Cassazione n. 11758/2023

unciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 232 13 /20 20 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentatae difesa in forza di procura speciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) con domicilio eletto in Roma presso l’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]); –ricorrente – Contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro temporerappresentata e difesa come per legge dall’avvocatura generale delloStato con domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi n. 12 (PEC: [OSCURATO:EMAIL]); - controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] de l la Puglia n.239/28/20 depositata in data 11 / 0 2 /20 20 , non notificata; Oggetto:dazi doganali Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: - preliminarmente, osserva il Collegio che la ricorrente ha depositato istanza di riunione e in subordine di trattazione congiunta de l presente giudizio ai giudizi n. R.G. 23038/20, 23536/20, 23048/20, 23042/20, 23043/20, 23120/20, 23116/20, 23121/20, 23227/20, 23223/20, 23217/20, 23210/20, 23206/20, 23448/20, 23432/20, 23442/20, 23452/20, 23450/20, 23539/20, 23537/20, 23533/20 in quanto tutti connessi tra loro perché relativia contenziosi tra la [OSCURATO:SOCIETA]. e l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, e d aventi ad oggetto le medesime questioni, essendofondati sugli stessi presupposti ovvero l’impugnazione di (n.20) avvisi di accertamento suppletivi e di rettifica per revisione d’accertamento di bollette doganali, con contabilizzazione “a posteriori”dei dazi non riscossi; - detta istanza va rigettata essendo stata calendarizzata, nella stessa udienza, la trattazione congiunta dei medesimi atta a scongiurare l'eventualità di soluzioni contrastanti ; può quindi procedersioltre; - la società [OSCURATO:SOCIETA]. impugnava l'avviso di accertamento in rettifica eme sso dall' A genzia delle Dogane con il quale erano liquidati maggiori diritti doganali e relativi interessi in conseguenzadel controllo a posteriori del certificato form A riferito a merci di cui alla bolletta doganale IM4 n. 3552/Z di origine e provenienzadel Bangladesh, paese incluso nel regime speciale di esenzione,merci dalle quali il controllo aveva evidenziato la non veridicitàe validità quanto al predetto certificato con conseguente revocadella esenzione daziaria ; - la CTP di Taranto rigettava il ricorso ; appellava la società ; - con la pronuncia impugnata il giudice dell'appello ha rigettato il gravamedella contribuente ritenendo (per quanto qui interessa) inprimo luogo infondate le doglianze tutto il mancato rispetto delle Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 garanzie di fensive previste dal codice di procedura penale ; secondariamente ha ritenuto non fornita la prova da parte della societàdi aver diritto all’agevolazione daziaria ; inoltre ha ritenuto nonprobante ai fini tributari la conclusione cui è giunto il giudice penale,che ha assolto il legale rappresentante di [OSCURATO:SOCIETA]. nel processo originato dalla vicenda tributaria oggetto del presente giudizio; inoltre ha valutato come irrilevante la valutazionein ordine alla diligenza dell’importatore; - ricorre a questa Corte la società contribuente con quattro motivi; resistecon controricorso l’Agenzia delle Dogane; Consideratoche: - i l primo motivo di ricorso denuncia la violazione e falsa applicazionedell’art. 220 disp. att. ne c.p.p. per non avere la CTR annullato l’atto impugnato nonostante fosse basato sulle risultanze del presupposto processo verbale di revisione illegittimamente acquisite e quindi inutilizzabili, posto che i verbalizzanti, una volta emersi indizi di reato in capo al rappresentantelegale de lla [OSCURATO:SOCIETA]. non avevano proseguito l'attività di revisione doganale applicando le garanzie difensive previstedalle disposizioni del c.p.p.; - il motivo è infondato; - la giurisprudenza di questa Corte è orientata a mantenere una netta differenziazione f ra processo penale e processo tributario, secondo un principio - sancito non soltanto dalle norme sui reati tributari (D.L. 10 luglio 1982, n. 429, art. 12, successivamente confermatodal d . Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 20) ma altresì desumibile dalle d isposizioni generali dettate dagli artt. 2 e 654 c.p.p., ed espressamente previsto dall'art. 220 disp. att. c.p.p., che impone l'obbligo del rispetto delle disposizioni del codice di procedurapenale, quando nel corso di attività ispettive emergano indizi di reato, ma soltanto ai fini della "applicazione della legge penale" (Cass. nn. 22984, 22985 e 22986 del 2010; Cass. n. 13121/2012, Cass. n. 8605/2015). Si riconosce quindi, Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 generalmente,che "...non qualsiasi irritualità nell'acquisizione di elementirilevanti ai fini dell'accertamento fiscale comporta, di per sé, la inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsionein tal senso ed esclusi, ovviamente, i casi in cui viene in discussione la tutela dei diritti fondamentali di rango costituzionale, quali l'inviolabilità della libertà personale, del domicilio, che qui non vengono in rilievo (Cass. n.24923/2011, Cass. n. 31779/2019 e Cass.n.8459/2020). Tale prospettiva si collega al principio per cui nell'ordinamento tributario non si rinviene una disposizione analoga a quella contenuta all'art. 191 c.p.p., a norma del quale «le prove acquisite in violazione dei divietistabiliti dalla legge non possono essere utilizzate»; - si è quindi precisato che "in tema di accertamenti tributari, nelle indaginisvolte, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 33e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 artt. 52 e 63, la guardia di finanza che, cooperando con gli uffici finanziari, proceda ad ispezioni,verifiche, ricerche ed acquisizione di notizie , ha l'obbligo di uniformarsi alle dette disposizioni, sia quanto alle necessarie autorizzazioni che alla verbalizzazione. Tali indagini hanno carattereamministrativo - con conseguente inapplicabilità dell'art.24 Cost., in materia di inviolabilità del di ritto di difesa, essendo applicabili,nella successiva ed eventuale procedura contenziosa, le garanzie proprie di questa - e vanno pertanto considerate distintamente dalle indagini, che la stessa guardia di finanza conducein veste di polizia giudiziaria, dirette all'accertamento dei reati,con l'osservanza di tutte le prescrizioni dettate dal codice di procedura penale a tutela dei diritti inviolabili dell'indagato. La mancata osservanza di tali prescrizioni, rilevante al fine della possibilitàdi utilizza re in sede penale i risultati dell'indagine, non incide- purché non siano violate le dette disposizioni del D.P.R. n. 600del 1973, art. 33 e del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 52 e 63 - sul potere degli uffici finanziari e del giudice tributario di avvalersene a fini meramente fiscali, senza che ciò costituisca Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 violazione dell'art. 24 Cost." (cfr. Cass. n. 8990 del 2007; conf. 18077del 2010, Cass.n.959/2018); - ne deriva che in questo caso, non sussistendo le violazioni di cui si è detto sopra, che non risu ltano esser state contestate, la prosecuzionedell’indagine a fini tributari, anche dopo l’emersione di fatti costituenti reato, è legittima e utilizzabili ai fini dell’accertamentodelle pretese di maggiori tributi sono i risultati probatoricosì ottenuti ; - il secondo motivo si incentra sulla violazione e falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c. per avere il giudice dell’appello fondato la propria statuizione su una prova reputata assente nonostante fosse stata offerta dalla società in giudizio , in particolare nella ricognizione del contenuto soggettivo della sentenza penale di assoluzione del legale rappresentante della Marvel prodotta in giudizio dalla società, il giudice dell'appello ha commesso un errore di percezione in quanto ha deciso di n on valutare tale documento perché ha presupposto che lo stesso contenesse esclusivamente elementi volte a dimostrare la buona fede dell'importatore che secondo il giudice non sarebbe bastata da sola ad erogare al pagamento dei dazi senza la presenza di un erroreattivo dell'ufficio delle Dogane non provato a suo dire dalla s.r.l.; - i l motivo è infondato; - invero, la sua per vero piuttosto oscura articolazione , esso compendia il riferimento all’errore di percezione (che rende il motivo sotto questo profilo inammissibile, in quanto costituente doglianzadi errore revocatorio che andava proposta al giudice che ebbea emettere la sentenza impugnata, non a questa Corte) con il rimando alla mancata valutazione di documenti (la sentenza penale di cui si narra), mancata valutazione che certo non sussiste,avendo la CTR dato conto in motivazione della avvenuta valutazionedi tale provvedimento giurisdizionale; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 - il giudice dell ’appello, infatti, chiarisce come “la sentenza penale peraltro non definitiva di assoluzione del legale rappresentante dellasocietà per insussistenza dei reati in concorso di falso in atto pubblicoe di truffa non opera automaticamente per i fatti relativ i alla correlata azione di accertamento fiscale nei confronti della società…“ dimostrando di avere correttamente preso in esame la sentenzade qua , avendone chiaramente inteso il contenuto e le valutazioni e avendo anche