Cassazione n. 20077/2023

onunciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 26223 /2 016 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difes a come per legge dall’avvocatura generale dello Stato con domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi n. 12 (PEC: [OSCURATO:EMAIL]); –ricorrente – Contro [OSCURATO:PERSONA] M ÉDITERRANÉ E in persona del legale rappresentantepro tempore rappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti da ll’ av v. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]); - controricorrente – Oggetto: rimborsoiva infrannuale–obbligo registrazionefatture Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del la Ligurian. 534 / 0 4 / 16 depositata in data 11 / 0 4 /2 0 16 , non notificata; Udita la relazione della causa svolt a nell ’a dunanza camerale del 09/03/2023dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: - la società contribuente ricorreva avverso il diniego di rimborso ivaper l'anno 2009 con il quale non veniva riconosciuto il diritto allarestituzione del tributo relativo al terzo trimestre 2009 per alcunefatture di acquisto; in particolare era escluso il diritto alla restituzione dell'iva relativa ad una fattura emessa il 25 giugno 2009 (quindi antecedentemente al terzo trimestre 2009) ma ricevuta e registrata dalla contribuente d opo il 1 ° luglio 2009 , ossia all’interno del trimestre per il qual e era attivata la proceduradi rimborso ex art. 38 bis del d.P.R. n. 633 del 1972; - la CTP accoglieva parzialmente il ricorso; - appellava l' U fficio; - con la pronuncia gra va ta la CTR ha confermato la sentenza impugnata ritenendo che non è rinvenibile alcuna n orma che disponga, come l' U fficio sostiene , in merito al concetto di competenzatrimestrale, con ci ò non essendo nel presente caso preclusa la possibilità di rimborso infrannuale , non limitata alle solefatture che risultino sia emesse sia registrate dal cessionario neltrimestre per cui si chiede il rimborso; - r icorre a questa Corte l' A mministrazione finanziaria con atto affidato a un solo motivo ; resiste con controricorso la società contribuente,che ha anche depositato memoria illustrativ a delle propriedifese; Consideratoche: - l'unico mezzo di impugnazione dedotto si incentra sulla violazionee falsa applicazione degli artt. 6, 30 c. 3 lett. c) e 38 Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 bisc. 2 del d.P.R. n. 633 del 1972 in relazione all’art. 360 c. 1 n.3 c.p.c. per avere il giudice dell'appello erroneamente considerato ai fini della richiesta del rimborso infrannuale la fattura di cui ha la narrativa , c he invece di concorrere alla formazionedel credito oggetto di rimborso nel corso del periodo d’impostaandava c ompu tata unicamente in sede di richiesta di rimborso annuale , vale a dire a ll'atto di presentazione della dichiarazioneannuale iva, al termine del periodo di imposta; - i l motivo è infondato; - la disposizione della quale va fatta applicazione, pacificamente, èl’art. 38 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 che nel testo i n vigore dal01/07/2009 con effetto dal 01/01/1998, come modificato da l d.l. n. 78 del 01/07/2009 , all’art. 10, prevede che “ i rimbo rsi previstinell'articolo 30 sono eseguiti, su richiesta fatta in sede di dichiarazioneannuale, entro tre mesi dalla scadenza del termine dipresentazione della dichiarazione prestando, contestualmente all'esecuzionedel rimborso e per una durata pari a tre anni dallo stesso, ovvero, se inferiore, al periodo mancante al termine di decadenza dell'accertamento, cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa, ovvero fideiussione rilasciatada un'azienda o istituto di credito, compre se le casse ruralie artigiane indicate nel primo comma dell'articolo 38, o da una impresa commerciale che a giudizio dell'Amministrazione finanziaria offra adeguate garanzie di solvibilit à o mediante polizza fideiussoria rilasciata da un istituto o impres a di assicurazione”.Rileva in particolare nel presente giudizio il