensione, costituiva una questione aperta e controvertibile, dal momento che la previsione di cui all'ultimo comma dell'articolo 47 d.lgs. 546/92, secondo cui durante il periodo di sospensione cautelare si applicano gli interessi al tasso previsto per la sospensione amministrativa venne introdotta soltanto con il decreto legislativo n.156 del 2015 in vigore dal 1^ gennaio 2016. Sicché, per gli interessi maturati in epoca antecedente, la possibilità di estendere il tasso legale per la sospensione amministrativa anche a quella giudiziale presupponeva un processo di applicazione analogica che, indipendentemente dalla sua correttezza in diritto, necessitava comunque di esplicitazione nel contenuto motivazionale della cartella; e ciò a maggior ragione in presenza di precedenti giurisprudenziali di legittimità che parevano accreditare una differenziazione di misura, mediante l'applicazione agli interessi da sospensione giudiziale, non del tasso ex articolo 39 cit., bensì di quello legale di cui al codice civile (Cass.n. 15970/14). Dunque se è vero che, in base all'insegnamento su richiamato delle Sezioni Unite, la mancata menzione in cartella (oltre che del tasso applicato) della disciplina legale propria degli interessi richiesti ben può essere implicitamente desunta dall'individuazione specifica della tipologia e della natura degli interessi oggetto della pretesa ovvero del tipo di tributo a cui questi accedono , altrettanto vero è che, proprio in applicazione di questo insegnamento, nella peculiarità del caso dalla motivazione riportata in cartella non era dato evincere - in maniera certa ed univoca - quale disciplina legale fosse invocata dall'amministrazione (sospensione amministrativa ovvero giudiziale) né, di conseguenza, quale tasso legale fosse stato richiesto. § 3.1Con il terzo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione dell'articolo 25, primo comma, lettera c) d.P.R. n. 602/73 in relazione agli articoli 1282, primo comma e 2948, n. 4) , cod.civ. . Per avere la [OSCURATO:PERSONA] rilevato altresì la decadenza dell'amministrazione ai sensi della lettera c) dell'articolo 25 cit., nonostante che, nella specie, si trattasse di somme dovute non a seguito di accertamento dell'Ufficio bensì a seguito della revoca della sospensione giudiziale di una cartella relativa ad altri importi, sicché il regime di riferimento era quello generale di cui agli articoli 1282, primo comma , cod.civ. (produzione ex lege di interessi su crediti liquid i ed esigibili) e 2948,n.4), cod.civ. (prescrizione quinquennale delle somme dovute a titolo di interessi). Questo termine era stato qui osservato, vertendosi di cartella notificata dall'agente per la riscossione, a mezzo pec, il 30 marzo 2016, a seguito di nuova liquidazione per effetto della sentenza [OSCURATO:PERSONA] di Lucca n. 206/01/11, con revoca della sospensione in data 3 luglio 2012. § 3.2Questo motivo è inammissibile. Va infatti considerato che la sentenza impugnata si basa su due autonome ed indipendenti ragioni decisorie (difetto di motivazione della cartella nonché decadenza dell'amministrazione). Per quanto l'agenzia delle entrate ricorrente le abbia entrambe censurate con motivi specifici, resta che il rigetto dei motivi concernenti la ragione decisoria sul difetto di motivazione della cartella - secondo le considerazioni che si sono svolte nella disamina del primo e del secondo motivo di ricorso - suscita il passaggio in giudicato della pronuncia di illegittimità della cartella su questa ragione basata. Da qui il venir meno dell'interesse della ricorrente a coltivare l'ulteriore doglianza in punto decadenza dalla riscossione, dal momento che quest'ultima -quand'anche in ipotesi accoglibile - non sarebbe comunque in grado di sovvertire la definitività della decisione siccome risultante dalla conferma della esaustiva ragione decisoria concorrente. § 4. Ne segue il rigetto del ricorso; visto il sopravvenire in corso di causa dell’assetto interpretativo di cui si è dato conto, si