Cassazione n. 04608/2023

nsigliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 4122/2014proposto da: Agenzia delle Entrate , nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12. - ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale legale rappresentante della società [OSCURATO:SOCIETA]., in liquidazione, rappresentata e difes a , giusta procura speciale a margine del controricorso, in via disgiuntiva fra loro, dagli Avv.tiAlberto Maraschi e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio delsecondo, in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 3. - controricorrente- avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d ella LOMBARDIA, n. 104/11/13 , depositata il 2 0 giugno 2013 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del l'11 novembre 2022dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. In seguito ad una verifica operata dal Comando della Compagnia della Guardia di Finanza di Lodi nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]. per il periodo 1 gennaio 2005 – 17 dicembre 2008, l'Agenzia delle Entrate notificavaun avviso di accertamento per le imposte IRES, IRAP ed IVA, in relazione all'anno 2005, con il quale era stata accertatauna maggiore imposta per infedele dichiarazione, omessa fatturazione e omessa registrazione di operazioni imponibilie per aver posto in essere cessioni di serbatoi per gas nei confronti di società di cui una anche immobiliare, considerando le fatture emesse soggettivamente fittizie e le operazioni come poste in essere nel territorio nazionale e come tali da assoggettare ad IVA con aliquota del 20 %. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Lodi, con s entenza n. 39/01/12, depositata il 17 febbraio 2012, aveva annulla to l'avviso di accertamento impugnato, rilevando che le presunzioni su cui si fondava l'avviso di accertamento non erano gravi, precise e concordanti eche, quindi, non potevano costituire prova dell'evasione. 3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, con la sentenza impugnata in questa sede, ha rigettato l'appello proposto dall'Ufficio, richiamando le ragioni della sentenza impugnata e aggiungendo che: -) non risultavano violati gli artt.112, 113 e 116 c od. proc. civ. , posto che le motivazioni offerte dai primi giudici consentivanodi ritenere in esse, assorbita, pure, ogni eccezione lamentata; inoltre, nel necessario raccordo sillogico fra premessa maggiore (norma) e minore (situazione di fatto adeguatamente documentata), il Collegio giudicante risultava averecorrettamente e sufficientemente motivato la propria decisione; -) anche il difetto, da ultimo lamentato (quale l'errore in iudicando - difetto di motivazione-erronea valutazione dell'idoneità delle allegazionia sostenere la legittimità dell'accertamento) era infondato, in quanto il sodalizio ungherese in questione risultava essere una società non solo immobiliare, ma pure di intermediazione mobiliare, con possibilità, quindi, di rivendita dei prodotti, nella specie, quelli acquistati dalla [OSCURATO:SOCIETA]. (serbatoi per gas) con loro omologazione e, appunto, possibilità di concreta rivendita come documentato dall'appellata (fatture e bolle di trasporto con visto doganale ed altri atti depositati in fascicolo); -) l'inesistenza sostanziale delle società ungheresi, delle fatture e di quant'altro addebitato dall'Ufficio, risultava, dunque, superata con elementi documentali e chiarimenti giustificativi, che non potevano essere disattesi e, anzi, erano da ritenersi idonei e tali da poter e , considerarelegittimo l'accertamento. 4. L 'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a tremotivi. 