terzo commasecondo il quale “ i l contribuente può ottenere il rimborso in relazione a periodi inferiori all'anno, prestando le garanzie indicatenel comma precedente, nelle ipotesi di cui alle lettere a), b)ed e) del terzo comma dell'articolo 30, nonché nelle ipotesi di Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 cui alla lettera c) del medesimo terzo comma quando effettua acquisti ed importazioni di beni ammortizzabili per un ammontare superiore ai due terzi dell'ammontare compless ivo degliacquisti e delle importazioni di beni e servizi imponibili ai finidell'imposta sul valore aggiunto” ; - la suddetta previsione, dunque, indica e disciplina, in termini chiari, una modalità di rimborso ulteriore rispetto a quello che puòesser ogget to di impulso in sede di dichiarazione , tanto che secondo la giurisprudenza di questa Corte (Cass. Sez. 5 , Sentenzan. 26513 del 17/12/2014) proprio ai sensi dell'art. 38 bisdel d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nel te sto introdotto dal d.L.27 aprile 1990, n. 90, convertito con legge 26 giugno 1990, n.165, i rimborsi dell'eccedenza IVA sono eseguiti, su richiesta del contribuente, entro tre mesi dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione annuale, sicché da tale ulteriorescadenza decorre la prescrizione decennale del diritto al rimborso; - si tratta quindi di una via procedimentale autonoma e alternativa rispetto a quella ordinaria : quest’ultima prende il via con la presentazione della dichiarazione annuale , quella in trattazione puòesser intrapresa nel corso dei singoli trimestri; - va peraltro evidenziato che la disposizione in esame , oltre al requisitorelativo all'acquisto dei beni ivi specifica to , non contiene alcunaindicazione in ordine alla ripartizione – per così dire – pro ratatemporis d elle operazioni di fatturazione, d elle quali richiede unicamente l'esistenza ai fini della sussistenza del diritto al rimborso; - l a normativa dell’Unione, sul p unto, prevede che a norma dell'art. 183 della direttiva iva, « q ualora, per un periodo d'imposta, l'importo delle detrazioni superi quello dell'[imposta sul valore Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 aggiunto(IVA)] dovuta, gli Stati membri possono far riportare l'eccedenza al periodo successivo, o procedere al rimborso secondo modalità da essi stabilite. Tuttavia, gli Stati membri possono rifiutare il rimborso o il riporto se l'eccedenza è insignificante». - i l rimborso è dunque parte integrante del sistema dell'iva, ed è voltoa esonerare interamente l'imprenditore dal peso economico dell'imposta dovuta o assolta nell'ambito di tutte le sue attività economiche.[OSCURATO:PERSONA] membri dispongono di un certo m argine di discrezionalità nella determinazione delle modalità di applicazionedell'art. 183. Occorre, tuttavia, che non sia leso il principio della neutralità fiscale; si deve quindi consentire al soggetto passivo di recuperare la totalità del credito risu ltante dall'eccedenza cui egli ha diritto, di modo che il rimborso va eseguitoentro un termine ragionevole e, comunque, il sistema di rimborso adottato non deve esporre il soggetto passivo a rischio finanziario alcuno ( CGUE, r.g. n. 13108/18 causa C - 107/10,[OSCURATO:PERSONA] 3, punto 33; causa C - 487/20, Philips Orà5tieSRL, punto 25) ; - in una prospettiva più generale, del resto, la giurisprudenza costante della Corte unionale ha affermato che il diritto dei soggetti passivi di detrarre dall’IVA di cui sono debitori l’IVA dovuta o assolta a monte per i beni acquistati e per i servizi ricevuti costituisce un principio fondamentale del sistema comunedell’IVA: il diritto a detrazione previsto dagli art t. 167 e seguentidella direttiva 2006/112 costituisce part e integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni nel caso in cui i requisiti o le condizioni tantosostanziali quanto formali a cui tale diritto è subordinato siano rispettati dai soggetti passivi che int endano esercitarlo Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 (CGUE, sentenza dell’11 novembre 2021, Ferimet, C - 281/20, EU:C:2021:910,punto 31 e giurisprudenza ivi citata). - s ebbene, conformemente all’art . 