Cassazione n. 17393/2023

la seguente SENTENZA sui ricorsi proposti da 1. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] 2. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 08/04/2022 della Corte di Appello di Messina visti gli atti, il provvedimento impugnato e i ricorsi; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo di voler annullare la sentenza impugnata con rinvio limitatamente alla decisione sulla sospensione condizionale della pena, dichiarando inammissibile nel resto il ricorso di [OSCURATO:PERSONA]; dichiarare inammissibile il ricorso di [OSCURATO:PERSONA]; uditi per il ricorrente [OSCURATO:PERSONA] l'avv. [OSCURATO:PERSONA] in sostituzione dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], e per la ricorrente [OSCURATO:PERSONA] l'avv. [OSCURATO:PERSONA] anche in sostituzione dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], i quali hanno concluso chiedendo l'accoglimento dei ricorsi [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza dell'8 aprile 2022 la Corte di Appello di Messina, in parziale riforma della sentenza del 12 gennaio 2021 del Tribunale di Patti, ha rideterminato in anni uno mesi sette di reclusione la pena — sospesa quanto alla [OSCURATO:PERSONA] - complessivamente inflitta agli imputati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di legali rappresentanti della s.r.l. [OSCURATO:PERSONA] & Events, per i reati di cui agli artt. 110 cod. pen. e 5 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 relativamente all'anno d'imposta 2011 (capo A), e di cui agli artt.110 cod. pen. e 10 d.lgs. 74 del 2000 (capo B). 2. Avverso la predetta decisione sono stati proposti separati ricorsi per cassazione rispettivamente articolati su tre ([OSCURATO:PERSONA]) e due ([OSCURATO:PERSONA]) motivi di impugnazione. 3. Ricorso [OSCURATO:PERSONA] 3.1. Col primo motivo il ricorrente, invocando vizio motivazionale, ha osservato che la sentenza impugnata aveva omesso di esaminare le circostanze indicate nell'atto di appello, dai quali si sarebbero ricavati la giustificazione della condotta ovvero l'errore incolpevole al fine della sussistenza del dolo. Né la circostanza di essere il legale rappresentante della società comportava di per sé la prova del dolo specifico normativamente richiesto ai fini dell'integrazione di cui all'art. 5 cit., dal momento che l'inadempimento dell'obbligo dichiarativo avrebbe dovuto accompagnarsi alla necessaria consapevolezza circa il superamento della soglia di punibilità in tema di evasione d'imposta. 3.2. Col secondo motivo è stata così lamentata la mancanza di motivazione circa il superamento della soglia di punibilità sulla scorta dell'accertamento induttivo, essendo invece onere della pubblica accusa di fornire la prova della sussistenza di tutti gli elementi costitutivi del reato, anche eventualmente in contraddizione con quanto accertato in sede tributaria ma comunque in esito ad autonoma valutazione del materiale tenuto in considerazione dall'ufficio finanziario e di ogni altro indizio. In specie era invece mancata ogni concreta verifica al riguardo. 3.3. Col terzo motivo il ricorrente ha dedotto vizio motivazionale con riguardo al mancato riconoscimento delle attenuanti generiche e alla concessione della sospensione condizionale della pena. In specie era stato richiamato il dato della reiterazione delle condotte, elemento già fruito invece per la commisurazione della pena, con la violazione del principio del ne bis in idem sostanziale. Oltre a ciò, la sospensione condizionale avrebbe potuto essere concessa atteso che, nonostante i precedenti, il ricorrente non ne aveva mai usufruito. 4. Ricorso [OSCURATO:PERSONA] 4.1. Col primo motivo la ricorrente ha dedotto inosservanza di legge e vizio motivazionale quanto all'affermato concorso nel reato di cui al capo A, atteso che all'epoca dei fatti la stessa ricorrente non ricopriva più la carica di amministratore e legale rappresentante della società, e che non sussisteva più alcun obbligo dichiarativo alla data del 27 dicembre 2012, ossia un anno dopo la messa in liquidazione della società e la nomina del [OSCURATO:PERSONA] quale liquidatore. Né poteva ritenersi provata alcuna ipotesi di concorso morale della ricorrente, sotto il profilo dell'istigazione o dell'accordo, nel reato omissivo proprio circa la mancata presentazione della dichiarazione fiscale, ed anzi la ricorrente era rimasta vittima del marito, unico dominus della società. Né la sentenza impugnata si era posta il problema degli elementi costitutivi di siffatta pretesa condotta nel reato omissivo proprio. In ogni caso la mancata presentazione della dichiarazione aveva provocato alla società e al socio [OSCURATO:PERSONA] danni assai cospicui, proprio in considerazione del ricorso all'accertamento induttivo da parte dell'Amministrazione finanziaria. 