5. [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale legale rappresentante della società [OSCURATO:SOCIETA]., in liquidazione, resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo motivo deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt.2697, 2727, 2729 cod. civ., 39, comma 1, lett. d) e 40 del d.P.R. n. 600/1973, 38, 39, 41 e 42 del decreto legge n. 331/1993, convertito con modificazioni dalla legge n. 427/1993, 109 del d.P.R. n. 917/1986, 14, comma 4 bis, della legge n. 537/1993, 8 del decreto legge n. 16/2012, convertito con modificazioni dalla legge n. 44/2012, 21, comma 7, 54, comma 5 del d.P.R. n. 633/1972, 5 e 25 del decreto legislativo n. 446/1997, 17 della Dir. CEE 17 maggio 1977, n. 77/388/CE e 167 Dir. CEE 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE (come interpretati dalla giurisprudenza comunitaria), in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.; il giudice di appello aveva erroneamente ritenuto che era onere d ell'Ufficio, anziché del contribuente, fornire in giudizio la prova dell'inesistenza dei presupposti fattuali e giuridici richiesti per la legittima applicazione del regime di non imponibilità IVA alle cessioni asseritamente intracomunitarie, così come per la legittima deduzione dei costi imputati alla base imponibile Ires ed Irap; il giudice di secondo grado aveva attribuito rilevanza decisiva a documenti quali le evidenze contabili dei pagamenti ed i documenti di trasporto, privi di decisività alla luce dei principi vigenti in materia; aveva riconosciuto come effettiva e realmente operante la società G.G.L. K.f.t. sulla base di circostanze meramente allegate (svolgimento di attività di intermediazione mobiliare) ed in alcun modo dimostrate da parte del contribuente;aveva omesso di verificare la sussistenza dei presupposti richiesti dall'art. 109 del T.U.I.R. ai fini della legittima imputazione alla base imponibile dei costi recuperati a tassazione (effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità), alla luce delle modifiche normative di cui all'art. 8 del decreto legge n. 16/2012, convertito con modificazioni dalla legge n. 44/2012 e di quanto affermato inmateria dalla giurisprudenza di legittimità. 2.Il secondo motivo deduce l'omessa e/o insufficiente motivazione, in relazione ad un fatto controverso e decisivo nel giudizio, ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., in quanto le affermazioni della Commissione tributaria regionaledi Milano risulta va no f ondate su una valutazione superficiale degli atti processuali e della documentazione versata in giudizioe specificamente del p.v.c. del [OSCURATO:PERSONA] di Lodi della Guardia di Finanza del 29giugno 2009, d ella segnalazione effettuata dal Nucleo di Polizia Tributaria di Torino del 16 luglio 2 008, prot. n. 17589 e dell'avviso di accertamento impugnato, che avevano messo in evidenza: 1) la natura di mera « cartiera» della società G.G.L. K.f.t.; 2) i rapporti di parentela tra il Sig. [OSCURATO:PERSONA], amministratore di fatto della società ungheresi, e la Sig.ra [OSCURATO:PERSONA]; 3) il contenuto delle dichiarazioni rese dal Sig. [OSCURATO:PERSONA] (ideatore della frode fiscale) e del Sig. [OSCURATO:PERSONA] univoche nel senso di indicare come reale destinatario delle forniture effettuate dalla società in epigrafe la società italiana [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. con sede in Milano. Ilgiudice di appello aveva, da un lato, completamente tralasciato di considerare il contenuto univoco delle dichiarazioni rese dal Sig. [OSCURATO:PERSONA] e dal Sig. [OSCURATO:PERSONA], dall'altro, aveva attribuito rilevanza decisiva a circostanze meramente allegate ed in alcun modo dimostrate, quali l'effettiva operatività della società G.G.L. K.f.t. e l'asserito svolgimento da parte della stessa di un'attività non solo immobiliare ma anche di intermediazione mobiliare, nonché a documenti quali le fatture e le bolle di trasporto con visto doganale, prive di decisività. 3.Il terzo motivo deduce l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., come modificato dall'art. 54 del decreto legge n. 83/2012, convertito con modificazioni dalla legge n. 134/2012, ovvero la fittizietà delle operazioni concluse dalla società in epigrafe con la società G.G.L. K.f.t. ; era, infatti, indubbio che i rilievi dell'Ufficio si fondavano, essenzialmente:a) sulla natura di mera «cartiera»della società G.G.L. K.f.t.; b) sui rapporti di parentela tra il Sig. [OSCURATO:PERSONA], amministratore di fatto della società ungheresi, e la Sig.ra [OSCURATO:PERSONA];c) sul contenuto delle dichiarazioni rese dal Sig. [OSCURATO:PERSONA](ideatore della frode fiscale) e del Sig. [OSCURATO:PERSONA],univoche nel senso di indicare come reale destinatario delle forniture effettuate dalla società in epigrafe la società italiana [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. con sede in Milano.3.1 I motivi, che vanno trattati congiuntamente perché investono profili diversi della medesima questione, riguardante l'accertamento induttivo-analitico, in presenza di operazioni soggettivamente inesistentisia ai fini delle imposte dirette, che ai fini IVA, e i criteri di ripartizione dell'onere della prova ad esso correlati, sono fondati. 