273, primo comma, della direttiva 2006/112, gli Stati membri possano stabilire altri obblighi rispetto a quelli previsti da tale direttiva, che essi ritengononecessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni, tuttavia, le misure adottate dagli Stati membrinon devono eccedere quanto necessario per conseguire taliobiettivi. Esse non possono quindi essere utilizzate in maniera tale da mettere sistematicamente in discussione il diritto alla detrazione dell’IVA e, pertanto, la neutralità dell’IVA ( CGUE, sentenza dell’11 novembre 2021, Ferimet, C - 281/20, EU:C:2021:910,punto 32 e giurisprudenza ivi citata) ; - i n tal senso, il principio fondamentale di neutralità dell’IVA esige chela detrazione di tale imposta assolta a monte sia accordata se le condizioni sostanziali sono soddisfatte, anche se taluni requisiti formali sono stati omessi dai soggetti passivi ( CGUE, sentenza dell’11 novembre 2021, Ferimet, C - 281/20, EU:C:2021:910,punto 33 e giurisprudenza ivi citata) . - p er quanto riguarda le condizioni sostanziali, dall’art . 168, lettera a),della direttiva 2006/112 risulta che, per poter beneficiare di talediritto, occorre che l’interessato sia un «soggetto passivo», aisensi di tale direttiva e che , a monte, i beni o i servizi indicati afondamento del diritto a detrazione siano ceduti o forniti da un altrosoggetto passivo e, a valle, tali beni o servizi siano utilizzati dal soggetto passivo ai fini di sue operazioni soggette ad imposta; - q uanto alle modalità di esercizio del diritto a detrazione dell’IVA, assimilabilia co ndizioni di natura formale, l’art . 178, lettera a), didetta direttiva prevede che il soggetto passivo debba essere Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 inpossesso di una fattura redatta in conformità agli art . da 220 a 236 e agli art . da 238 a 240 della direttiva stessa ( CGUE, sentenza dell ’11 novembre 2021, Ferimet, C - 281/20, EU:C:2021:910,punto 26 e giurisprudenza ivi citata; in termini anche CGUE, sent. dicembre 2021, nella causa C - 154/20, KemwaterProChemie s. r. o. contro [OSCURATO:PERSONA] finanční ředitelství ; - o rbene, soffermandosi su quest’ul tima considerazione, che particolarmente qui interessa, ritiene il Collegio che l’interpretazionedella ricorrente Agenzia delle Entrate, secondo laquale l’iva portata da fatture emesse al di fuori del trimestre ancorchéregistrate dal contribuente nel tr imestre per il quale si chiedeil rimborso ex art. 38 bis sopracitato non possa includersi nell’iva chiesta a rimborso infrannuale, non sia condivisibile e, anzi,sia in potenziale frizione con gli anzidetti principi; - e ssa , in primo luogo , non trova alcun fondamento normativo nel testodell’art. 38 bis richiamato in esordio ; - tale previsione non introduce alcuna ulteriore indicazione o limitazione quanto alla rilevanza delle operazioni nel trimestre, néulteriori requisiti temporali in ordi ne alle operazioni contabili daeffettuarsi per dar rilevanza agli acquisti portanti l’iva oggetto dirimborso; - è ben vero che la legge parla di “acquisti effettuati” nel trimestre; ma tale locuzione non chiarisce se si debba fare riferimento al momentodell’acquisto (dei beni ammortizzabili) ovvero a quello diregistrazione delle operazioni d’acquisto; - tale tesi , inoltre, ha l’effetto di precludere la via (alternativa e non subordinata a quella ordinaria) del rimborso trimestrale al contribuenteche, non per sua colpa, non sia ancora in possesso della fattura , unico documento legittima nte la restituzione dell’iva, pur avendo questi diligentemente, all’atto della sua Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 ricezione della fattura stessa, provveduto nei termini alla registrazionecontabile; - la pr ospettazione, quindi, finisce per realizzare una deroga al principioche collega il diritto alla detrazione – o, nella specie, al