correttamente applicato i principi dettati da questa Corte secondo la quale (tra moltissime, oltre a quelle citate in motivazione dalla stessa CTR, anche Cass. Sez.5, Ordinanza n. 17258 del 27/06/2019 ) - l a sentenza penale – in quel caso per vero irrevocabile, ma il principiodel quale farsi applicazione è il medesimo - di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula "perché il fatto non sussiste", non spiega automaticamente efficacia di giudicato nel processotributario, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria ha promosso l'accertamentonei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudicetributario, il quale, nell'esercizio dei propri poteri divalutazione, deve verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui detta decisione è destinata ad operare; n e consegue che l'imputato assolto in sede penale, anche con formula piena, per non aver commesso il fatto o perché il fatto non sussiste, può essereritenuto responsabile fiscalmente qualora l'atto impositivo risulti fondato su validi indizi, insufficienti per un giudizio di responsabilitàpenale, ma adeguati, fino a prova contraria, nel giudiziotributario; - i l terzo motivo deduce la nullità della sentenza per violazione e/o falsaapplicazione dell'art. 116 c.p.c., ai sensi dell’art. 360 c. 1 n.4 c.p.c. richiamato dall’art. 62 del d. Lgs. n. 546 del 1992 Per avere il giudice dell'appello nell'esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 acquisito agli atti mancato di procedere all'apprezzame nto della sentenza penale di assoluzione dell'erba rappresentante della società in quanto elemento di prova da valutare liberamente da cui sarebbe emersa la sussistenza di tutti i requisiti previsti dall’art.220 n. 2 lett. b) del CDC per usufruire della d eroga alla contabilizzazione a posteriori dei dazi non riscossi al momento dell'operazione di importazione; il motivo può esaminarsi congiuntamentecon il successivo quarto mezzo di gravame che si duole della nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazionedegli artt. 2729 e 2697 c.c. e dell’art. 220 c. 2 lett. b)del CDC come novellato dal reg. CE 2700/00, ai sensi dell’art 360c. 1 n. 3 c.p.c. per avere il giudice dell'appello erroneamente ritenuto non sussistente nel caso di specie i presupp osti previsti per la deroga alla contabilizzazione “a posteriori” dei dazi non riscossinonostante la prova contraria fornita dalla società; infatti contrariamente a quanto rilevato in sentenza, la società in applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. aveva dimostrato la illegittimitàe l’infondatezza della riscossione “a posteriori” dei dazi provandola sussistenza di un errore “attivo” dell'autorità doganale di Taranto non riconoscibile con l'esperienza professionale e la dirigenza aveva indotto nella soci età un legittimo affidamento all'utilizzo del regime preferenziale de quo nonché la sua buona fedel'osservanza di tutte le disposizioni previste dalla normativa vigenteper la dichiarazione in dogana; - i ridetti motivi sono inammissibili; - essi nella sua s tessa articolazione fanno riferimento essenzialmente,se non del tutto , al potere del giudice del merito di procedere alla valutazione delle prove, che parte ricorrente ritiene insoddisfacente quanto al risultato; il che qualifica le censure come richiesta di revisione del merito, non ammessa in sededi Legittimità; - va infatti ricordato che ( tra molte, si veda la recente Cass. Sez.U, Sentenza n. 20867 del 30/09/2020 ) proprio i n tema Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 diricorso per cassazione, la doglianza circa la violazione dell'art.116 c.p.c. è ammissibile solo ove si alleghi che il giudice, nel valutare una prova o, comunque, una risultanza probatoria, nonabbia operato - in assenza di diversa indicazione normativa - secondo il suo "prudente apprezzamento", pretendendo di attribuirle un altro e diverso valore oppure il valore che il legislatore attribuisce ad una diff erente risultanza probatoria (come, ad esempio, valore di prova legale), oppure, qualora la prova sia soggetta ad una specifica regola di valutazione, abbia dichiarato di valutare la stessa secondo il suo prudente apprezzamento,mentre, ove si deduca che i l giudice ha solamente maleesercitato il proprio prudente apprezzamento della prova, la censura è ammissibile, ai sensi del novellato art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., solo nei rigorosi limiti in cui esso ancora consenteil sindacato di legittimità sui vizi di motivazione; - sotto questo profilo, gli ampi riferimenti operati nel corpo dei motivi al contenuto motivazionale della pronuncia penale, che argomenta in ordine alle ragioni per le quali ha ritenuto di assolvere,sono un evidente