3.2 In proposito, deve richiamarsi l'orientamento di questo Corte secondo cui « qualora l'Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attiene ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, incombe sulla stessa l'onere di provarela consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la provacontraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazionevolta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto» ( cfr. Cass., 31 gennaio 2022, n. 2922; Cass., 20 luglio 2020, n. 15369; Cass., 28 febbraio 2019, n. 5873; Cass.,20 aprile 2018, n. 9851). 3.3Più in particolare, questa Corte, partendo dalla premessa che ai fini della ripartizione dell'onere dellaprova, occorre considerare che il diniego del diritto di detrazione segna un'eccezione al principio di neutralità dell'Iva che tale diritto costituisce , ha affermato che incombe, in primo luogo, sull'Amministrazionefinanziaria provare che, a fronte dell'esibizione del titolo, difettano, le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazionee che, una volta raggiunta questa prova, spetterà al contribuente fornirela prova contraria, ossia di aver svolto le trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fosseroeffettivamente rifornite dalla società cedente ( Cass., 20 aprile 2018, n. 9851, citata). 3.4 In particolare, questa Corte, nella sentenza n. 9851 del 2018, citata, ha precisato che: -) la prova che deve essere fornita dall'Amministrazione in caso di operazioni soggettivamente inesistenti si incentra su due circostanze di valenza costitutivarispetto alla pretesa erariale: l'alterità soggettiva dell'imputazione delle operazioni, ovvero il soggetto formale non è quello reale; il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione siinseriva in una evasione Iva, non è , dunque, necessaria la prova dellapartecipazione all'evasio ne ma è sufficiente, e necessario, che ilcontribuente avrebbe dovuto esserne consapevole; -) la prova può ritenersi raggiunta se l'Amministrazione fornisce attendibili indizi idonei ad integrare una presunzione semplice e, dunque, non occorre la prova «certa» e incontrovertibile di ogni operazione e dettaglio, ovverol'Amministrazione può assolvere al suo onere probatorio anche mediante presunzioni,come prevede per l'Iva l'art. 54, secondo comma, d.P.R. n. 633 del 1972 e, per le imposte dirette, l’art. 39, primo comma, lett. d, d.P.R. n. 600 del 1973 e mediante elementiindiziari; -) è sufficiente che gli elementi forniti dall'Amministrazione si riferiscano anche solo ad alcune fatture o circostanze rilevanti per la qualificazione della società interposta come cartiera (quali ad es. la mancanza di sede, la mancanza di iscrizione, l'omesso versamento delle imposte) ovvero a singole indicazionisignificativamente riferibili alla sfera di conoscenza o conoscibilitàdell'imprenditore; -) l'onere dell'Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario va dunque ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obbiettivi e specifici, che spetta all'Amministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l'operazione si inseriva in una evasione all'Iva e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell'ordinaria diligenza ed alla luce della qualificata posizione professionale ricoperta, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell'affare ed afferenti alla sua sfera di azione; -) raggiunta tale prova, è onere del contribuente dimostrare, oltre all'effettività del suo interlocutore, la propria buona fede, ossia, « di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto - secondo i criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto - al fine di evitare di essere coinvolto in una tale situazione, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto», non permettendo una diversa conclusione neppure gli accertamenti eventualmente effettuati ed attesa l'inesigibilità di ulteriori e più approfondite verifiche; -) l'onere probatorio incombente sul destinatario può essere articolato su una pluralità di livelli e può investire sia l'asserito carattere di anomalia degli elementi posti in evidenza dal Fisco, sia l'attività conoscitiva preventiva eventualmente posta in essere da cui emergeva, in ordine all'effettività ed operatività dell'impresa interposta, un esito tranquillizzante, mentre non potevano essere esperibili, né tantomeno esigibili, accertamenti più incisivi; -) è, invece,priva di rilievo tanto la prova sulla regolarità formale delle scritture, quanto sulle evidenze contabili dei pagamenti quanto, infine, sull'inesistenza di un dimostrato vantaggio perché i prezzi di vendita erano conformi o superiori alla media di mercato, perché si tratta di circostanze, le prime, già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente (e relative a dati e documenti facilmente falsificabili), e, l'ultima, perché riferita ad un dato di fatto esterno alla fattispecie tipica ed inidoneo di per sé a dimostrare l'estraneità alla frode.3.5Ciò posto, il giudice tributario di merito, investito della controversia avente ad oggetto l'atto impositivo, deve previamente valutare, con giudizio di fatto censurabile in cassazione solo per vizi attinenti alla congruità ed alla coerenza logica della motivazione, lasussistenza dei caratteri di gravità, precisione e concordanza degli indizi motivanti l'atto medesimo, esaminandoli sia singolarmente sia nel loro complesso, ed esponendo adeguatamente l'esito di tale giudizio nella motivazione della sentenza. Quando egli ritiene, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità (non necessariamente di certezza), che detti indizi sono sufficienti a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, con riguardo, nel caso delle frodi carosello, all'esistenza dell'organizzazione fraudolenta, alla partecipazione ad essa del contribuente o, quanto meno, alla consapevolezza da parte sua di avvantaggiarsi della frode con danno dell'erario, la domanda dell'amministrazione deve ritenersi provata; con la conseguenza che si sposta a carico del contribuente, secondo la regola generale ricavabile dall' art. 2727 cod. civ.e ss., e dall'art. 2697, comma secondo, cod. civ., l'onere di provare eventuali fatti a suo favore; la mancata deduzione di idonea prova contraria, fin dall'atto introduttivo del giudizio, o l'insuccesso di essa, comportano l'accoglimento della pretesa del fisco fondata su valide presunzioni. In tale contesto, le dichiarazioni rilasciate da terzi; le risultanze delle indagini condotte nei confronti di altre società; gli atti trasmessi dalla guardia di finanza, risultanti dall'attività di polizia giudiziaria, senza esclusione di altri atti, se contenuti negli atti (come il processo verbale di constatazione) allegati all'avviso di rettifica notificato o trascritti essenzialmente nella motivazione dello stesso, costituiscono parte integrante del materiale indiziario e probatorio, che il giudice tributario di merito è tenuto a valutare dandone adeguato conto nella motivazione della sentenza. Né in campo tributario sono previste limitazioni di efficacia degli atti trasmessi dalla polizia giudiziaria per il fatto, in particolare, che il difensore del contribuente non abbia partecipato alla formazione della prova racchiusa nell'atto trasmesso; il contenuto di tale atto, d'altronde, costituisce semplice indizio nel processo tributario, ed il giudicante di merito è tenuto a prenderlo in considerazione, a vantaggio o contro il fisco, nel quadro delle complessive acquisizioni processuali, con piena facoltà d'intervento delle difese. 