rimborso – al possesso della fattura senza alcuna ragionevole giustificazione,ma in forza unicamente della circostanza , di puro fatto, consistente nello iato temporale – nel caso per certo non addebitabile al contribuente – tra l’emissione della fattura e la suaricezione in capo al contribuente ; - d el tutto coerentemente, questa Corte ha dato sempre rilievo proprioal momento in cui la fattura entra nella disponibilità del contribuente (ed è quindi annotata nelle scritture contabili) anchead altri fini, poiché prima del verificarsi di tale circostanza questi è del tutto ignaro dell’esistenza del proprio diritto alla detrazione o al rimborso, e pertanto non può a questi rimproverarsi alcunché, tantomeno addossargli la conseguenza dellaperdita o della compressione del diritto alla detrazione o al rimborso; - i n argomento, si è infatti ritenuto ( così si veda Cass. Sez.5, Sentenza n. 10103 del 28/05/2020) che laddove il cedente provveda al la sua regolarizzazione in un momento successivo rispetto alla cessione dei beni, emettendo fattur a e versando all' E rario l'importo dovuto, in difetto del rischio di evasione fiscale il correlato termine di decadenza per rimborso decorre - secondo l'interp retazione dell'art. 178 dir. 2006/112/CE datane dalla giurisprudenza unionale conforme al principiodi effettività (CGUE 21 marzo 2018, Volkswagen; Id. 15 settembre2016, Senatex) - solo a partire dal momento in cui il cessionarioè venuto in possesso dell e fatture, essendo stato, in precedenza, oggettivamente impossibilitato ad esercitare il Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 diritto alla detrazione proprio in ragione dell'indisponibilità materialedei documenti e dell'ignoranza in ordine alla debenza dell'IVA; - i n materia d’iva, quindi, la possibilità di richiedere il rimborso – che,al pari dell’esercizio del diritto di detrazione - garantisce la neutralitàdel tributo si fonda sul possesso della fattura , possesso che viene confermato con la sua dovuta registrazione nelle scritturecontabili; - non ha poi rilievo la deduzione, allegata dall’Ufficio, dell’asserita assenza di pregiudizio per il contribuente che potrebbe pur sempreesercitare il diritto di rimborso in sede di dichiarazione annuale, trattandosi di mera circostanza di fatto , in sé ininfluente; - per contro , la sussistenza della differenza tra rimborsi annuali e infrannuali quanto al requisito consistente nell ’acquisto di beni ammortizzabili nel periodo per un ammontare superiore ai due terzidegli acquisti imponibili a fini iva non depone a favore della tesidi parte ricorrente; - la previsione è infatti introdotta non come limite/condizione per l’accesso al rimborso, come si adombra in ricorso, ma come facoltàper il contribuente, che abbia versato I va per tali acquisti, diottenere più rapidamente la restituzione del tributo in una fase in cui egli compie operazioni di investimento nella struttura produttiva(con l’acquisto di beni di cui si è detto) e nel quale , dunque,va limitato quanto più possibile lo svantaggio finanziario consistente nei tempi più lunghi (annuali e non infrannuali) di rimborsodell’Iva; - in ultimo, merita di essere sottolineato che la questione di diritto posta in questa sede deve ritenersi superata dall’introduzione dell’obbligo di fattura elettronica generalizzato previsto dalla Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 leggedi bilancio 2018 (L. 2015 del 2017) all’art. 9 commi 909, 916,917: tale meccanismo di emissione e ricezione delle fatture - - - c onclusivamente, quindi, il ricorso è rigettato ; - ritiene infine la Corte opportuno enunciare il seguente principio didiritto: - “ ai fini del rimborso infrannuale IVA di cui all’art. 38 bis comma 2 del d.P.R. n. 633 del 1972 a favore del Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 cessionario, per la determinazione degli importi dell’iva per acquisti o importazioni di beni ammortizzabili effettuatinel trimestre ha rilievo , ai fini dell’imputazione nelperiodo rilevante p