Cassazione n. 01078/2023

onunciatola seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 1996/2016 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) in virtù di procura in calce al ricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, Via delle Acacie, 13-15 –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 –controricorrente – Oggetto: tributi – associazione – ente non commerciale N.1996/16 R.G. Est. F. D’Aquino contro [OSCURATO:PERSONA] (C.F.), in persona del legale rappresentante pro tempore –intimato – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, Sezione staccata di Salerno, n. 5306/04/15 depositata in data 3 giugno 2015 Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino nella camera di consiglio del 9 novembre 2022. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’associazione contribuente [OSCURATO:PERSONA] ha impugnato tre avvisi di accertamento, relativi ai periodi di imposta 2007, 2008 e 2009 con i quali –a seguito di PVC in data 5 agosto 2011 – veniva disconosciuta la natura di ente non commerciale dell’associazione e recuperate maggiori IRES, IRAP e IVA. L’associazione contribuente ha contestato la fondatezza dell’accertamento e la metodologia applicata per la ricostruzione dei ricavi. 2. La CTP di Salerno ha parzialmente accolto il ricorso. 3. La CTR della Campania, Sezione staccata di Salerno, con sentenza in data 3 giugno 2015, ha rigettato l’appello della associazione contribuente. Ha ritenuto il giudice di appello che l’associazione contribuente non avrebbe redatto, né approvato un rendiconto economico e finanziario dal quale evincersi la mancata distribuzione degli utili. Ha poi ritenuto il giudice di appello che non vi sarebbe prova dello svolgimento di una attività istituzionale non profit, né sarebbe stata fornita prova che le prestazioni siano state eseguite unicamente nei confronti degli associati. Nel quantum, il giudice di appello ha ritenuto corretto sia il calcolo della redditività ottenuto con N.1996/16 R.G. Est. F. D’Aquino il consumo di tovaglioli, tenuto conto dello sfrido e di altri utilizzi, sia il calcolodel prezzo medio a pranzo per coperto. 4. Propone ricorso per cassazione l’associazione contribuente, affidato a tre motivi, cui resiste con controricorso l’Ufficio. Il concessionario della riscossione intimato non si è costituito in giudizio. [OSCURATO:PERSONA] 1.1.Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4 cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 111, 113 Cost., «omessa motivazione su circostanza processuale», nullità e illegittimità degli avvisi impugnati, derivante dalla carenza di potere di firma del soggetto che ha sottoscritto il provvedimento privo della qualifica dirigenziale, per avere la Corte costituzionale, con sentenza n. 37/2015 dichiarato incostituzionali le norme che nominavano i dirigenti nominati in assenza del relativo concorso pubblico, con conseguente sopravvenuta nullità degli avvisi di accertamento da loro sottoscritti. Parte ricorrente deduce che il funzionario che ha sottoscritto gli avvisi impugnati ([OSCURATO:PERSONA]) sarebbe privo della qualifica dirigenziale e gli atti da lui firmati sarebbero privi della sottoscrizione o di una delega di firma di un direttore vincitore di concorso. Deduce parte ricorrente che la questione sarebbe rilevabile in ogni stato e grado del giudizio. 1.2. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5 cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 148, ottavo comma, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), 4, settimo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nonché omessa motivazione su circostanze processuali rilevabili in relazione agli artt.36, 37, 38 cod. civ., non avendo la sentenza impugnata considerato che la contribuente è associazione non riconosciuta, la cui disciplina è regolata dagli accordi degliassociati. Deduce parte ricorrente di essere associazione che non persegue lo scopo di lucro, stante la conformità N.1996/16 R.G. Est. F. D’Aquino dell’attività svolta alle clausole statutarie, nonché stante lo svolgimento di attività istituzionali e lo svolgimento della propria attività in favore dei soli soci; il ricorrente contesta, inoltre, l’assenza di democraticità in quanto non provata, come risultante dalle clausole statutarie e dai verbali di assemblea. 1.3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, 4 e 5, cod. proc. civ., illegittimità per violazione e falsa applicazione per omissione delle norme recate dall’art. 42, primo e secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 56 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per non essersi il giudice di appello pronunciato sulla preliminare eccezione di difetto di motivazione della pretesa impositiva. 2. Il primo motivo è inammissibile, in quanto si censura per la prima volta in sede di legittimità un profilo non originariamente dedotto in sede di merito, con conseguente violazione del principio di consumazione del diritto di impugnazione in relazione ai profili di censura non originariamente proposti (Cass., Sez. V, 2 marzo 2022, n. 6940; Cass., Sez. I, 16 maggio 2016, n. 9993; Cass., Sez. U., 22 febbraio 2012, n. 2568). Né detta censura è rilevabile di ufficio, atteso che il vizio denunciato è un vizio dell’atto impositivo, diverso da quelli originariamente allegati, che in quanto tale non è rilevabile di ufficio (Cass., Sez. V, 23 settembre 2020, n. 19929). 