Cassazione n. 19242/2024

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11263/2017 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] -intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.[OSCURATO:PERSONA].DIST.PESCARA n. 1014/2016 depositata il 27/10/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 06/06/2024 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. In controversia avente ad oggetto il recupero a tassazione nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], titolare della omonima impresa individuale, di maggiori imposte ed accessori per l’anno 2005, a seguito del disconoscimento della deduzione di costi sostenuti per operazioni soggettivamente inesistenti, l’Agenzia delle entrate ricorre, con due motivi, avverso la sentenza indicata in epigrafe, con la quale la CTR dell’Abruzzo, in accoglimento dell’appello del contribuente, aveva annullato l’avviso di accertamento impugnato. 2. Il contribuente è rimasto intimato. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia deduce, in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3 cod. proc. civ., la «Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 39 e 41 bis del DPR n. 600/73, dell’art. 2697 c.c., dell’art. 14, comma 4 bis della Legge 537/1993, dell’art. 109 TUIR». 1.1. La ricorrente lamenta che la CTR, pur muovendo dal corretto principio secondo cui, in tema di imposte sui redditi, a norma dell'art. 14, comma 4 bis, della l. n. 537 del 1993, nella formulazione introdotta con l'art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012, conv. dalla l. n. 44 del 2012, l'acquirente dei beni può dedurre i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, avrebbe omesso di verificare, come prescritto dalla richiamata disposizione, se tali costi soddisfacessero i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità. 1.2. Con il motivo in esame, l’Agenzia delle entrate, senza più contestare l’effettività delle prestazioni, lamenta che la CTR avrebbe riconosciuto la deducibilità del costo sulla base della sola effettuazione dei lavori, per quanto emerso nel procedimento penale esitato con il proscioglimento del signor Cavorso, senza verificare la loro determinabilità in modo certo e obiettivo, in concreto lamentando che la CTR non abbia verificato il difetto di prova dell’inerenza in relazione alla congruità della spesa portata in deduzione. 2. Il motivo è infondato. 2.1. Questa Corte ha affermato il principio, al quale si vuol dare continuità, secondo il quale «in tema di imposte sui redditi, ai sensi dell’art. 14, comma 4 bis, della legge 24 dicembre 1993, n. 537 (nella formulazione introdotta con l’art. 8, comma 1, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. in legge 26 aprile 2012 n. 44), che opera, in ragione del precedente comma 3, quale ius superveniens con efficacia retroattiva in bonam partem, sono deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o meno, in una frode carosello), per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i princìpi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità oppure di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo» (Cass., sez. 5, n. 26461/2014; Cass., sez. 6-5, n. 17788/2018; Cass., sez. 5, n. 8480/2022; Cass., sez. 6-5, n. 25249/2016; v. da ultimo Cass. sez. 5, n. 5181 del 27/02/2024). 2.2. A tale riguardo, la CTR, a fronte della contestazione dell’Agenzia delle entrate, avente ad oggetto l’inesistenza delle operazioni, ha ritenuto, con statuizione qui non oggetto di specifica censura, che le prestazioni di cui alle fatture contestate siano state effettivamente eseguite, sebbene da soggetto diverso dal formale soggetto emittente, la [OSCURATO:SOCIETA], e che dunque i relativi costi sostenuti siano correlati alla attività dell’impresa contribuente. 2.3. A tale conclusione i giudici di appello, evocando l’orientamento ora richiamato di questa Corte, sono pervenuti in ragione di una serie di elementi indiziari, tra i quali vanno valorizzati: - ) il pagamento delle prestazioni; - ) l’esistenza di contratti di appalto; -) le dichiarazioni dei prestatori di lavoro; - ) l’accertamento in sede penale, con proscioglimento del Cavorso, della effettiva esecuzione dei lavori edili, seppure ad opera di impresa il cui dominus era tale [OSCURATO:PERSONA], amministratore di fatto della DCN; -) la mancanza di rilievi in merito alla attendibilità della contabilità dell’impresa Cavorso. 3. Con riguardo alla specifica contestazione di mancata prova della inerenza, in termini di corretta quantificazione ovvero congruità dei costi, si osserva che, in effetti, la costante giurisprudenza di questa Corte, pur affermando che la nozione di inerenza esprime la concreta riferibilità dei costi sostenuti all'attività d'impresa — anche in via indiretta, potenziale o in proiezione futura — quale esito di una valutazione qualitativa, e non quantitativa, degli stessi (Cass. n. 30366/2019; Cass. n. 450/2018), ha tuttavia costantemente affermato che l'antieconomicità e l'incongruità della spesa possono essere indici rivelatori del difetto di inerenza (v. ad es. Cass. n. 11324/2022; Cass. 27786/2018). 