4.2. Col secondo motivo la ricorrente ha lamentato la mancata risposta alle contestazioni della stessa imputata in relazione all'affermazione della responsabilità concorsuale di cui all'art. 10 cit., atteso che non sussisteva alcuna prova dell'occultamento della documentazione contabile, che nel 2014 era stata rinvenuta nella disponibilità del liquidatore. Doveva pertanto escludersi ogni responsabilità in capo alla ricorrente — che aveva regolarmente tenuto le scritture - per la mancata esibizione della documentazione in sede di verifica da parte della Tenenza di Patti della Guardia di Finanza. 5. Il Procuratore generale ha concluso chiedendo di volere annullare la sentenza impugnata con rinvio limitatamente alla decisione sulla sospensione condizionale della pena, dichiarando inammissibile nel resto il ricorso di [OSCURATO:PERSONA], ed insistendo per l'inammissibilità del ricorso [OSCURATO:PERSONA]. 6. La difesa di [OSCURATO:PERSONA] ha dimesso memoria. [OSCURATO:PERSONA] 7. I ricorsi sono infondati. 7.1. In via preliminare, peraltro, va rilevato che i motivi di ricorso possono peraltro essere esaminati prendendo in considerazione sia la motivazione della sentenza impugnata sia quella della sentenza di primo grado, e ciò in quanto i giudici di merito hanno adottato — fatta eccezione per l'applicazione della recidiva - decisioni e percorsi motivazionali comuni, sì che la struttura motivazionale della sentenza di appello si salda con quella precedente per formare un unico complesso corpo argomentativo (ex plurimis, Sez. 1, n. 8868 del 26/06/2000, Sangiorgi, Rv. 216906; cfr. da ult. Sez. 5, n. 40005 del 07/03/2014, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 260303), cui occorre far riferimento per giudicare della congruità della motivazione, integrando e completando quella adottata dal primo giudice le eventuali carenze di quella d'appello (Sez. 1, n. 1309 del 22/11/1993, dep. 1994, Scardaccione, Rv. 197250). 8. Ricorso [OSCURATO:PERSONA] 8.1. Per quanto riguarda il primo motivo di ricorso, con riguardo alla violazione delle norme tributarie sussiste anzitutto l'obbligo giuridico dell'amministratore di diritto di adempiere agli obblighi fiscali (ad es. Sez. 3, n. 2570 del 28/09/2018, dep. 2019, Marni, Rv. 275830; Sez. 3, n. 38780 del 14/05/2015, Biffi, Rv. 264971). 8.1.1. In ogni caso, poi, è insegnamento ripetuto che nel delitto di omessa dichiarazione, previsto dall'art. 5 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, il superamento della soglia rappresentata dall'ammontare dell'imposta evasa ha natura di elemento costitutivo del reato e, come tale, deve formare oggetto di rappresentazione e volizione, anche a titolo di dolo eventuale, da parte dell'agente (Sez. 3, n. 7000 del 23/11/2017, dep. 2018, Venturini, Rv. 272578; da ult. Sez. 3, n. 40355 del 28/09/2022, Rosseeva, non mass.). Al riguardo, infatti, ed ai fini della sussistenza dell'elemento soggettivo del reato, è così necessaria la rappresentazione e volizione della omessa dichiarazione e del superamento della soglia di punibilità e il dolo specifico di evasione in quanto il contribuente deve perseguire il "fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto". Il fine di evasione non ricomprende anche la consapevolezza del superamento della soglia di punibilità; tale ultimo elemento, infatti, al pari degli altri elementi costitutivi del reato, deve essere oggetto di semplice previsione e volizione da parte dell'agente e, quindi, rientra nel dolo generico che deve sorreggere la condotta tipica, sia nella forma del dolo diretto che in quella del dolo eventuale. Il dolo è invece specifico quando la norma incriminatrice