tentativo di criti care l’apprezzamento dellaprova operato dal giudice tributario, contrapponendovi quello compiuto dal giudice penale; operazione questa che non può trovare approvazione in quanto tanto inammissibile quanto evidentetentativo di rivedere l’esito dei gradi d i merito; - infatti, in tema di tributi doganali, l'applicazione del regime di esenzioneo riduzione daziaria presuppone la regolarità formale e sostanziale della documentazione relativa all'origine e/o alla provenienzadella merce, intendendosi per "origin e" il luogo dove lamerce è stata realizzata e per "provenienza" il luogo dal quale essagiunge o dove è stata oggetto di lavorazione o trasformazione (a tal fine non essendo sufficienti le operazioni di spolveratura, lavaggio, verniciatura, selezione, rid uzione a pezzi, ecc.); pertanto, considerato che un certificato di origine "ignota" va considerato come "inesatto", le Autorità doganali, qualora Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 constatinola falsità dei certificati di origine e provenienza, devono procedere alla contabilizzazione "a pos teriori" dei dazi doganali, salvele deroghe nei seguenti casi tipizzati che devono concorrere cumulativamente: riscossione dovuta ad errore delle autorità competenti (sia di quella alla quale spetta procedere al recupero sia di quella di rilascio del cert ificato preferenziale di esportazione); errore tale da non poter essere ragionevolmente riconosciuto dal debitore in buona fede, nonostante la sua esperienza professionale e diligenza, provocato da un comportamento "attivo" delle autorità che rilasciarono il certificato, non rientrandovi l'errore indotto da dichiarazioni inesatterese dall'esportatore, salvo che le autorità di quel paese fossero informate o dovessero sapere dell'inoperatività dell'esenzione; osservanza di tutte le disposizioni previste dall a normativavigente per la dichiarazione in dogana» (Cass. n. 4997 del 02/03/2009). La deroga al recupero a posteriori è appunto quella prevista dall'art. 220, § .2, lett. b), CDC, ammessa al cospetto delle tre condizioni che la norma contemporaneamente richiede,ossia che: 1) il rilascio irregolare dei certificati di origine sia dovuto ad un errore delle autorità competenti; 2) l'errore commesso dalle autorità sia di natura tale da non poter essere ragionevolmente rilevato dal debitore di buona fede; 3) quest'ultimoabbia osservato tutte le prescrizioni della normativa invigore (vedi Corte di giustizia, 14 maggio 1996, cause C - 153/94 eC - 204/94, FaroeSeafood e altri; Corte giustizia, 3 marzo 2005, causa C - 499/03 P,BiegiNahrungsmittel e Commonfood; Corte giustizia 18 ottobre 2007, causa C - 173/06, Agrover; Corte di giustizia 15 dicembre 2011, C - 409/10, [OSCURATO:PERSONA]; Corte di giustizia,16 marzo 2017, causa C - 47/16, Veloserviss) ; - i n particolare, non può dirsi sussistente la buona fede «qualora, sebbene abbia e videnti ragioni per dubitare dell'esattezza di un certificato di origine "modulo A", un importatore si sia astenuto dall'informarsi,nella massima misura possibile, delle circostanze Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 del rilascio di tale certificato per verificare se tali dubbi fossero giustificati»(così Corte di giustizia, 16 marzo 2017, cit., § 43) ; - i n proposito, va prima di tutto evidenziato che «il debitore non può nutrireun legittimo affidamento quanto alla validità dei certificati EUR1 per il fatto che essi siano stati ritenuti ini zialmente veritieri dalla autorità doganale di uno Stato membro dato che le operazioni effettuate da detti uffici nell'ambito dell'accettazione iniziale delle dichiarazioni non ostano affatto all'esercizio di controlli successivi» (Corte giustizia, 9 marzo 2006,causa C - 293/04,[OSCURATO:PERSONA] BV, richiamata da Corte di giustizia, 8 novembre 2012, causa C - 438/11, Lagura, in riferimento ai certificati FORM A, documenti giustificativi utili a fruire delle preferenze generalizzate unilateralment e concesse dallaUE), e ciò in quanto le prescrizioni del CDC, alla luce del suo sestoconsiderando («considerando che, tenuto conto della grande importanzache il commercio esterno ha per la Comunità, occorre sopprimere o per lo meno limitare, per quanto possibile, le formalitàe i controlli doganali»), vanno interpretate nel senso che «(...)al momento dell'accettazione della dichiarazione in dogana, l'autorità suddetta non si pronuncia sull'esattezza delle informazionifornite dal dichiarante, di cui que st'ultimo si assume laresponsabilità» (Corte di giustizia, 15 settembre 2011, causa C - 138/10,DP Group EOOD). Ne consegue, ha ribadito la Corte, che «(...)qualora un controllo a posteriori non consenta di confermare l'originedella merce indicata nel