3.1. La possibile rilevanza del dato quantitativo nella valutazione di inerenza di un costo - intesa come congruità di quest'ultimo rispetto ad ulteriori dati contabili dell'impresa, donde possa desumersi la sua correlazione all'attività dell'impresa stessa - si intreccia con il profilo dell'onere della prova dell'inerenza. Tale ultimo, secondo il consolidato orientamento giurisprudenziale, incombe sul contribuente. 3.2. Questa Corte ha peraltro offerto, anche di recente, proprio con riguardo al profilo che qui interessa, alcune precisazioni. In particolare, l'onere probatorio che grava sul contribuente attiene all'esistenza di circostanze fattuali che consentano di ricondurre il costo all'attività d'impresa; ma laddove l'Amministrazione adduca ulteriori elementi tali da far ritenere - per sé soli o in combinazione con quelli portati dal contribuente - che il costo non sia, in realtà, correlato all'attività d'impresa, essa ultima è tenuta a fornire la prova della propria contestazione (cfr., fra le altre, Cass. n. 18904/2018, diffusamente in motivazione). È in tale prospettiva che assume rilievo la possibile valutazione circa la congruità od antieconomicità della spesa, intesa come proporzionalità fra importi corrisposti ed utilità conseguite. 3.3. In tale ultimo caso, l'Amministrazione non può, ovviamente, spingersi a sindacare le scelte imprenditoriali; l'antieconomicità della spesa richiede, invece, la dimostrazione dell'inattendibilità della condotta, che va considerata in chiave diacronica, tenuto conto dei diversi indici che presiedono la stima della redditività dell'impresa (v. Cass. n. 21869/2016; Cass. n. 13468/2015), a fronte della quale spetta poi al contribuente dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate (Cass. n. 25257/2017). Una tale dimostrazione, peraltro, ben può essere fornita anche con ricorso ad elementi indiziari, purché provvisti dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. 3.4. Va a tale riguardo richiamato il seguente principio di diritto: «Il principio di inerenza dei costi deducibili, esprimendo una correlazione in concreto tra costi e attività d'impresa, si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde da valutazioni di natura qualitativa. Tuttavia, l'antieconomicità di un costo - intesa, in particolare, come sproporzione fra la spesa e l'utilità che ne deriva, avuto riguardo agli ulteriori dati contabili dell'impresa - può fungere da elemento sintomatico del difetto di inerenza. In tale ultimo caso, ove il contribuente indichi i fatti che consentano di ricondurre il costo all'attività d'impresa, l'Amministrazione è tenuta a dimostrare, se del caso anche con ricorso ad indizi, gli ulteriori elementi addotti in senso contrario, in particolare evidenziando l'inattendibilità della condotta del contribuente» (cfr. Cass. n . 33568 del 15/11/2022). 4. Orbene, le contestazioni sollevate dall’Amministrazione, e richiamate, in ossequio al principio di autosufficienza, nel ricorso (v. pp. 6 e s.) attengono al profilo, qui non più messo in discussione, della effettività delle prestazioni, ma non attingono il tema della corretta determinazione quantitativa, nei termini ora richiamati. 5. Con il secondo motivo la ricorrente [OSCURATO:PERSONA] lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la «Violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 c.c. e dell’art. 19 del DPR 633/72». 5.1. Anche il secondo motivo è infondato. 5.2. In un coerente quadro d’insieme, la giurisprudenza unionale e quella interna hanno fatto chiarezza sul riparto degli oneri probatori tra Amministrazione e contribuente in caso di fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti. L’insegnamento della prima – a termini della quale, dinanzi ad operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione è tenuta a provare che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione dell’IVA, ma non anche la partecipazione all’evasione stessa (cfr. Corte Giust. Ppuh, C- 277/14; Corte Giust. Bonik, C-285/11) – è invero recepito dalla seconda, in seno alla quale trovasi costantemente ripetuto il principio secondo cui, «in tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto» (Cass. Sez. 5, n. 15369 del 20/07/2020, cui adde, di recente, in ipotesi di “reverse charge”, Sez. 5, n. 4250 del 10/02/2022, e da ultimo Cass. n. 7061 del 15/03/2024). 5.3. Nella specie, la CTR ha accertato in fatto, in ragione degli elementi già richiamati, la mancanza di consapevolezza in capo al contribuente della frode fiscale, con operazione rispettosa dei principi ora evocati. L’accertamento compiuto rientra nel perimetro del sindacato del giudice di merito, il quale ha liberamente formato il proprio convincimento, dandone conto in motivazione attraverso argomentazioni idonee ad illustrare la ratio decidendi. 6. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato. Non si procede a liquidazione delle spese in assenza di attività difensiva da parte dell’intimato. Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Av