richiede, oltre alla coscienza e volontà del fatto materiale, che il soggetto agisca prendendo di mira un fine particolare ed ulteriore, che è previsto come elemento soggettivo costitutivo della fattispecie legale, ma che si pone oltre il fatto materiale tipico, onde il conseguimento di tale fine non è necessario per la consumazione del reato. In tal senso la soglia di punibilità ha natura di elemento costitutivo del fatto di reato, contribuendo la stessa a definirne il disvalore (in tal senso, Sez. U, n. 37424 del 28/03/2013, Romano, non mass. sul punto; Sez. 3, n. 3098 del 05/11/2015, dep. 2016, Vanni, Rv. 265938) e, come tale, deve essere oggetto di rappresentazione e volizione, anche eventuale, del fatto materiale da parte del soggetto agente, il quale deve avere la consapevolezza che le somme evase superino la soglia di punibilità (così, complessivamente, in motivazione, Sez. 3, n. 7000 cit.). 8.1.2. Per il reato di omessa dichiarazione ex art. 5 cit. la prova del dolo specifico di evasione non deriva dalla semplice violazione dell'obbligo dichiarativo né da una culpa in vigilando sull'operato del professionista, che trasformerebbe il rimprovero per l'atteggiamento anti-doveroso da doloso in colposo, ma dalla ricorrenza di elementi fattuali dimostrativi che il soggetto obbligato ha consapevolmente preordinato l'omessa dichiarazione all'evasione dell'imposta per quantità superiori alla soglia di rilevanza penale (Sez. 3, n. 37856 del 18/06/2015, Porzio, Rv. 265087). 8.1.3. In tal senso del tutto correttamente il primo Giudice ha anzitutto ravvisato l'esistenza dell'elemento soggettivo del dolo di evasione nel forte scostamento dalla soglia di punibilità (Ires pari ad euro 173.304,00 nell'anno d'imposta 2011, Iva pari a 127.435 euro). D'altronde questa Corte ha invero osservato che la prova del dolo specifico di evasione può essere così desunta dall'entità del superamento della soglia di punibilità vigente, unitamente alla piena consapevolezza, da parte del soggetto obbligato, dell'esatto ammontare dell'imposta dovuta (Sez. 3, n. 18936 del 19/01/2016, V., Rv. 267022). Tutto ciò altresì ricordando che, in tema di omessa presentazione della dichiarazione annuale dei redditi da parte del professionista a ciò incaricato, la prova del dolo specifico in capo al contribuente può desumersi anche dal comportamento successivo del mancato pagamento delle imposte dovute e non dichiarate, dimostrativo della volontà preordinata di non presentare la dichiarazione (Sez. 3, n. 16469 del 28/02/2020, Veruari, Rv. 278966), essendo tale condotta successiva dimostrativa della volontà del ricorrente di non presentare la dichiarazione, in quanto preordinata al mancato versamento successivo delle imposte. Laddove la dichiarazione tributaria rappresenta infatti un momento essenziale del procedimento di accertamento del tributo, anzi l'obbligo di presentazione della dichiarazione rappresenta il momento di partecipazione del contribuente alla fase di accertamento. In tal modo, il mancato assolvimento dell'obbligo dichiarativo, non manifestando al Fisco la capacità contributiva e non indicando l'ammontare delle imposte dovute in relazione all'anno di imposta, integra quell'offesa al bene giuridico oggetto di tutela penale, che rende punibile il comportamento omissivo del contribuente-imputato a prescindere ed indipendentemente dalla condotta - successiva - del medesimo, consistente nel mancato pagamento delle imposte dovute ma non dichiarate, il quale può rivestire valenza penale ad altri fini, ma non priva certo di rilevanza penale il mancato assolvimento dell'obbligo dichiarativo. A fronte dunque del mancato assolvimento dell'obbligo dichiarativo, la condotta successiva è comportamento che ben può essere valorizzato in chiave soggettiva, ricavando dal medesimo la prova del dolo originario di evasione connesso alla mancata presentazione della dichiarazione fiscale, quale condicio sine qua non del mancato adempimento del successivo obbligo di versamento (cfr., in motivazione, Sez. 3 n. 16469 cit.). Laddove, in ogni caso, correttamente la Corte territoriale aveva altresì osservato la genericità dei rilievi in tema di elemento soggettivo, tenuto conto della pacifica e non breve durata