3.6 Tanto premesso, nella vicenda in esame, la Commissione tributaria regionale non ha fatto piena e corretta applicazione dei principi di diritto espressi in tali arresti giurisprudenziali. Ed invero, dalla lettura del ricorso per cassazione, che, sul punto, rispetta il principio di autosufficienza,in quanto in parte trascrive e in parte riporta il contenuto dell'avviso di accertamento in esame, oltre che del p.v.c. del [OSCURATO:PERSONA] di Lodi della Guardia di Finanza del 29 giugno 2009, l'Ufficio ha fondato il recupero delle imposte, relativamente alle operazioni soggettivamente inesistenti, sulla scorta di elementi presuntivi gravi precisi concordanti, riportati integralmente alle pagine 12 - 23 del ricorso per cassazione: 1) la natura di mera «cartiera» della società G.G.L. K.f.t.; 2) irapporti di parentela tra il Sig. [OSCURATO:PERSONA], amministratore di fatto della società ungheresi, e la Sig.ra [OSCURATO:PERSONA]; 3) il contenuto delle dichiarazioni rese dal Sig. [OSCURATO:PERSONA](ideatore della frode fiscale) e del Sig. [OSCURATO:PERSONA] univoche nel senso di indicare come reale destinatario delle forniture effettuate dalla società in epigrafe la società italiana [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. con sede in Milano. Si tratta di elementi tipici (che danno luogo ad una presunzione di svolgimento di operazioni soggettivamente inesistenti) che comportavano l’inversione dell’onere della prova a carico della società contribuente, nel senso che quest’ultima avrebbe dovuto dimostrare che «non avrebbe potuto sapere» pur avendo utilizzato la massima diligenza esigibile: questi elementi, invece, sono stati (illegittimamente) trascutati dalla Commissione tributaria regionale, con il conseguente errore di diritto, correttamente censurato dall'Agenzia ricorrente. Nella specie, dunque, la Commissione tributaria regionale, con una motivazione che appare oltre che insufficiente, anche apodittica, ha affermato che l'Ufficio non aveva apportato ulteriori e specifici elementi dimostrativi che consentivano una convincente e oggettiva qualificazione degli indirizzi e delle presunzioni poste a sostegno dell'accertamento per poterlo considerare legittimo, ritenendo peraltro che l'esistenza delle società ungheresi e delle fatture (dimostrata da elementi documentali e chiarimenti giustificativi) era tale da potere considerare legittimo l'accertamento. Il giudice tributario di appello infatti, ha ancorato la propria valutazione per escludere l'incolpevolezza dell'ignoranza all'esistenza delle società ungheresi (elemento non risolutivo in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti effettuate, cioè, da soggetto diverso dall'effettivo cedente dei beni o servizi) e alla regolarità della documentazione (specificamente «fatture e quant'altro» ) , omettendo, per contro, di considerare una ulteriore varietà di elementi, introdotti dall'Agenzia in sede di accertamento e riproposti nella sede giudiziaria, sopra indicata, che riscontravanoil coinvolgimento di una pluralità di soggetti con ruoli non chiaramente definiti - e tali, dunque, da comportare un evidente dubbio sulla regolarità delle cessioni delle bombole di gas; per contro, la sentenza ha valorizzato elementi privi di rilievo, quali la formale regolarità della documentazione e delle annotazioni di contabilità (in ispecie per una vicenda frodatoria), dimenticando che è l'indebita detrazione il maggior guadagno che consegue a tali operazioni. Soccorre, al riguardo, il principio statuito da questa Corte secondo cui «Ai fini della prova dell'esistenza di un'operazione non è sufficiente produrre la relativa fattura in quanto l'emissione della fattura può prescindere dall'effettiva stipulazione della cessione; perciò il contribuente, a fronte della contestazione dell'Amministrazione circa l'inesistenza di un' operazione, ha l'onere di dimostrare la effettività del contratto e non può limitarsi a dar prova dell'emissione della fattura che per la sua formazione unilaterale e la sua inerenza a un rapporto già formato tra le parti, ha natura di atto partecipativo e non di prova documentale». (cfr. Cass.,27 ottobre 2010 , n. 21949 ) . 4.Per quanto esposto, il ricorso va accolto; la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaLombardia, in diversa composizione, anche per la determinazione