3. Questa preclusione è propria del sistema delle impugnazioni e della conservazione degli atti, nonché della stabilizzazione degli effetti degli atti amministrativi, nelle parti non oggetto di impugnazione giurisdizionale, non potendo l’atto amministrativo ritenersi inficiato dalla sopravvenuta declaratoria di illegittimità costituzionale di una norma, posto che l’illegittimità costituzionale opera per l’avvenire (art.136 Cost.); salvo che la stessa sia stata espressamente impugnata, nel N.1996/16 R.G. Est. F. D’Aquino qual casol’efficacia della sentenza del giudice delle leggi è destinata ad operare anche nei procedimenti in corso. 4. La sopravvenuta declaratoria di illegittimità costituzionale non può, invece, riverberare effetti sulle sentenze che di quella norma hanno fatto applicazione quando non vi sia stata impugnazione del relativo capo, a nulla rilevando che altri capi della sentenza siano stati impugnati e il relativo giudizio sia ancora pendente al momento della pronuncia della Corte costituzionale (Cass., Sez. V, 30 dicembre 2019, n. 34575; Cass., Sez. I, 15 gennaio 2015, n. 574; Cass., Sez. I, 18 giugno 2012, n. 9950); né tale sentenza può avere effetti sugli atti impositivi in relazione ai quali non è censurato il profilo in ordine al quale la norma è stata successivamente dichiarata incostituzionale (Cass., Sez. V, 1° marzo 2006, n. 4549; Cass., Sez. V, 2 luglio 2007, n. 2280), stante la definitività dell’atto conseguente alla omessa impugnazione (Cass., Sez. V, 30 dicembre 2019, n. 34617). 5. Il secondo motivo è inammissibile quanto alla dedotta violazione di legge, in quanto parte ricorrente intende giungere a un diverso accertamento in fatto. Il ricorrente – attraverso la deduzione dell’omessa valutazione della conformità dell’attività svolta alle clausole statutarie e della prova dello svolgimento in fatto di attività istituzionali in favore dei soli soci, intende contrastare l’accertamento in fatto compiuto dal giudice di appello, laddove ha ritenuto che non vi sarebbe prova, in concreto, dell’omessa distribuzionedi utili tra i soci, ciò risultando dalla mancanza di un rendiconto economico. Analogamente, parte ricorrente intende censurare un ulteriore accertamento in fatto compiuto dal giudice di appello, relativo sia alla mancata prova dello svolgimento di una attività istituzionale non profit, sia alla mancata prova che le prestazioni fossero state eseguite unicamente nei confronti degli associati. N.1996/16 R.G. Est. F. D’Aquino 6. Così facendo il ricorrente, pur deducendo una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass., Sez. VI, 4 luglio 2017, n. 8758), proponendo non un errore di sussunzione ma un nuovo apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass., Sez. I, 5 febbraio 2019, n. 3340; Cass., Sez. I, 14 gennaio 2019, n. 640; Cass., Sez. I, 13 ottobre 2017, n. 24155; Cass., Sez. V, 4 aprile 2013, n. 8315). 7. Inammissibile è, inoltre, la deduzione del motivo ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., stante l’applicazione del principio di cui all’art. 348-ter cod. proc. civ., così come inammissibile è la censura relativa all’art. 60, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., non essendo stato specificato l’oggetto dell’omessa pronuncia. 8. Il motivo è, invece, infondato quanto al dedotto rispetto nelle clausole statutarie del divieto di perseguimento dello scopo di lucro e del rispetto delle previsioni contenute nell’art. 148 TUIR. Il giudice di appello ha, difatti, condiviso l’accertamento in fatto operato dal giudice di primo grado, ove aveva accertato in fatto che nel caso di specie mancava la predisposizione del rendiconto, circostanza ostativa alla verifica del divieto di distribuzione di utili («non riscontrandosi la redazione e approvazione di un trasparente rendiconto economico e finanziario dal quale evincersi la mancata distribuzione di utili o avanzi di gestione»), riscontrando ulteriormente carenze contabili e documentali, relative a bilancio di previsione e consuntivo, alla gestione delle quote associative, alla gestione dei flussi economici per l’attività di ristorazione e alla carenza di strumenti che garantissero la tracciabilità delle operazioni. 9. Il terzo motivo, inammissibile come per il precedente quanto alla censura per omesso esame di fatto decisivo, è infondato quanto N.1996/16 R.G. Est. F. D’Aquino all’omessa pronuncia sulla questione pregiudiziale, trattandosi di rigetto implicito. Non ricorre il vizio di omessa pronuncia quando la decisione adottata, in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, comporti necessariamente il rigetto di quest'ultima, non occorrendo una specifica argomentazione in proposito; nel qual caso è sufficiente quella motivazione che fornisca una spiegazione logica ed adeguata della decisione adottata, evidenziando le prove ritenute idonee a suffragarla, ovvero la carenza di esse, senza che sia necessaria l'analitica confutazione delle tesi non accolte o la disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi (Cass., Sez. V, 2 aprile 2020, n. 7662; Cass., Sez. V, 6 dicembre 2017, n. 29191). 10. Il ricorso va, pertanto, rigettato, con spese regolate dalla soccombenza nei confronti del controricorrente e liquidate come da dispositivo; nulla per la parte intimata; sussistono i presupposti per il raddoppio del contributo unificato. P. Q. M. La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali in favore del controricorrente, che liquida in complessivi € 5.800,00, oltre spese prenotate a debito; dà atto che sussistono i presupposti processuali, a carico di parte ricorrente, ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. 24 dicembre 2012, n. 228, per il