dell'inerte condotta omissiva (l'assunzione della carica di liquidatore è infatti avvenuta esattamente un anno prima dello scadere del termine fiscale) e, in definitiva, non risulta essere stata allegata alcuna concreta ragione tale da diversamente giustificare la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi. 8.2. In relazione al secondo motivo di impugnazione, va ricordato anzitutto che, in tema di reati tributari, per il principio di atipicità dei mezzi di prova nel processo penale, di cui è espressione l'art. 189 cod. proc. pen., il giudice può avvalersi dell'accertamento induttivo, compiuto mediante gli studi di settore dagli Uffici finanziari, per la determinazione dell'imposta dovuta, ferma restando l'autonoma valutazione degli elementi emersi secondo i criteri generali previsti dall'art. 192, comma 1, cod. proc. pen. (Sez. 3, n. 36207 del 17/04/2019, Menegoli, Rv. 277581; cfr. anche Sez. 3, n. 40992 del 14/05/2013, Ottaiano, Rv. 257619). In ogni caso, poi, per vero non poteva neppure definirsi come "induttivo" l'accertamento compiuto nei riguardi della società rappresentata dal [OSCURATO:PERSONA], in quanto le operazioni attive erano state ricostruite invero sulla scorta di quanto rinvenuto nella sede sociale e in esito alle verifiche documentali compiute nei riguardi dei clienti della società, dalle quali era emersa l'avvenuta emissione di numero non irrilevante di fatture da parte della Sport & Events s.r.I., sì da potere in tal modo giungere all'accertamento del vistoso superamento della soglia di punibilità. Di siffatti accertamenti il ricorrente non tratta, neppure assumendo posizione in ordine a quanto ricordato dal primo Giudice (v. supra, quanto ai principi in tema di integrazione motivazionale tra le decisioni di merito), ossia l'avvenuta conferma testimoniale delle attività svolte in sede investigativa e dei risultati colà conseguiti, in relazione ai quali mai è stata sollevata questione di sorta. 8.3. Infondato è anche il terzo motivo di censura. 8.3.1. In proposito, infatti, quanto al mancato riconoscimento delle attenuanti generiche, la sentenza impugnata ha non illogicamente osservato che "le pene applicate, prossime al minimo edittale in presenza di una cospicua evasione, appaiono congrue", ed in proposito va ricordato che in primo grado il Tribunale - la cui motivazione va appunto letta in strumentale connessione con l'iter argomentativo della Corte territoriale - aveva negato il beneficio ricordando l'elevato importo delle imposte evase, il notevole superamento della soglia limite e la reiterazione delle condotte. In tal senso, pertanto, complessivamente escludendo che vi fosse necessità di un intervento correttivo sulla determinazione della pena tramite l'applicazione della speciale norma di cui all'art. 62-bis cod. pen.. 8.3.2. In ordine poi alla sospensione condizionale della pena, in primo luogo si osserva che non vi è neppure chiara motivata istanza al riguardo in sede di appello, dove vi è specifico gravame solamente in relazione al mancato riconoscimento delle attenuanti generiche e alla ritenuta violazione del ne bis in idem, quanto alla considerazione a più fini degli elementi di cui all'art. 133 cod. pen.. Anche a prescindere da ciò, comunque (atteso che in ogni caso la Corte territoriale aveva dato atto dell'esistenza di motivo di gravame al riguardo), per un verso il giudice di merito, nel valutare la concedibilità del beneficio della sospensione condizionale, non ha l'obbligo di prendere in esame tutti gli elementi richiamati nell'art. 133 cod. pen., potendo limitarsi ad indicare quelli da lui ritenuti prevalenti in senso ostativo alla sospensione, ivi compresi i precedenti giudiziari (Sez. 5, n. 17953 del 07/02/2020, Filipache, Rv. 279206; cfr. altresì Sez. 3, n. 35852 del 11/05/2016, Camisotti, Rv. 267639), ed in tal senso si era determinato il primo Giudice senza che, in proposito, sia stata formulata puntuale doglianza (per vero l'appellante si era semmai doluto, appunto, del mancato riconoscimento delle attenuanti generiche). Sì che, vista la manifesta infondatezza della censura, non vi era neppure obbligo di motivazione al riguardo (cfr. in proposito ad es. Sez. 3, n. 46588 del 03/10/2019, Bercigli, Rv. 277281). D'altro