cer tificato EUR 1, si deve ritenere cheessa sia di origine ignota e che, per conseguenza, il certificato EUR1 e la tariffa preferenziale siano stati concessi indebitamente» (Cortegiustizia 9 marzo 2006, cit.) ; - risulta allora in concreto irrilevante lo stat o soggettivo di consapevolezzadella irregolarità della introduzione della merce in capo alla società contribuente in considerazione dell'obbligo che gravava su quest'ultima di vigilare «sull'esattezza dell'informazione fornita alle autorità dello Stato di esportazione Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 dall'esportatore, al fine di evitare abusi» (Cass. n. 24675 del 23/11/2011); - l 'affermazione dell'obbligo in questione si rispecchia nel § 57 della sentenza della Corte di giustizia 17 luglio 1997, causa C - 97/95, [OSCURATO:PERSONA], richiamata d a Cass. n. 24675 del 2011, cit., la qualeespressamente rileva che, se la buona fede dell'importatore fosse capace di esentarlo comunque da responsabilità, «(...) l'importatore sarebbe indotto a non verificare più l'esattezza dell'informazione fornita alle autorità dello Stato di esportazione daparte dell'esportatore, né la buonafede di quest'ultimo, il che darebbe luogo ad abusi». Si noti che, sebbene la sentenza della Corte di giustizia si riferisca al regolamento CEE n. 1697/79 del Consiglio, del 24 lug lio 1979, l'attualità del pericolo paventato dalla Corte di giustizia e dell'obbligo affermato da questa Corte trovanoriscontro nell'art. 220, § 2, lett. b), CDC, secondo cui «la buonafede del debitore può essere invocata qualora questi possa dimostrare che, per la durata delle operazioni commerciali in questione, ha agito con diligenza per assicurarsi che sono state rispettatetutte le condizioni per il trattamento preferenziale» ; - si tratta, in questo caso, di una diligenza qualificata, da ragguagliare, giusta l’art. 1176, secondo comma, cod. civ., alla «natura dell'attività esercitata»; in particolare, l'esercizio professionale dell'attività di importatore da parte della società contribuentecomporta ineludibilmente che lo sforzo diligente ad essarichiesto si estenda al controllo esigibile dell'esattezza delle informazioni fornite dall'esportatore allo Stato di esportazione (Cass.n. 5199 del 01/03/2013; Cass. n. 6621 del 15/03/2013) ; - n ella fattispecie, inoltre, non può nemmeno configurarsi l'errore determinato da un comportamento "attivo" delle autorità competenti:l'Ufficio doganale come l'Autorità doganale estera si sono limitate ad esaminare la regolarità formale dei documenti giustificatividel regime del quale si chiedeva l’applicazione, come loro s pecifico onere. Solo successivamente, una volta venuta a Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 12 conoscenza della diversa origine della merce, l'Agenzia delle dogane ha proceduto al recupero a posteriori (comportamento ritenutolegittimo da Corte di giustizia, 16 marzo 2017, cit.). Solo nel caso in cui il rilascio del certificato di origine sia dovuto ad errore (cd. attivo) delle autorità doganali occorre accertare che tale errore non fosse ragionevolmente riconoscibile secondo la diligenzaprofessionale richiesta all'importatore al fine di riten ere che sussista il suo legittimo affidamento. Ed è onere di quest'ultimoprovare, quale fatto impeditivo, oltre al rispetto delle prescrizioni normative, sia l'esistenza di questo errore da parte dell'autorità competente, sia la non riconoscibilità dello stesso secondostandard obiettivi di diligenza. (Cass., Sez. V, 14 marzo 2012,n. 4022) ; - n e consegue che possono verificarsi sia casi di importatori tenuti alpagamento dei maggiori dazi, a seguito di controllo a posteriori, pererrori attivi delle autorit à doganali competenti al rilascio dei certificatidi origine riconoscibili secondo la diligenza professionale richiestadall'art. 1176, co. 2, cod. civ, sia casi di debitori doganali in capo ai quali non è necessario accertare alcun rispetto degli standardoggettivi di diligenza, in quanto non sussiste, all'atto del rilascio della dichiarazione di origine preferenziale, alcun errore attivoda parte dell'autorità doganale competente, che si è limitata arecepire le dichiarazioni contrarie a verità rese dell' esportatore ; - in ultimo, neppure ha rilievo, il profilo di doglianza relativ o al negligente operato della Dogana di Taranto, che sarebbe stata messasull’avviso mesi prima dalla circolazione di documenti falsi attestanticontro verità la sussistenza del regime preferenziale su merci provenienti dal Bangladesh, in quanto tale elemen to non costituisce comportamento “attivo” dell’Amministrazione, ma semmai mero contegno “passivo” consistente, come denuncia il ricorrentestesso, nell’esser rimasto inerte, anche ad ammette