canto, e contrariamente ai rilievi ripetuti del ricorrente, ai fini della determinazione della pena il giudice può tenere conto più volte del medesimo dato di fatto sotto differenti profili e per distinti fini, senza che ciò comporti lesione del principio del ne bis in idem (Sez. 3, n. 17054 del 13/12/2018, dep. 2019, M., Rv. 275904; Sez. 2, n. 933 del 11/10/2013, dep. 2014, [OSCURATO:PERSONA] e altri, Rv. 258011, quanto ad es. alla valutazione, ai fini della determinazione della pena, della gravità del fatto e della personalità dell'imputato, già prese in considerazione ai fini della valutazione sulla configurabilità o meno delle circostanze attenuanti generiche). Ciò posto, e per mera completezza tenuto conto dell'esaustività di quanto osservato, lo stesso ricorrente ha ammesso di avere più precedenti. 9. I motivi di impugnazione non sono pertanto meritevoli di accoglimento. 10. Ricorso [OSCURATO:PERSONA] 10.1. In relazione al primo motivo di doglianza, in effetti è stato ricordato che il delitto di omessa dichiarazione dei redditi o Iva è reato omissivo proprio, che può essere commesso solo da chi, secondo la legislazione fiscale, è obbligato alla relativa presentazione; con la conseguenza che, salve le ipotesi di costringimento fisico e di errore determinato dall'altrui inganno, il concorso nel reato è ipotizzabile solo in forma morale, quando cioè chi vi è obbligato ha omesso di presentare la dichiarazione perché istigato o rafforzato nelle sue intenzioni o in attuazione di un accordo intercorso con altri soggetti (Sez. 3, n. 43809 del 24/10/2014, dep. 2015, Gabbana e altri, Rv. 265121). Ciò posto, peraltro, la ricorrente non si è confrontata con quanto specificamente rilevato al riguardo tanto dal Tribunale quanto dalla Corte territoriale nella sentenza impugnata, circa le ragioni di un coinvolgimento dell'odierna ricorrente anche nel reato omissivo. Né, come è evidenziato nella memoria difensiva dimessa in questa sede, rileva l'errata qualificazione operata dal Procuratore generale nella requisitoria scritta, che ha attribuito alla stessa [OSCURATO:PERSONA] la veste di coniuge del nuovo liquidatore. Da un lato non si tratta di apprezzamento contenuto nella decisione impugnata, d'altro canto ciò non muta i termini della questione, dal momento che la motivazione somministrata dai Giudici del merito non risulta comunque intaccata in proposito ed è parimenti del tutto congruente (ed invero il ricorso non vi si confronta, v. supra). Né si rilevano illogicità manifeste al riguardo. 10.2. Parimenti infondato è anche il secondo profilo di censura. Anche in tal caso il ricorso, la stessa memoria difensiva ed ancor prima l'appello, non hanno tenuto in specifica considerazione quanto annotato dal primo Giudice (cfr. pagg. 5-6 della sentenza del Tribunale di Patti) circa la documentazione contabile, la consegna della stessa nel 2014 agli operanti da parte del [OSCURATO:PERSONA] e del coniuge dell'odierna ricorrente, soprattutto la sua natura meramente parziale. In proposito è stato fatto particolare cenno proprio alle fatture attive emesse nel 2011, le quali poi sono state in definitiva alla base degli accertamenti di maggior reddito e di superamento della soglia di punibilità, anche in esito a controlli incrociati (cfr. al riguardo Sez. 3, n. 41683 del 02/03/2018, Vitali, Rv. 274862, secondo cui l'impossibilità di ricostruire il reddito od il volume d'affari derivante dalla distruzione o dall'occultamento di documenti contabili, elemento costitutivo del reato di cui all'art. 10 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 non deve essere intesa in senso assoluto, sussistendo anche quando è necessario procedere all'acquisizione della documentazione mancante presso terzi o aliunde). E' stato quindi attribuito rilievo proprio agli anni nei quali la stessa [OSCURATO:PERSONA] era legale rappresentante della società; sì che, in proposito, la ricorrente si è limitata a protestare la propria estraneità ai fatti assumendo di essere "vittima" del marito, dal quale peraltro risulta essersi separata solamente molti anni dopo rispetto al periodo dei fatti (cfr. pag. 5 sentenza della Corte territoriale).11. L'infondatezza complessiva dei motivi di impugnazione non può che