Cassazione n. 17336/2026

[OSCURATO:PERSONA] (giàEQUITALIA [OSCURATO:SOCIETA].), [OSCURATO:SOCIETA].,[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante protempore, rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] DeRICORRENTECONTRONO [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., in persona del legalerappresentante pro tempore,INTIMAT[OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 3123/22 della Commissione TributariaRegionale della Campania, pubblicata in data 31 marzo 2022;udita la relazione svolta dal Consigliere designato, dott.26 maggio 2026.Numero registro generale 26373/2022Numero sezionale 4493/2026Numero di raccolta generale 17336/2026Data pubblicazione 01/06/20261. Con sentenza n. 3123/22, pubblicata in data 31 marzo2022, la [OSCURATO:PERSONA] della Campania -pronunciando in sede di rinvio, giusta ordinanza n. 1428/21 diquesta Corte, con la quale era stata cassata la sentenza n.3487/19 della [OSCURATO:PERSONA] dellaCampania- ha accolto l’appello della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.avverso la sentenza n. 17081/17 della Commissione TributariaProvinciale di Napoli, con la quale era stato rigettato il ricorsodella società contribuente avverso un avviso di accertamentoTARSU (n. 25720/105 del 16 novembre 2016), relativo alleannualità 2010, 2011 e 2012, emesso dal RaggruppamentoTemporaneo di Imprese tra Agenzia delle Entrate-RiscossioneEpe (già [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.), [OSCURATO:SOCIETA]. ed Ottogass.r.l., nella qualità di concessionario del servizio di gestioneordinaria e straordinaria, riscossione volontaria e coattiva dellaTARSU e della TIA per la Provincia di Napoli, nell’interesse delComune di Napoli, in ragione della differenza di superficieimponibile emersa -rispetto a quella presa in considerazione inun precedente avviso di accertamento (n. 310/3 del 10 luglio2014)- nel corso di un sopralluogo effettuato presso treautorimesse ubicate in Napoli.2. [OSCURATO:PERSONA] di Imprese tra [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] (già [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.),[OSCURATO:SOCIETA]. ed [OSCURATO:SOCIETA]. ha proposto ricorso percassazione avverso la suddetta sentenza, affidandonel’accoglimento a due motivi di impugnazione.3. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. non si è costituita,rimanendo intimata.Numero registro generale 26373/2022Numero sezionale 4493/2026Numero di raccolta generale 17336/2026Data pubblicazione 01/06/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1. Il ricorso è fondato e, in quanto tale, merita accoglimentonei limiti specificati in appresso.2. Con il secondo motivo -da esaminare preliminarmente perla natura delle questioni sulle quali è incentrato- il ricorrente, aisensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., ha prospettato laviolazione o falsa applicazione degli artt. 70 e 73 d.lgs. n. 507del 1993, in combinato disposto con l’art. 71, comma 1, d.lgs.n. 507 del 1993, come modificato dall’art. 1, comma 261,legge n. 296 del 2006, per avere i giudici di secondo gradoritenuto che l’ente impositore (o, in sua vece, il concessionariodel servizio di accertamento e riscossione) non potesseemettere, nel rispetto dei termini di decadenza fissati dallalegge, un atto successivo ed in rettifica di un suo precedenteaccertamento, recuperando a tassazione tutto il tributo evaso,senza gravare la società contribuente di ulteriori sanzioni.3. Il motivo è fondato.3.1. [OSCURATO:PERSONA] della Campania,infatti, ha ritenuto meritevole di accoglimento l’eccezione,formulata dalla società contribuente, inerente al “denunciatovizio di bis in idem inficiante il contestato avviso diaccertamento”, che costituiva “la mera reiterazione di unprecedente avviso, in ispecie quello n. 310/3 del 10 luglio2014, con il quale era stata imputata … l’omessa denunciadell’occupazione dei locali siti in Napoli, alla via Cintia, n. 24,con formulazione della stessa pretesa impositiva correlata allostesso anno d’imposta” (cfr. la sentenza impugnata, a pag. 3).L’avviso di accertamento sottoposto ad impugnazione, però,è stato emesso in seguito ad un sopralluogo, sulla scorta dinuovi elementi, in forza dei quali è stata accertata unaNumero registro generale 26373/2022Numero sezionale 4493/2026Numero di raccolta generale 17336/2026Data pubblicazione 01/06/2026superficie di estensione maggiore rispetto a quella presa inconsiderazione nel precedente avviso (cfr., allegati in copia alfascicolo del ricorrente, l’atto impugnato e quello -n. 310/3 del10 luglio 2014-antecedentemente emesso).3.2. È opportuno rammentare, a questo proposito, che,come è stato recentemente affermato dalle Sezioni Unite diquesta Corte (Cass., Sez. Un., n. 30051/24), è possibile, perl’amministrazione, emettere atti in rettifica o sostitutivi, anchein malam partem, nel rispetto dei termini decadenziali previstidalla legge, ed anche procedere ad accertamenti integrativirispetto a precedenti verifiche da essa effettuate.La distinzione tra autotutela in malam partem edaccertamento integrativo consiste in questo: nell’accertamentointegrativo la maggiore pretesa dell’amministrazione si fondasu nuovi elementi, che non erano conosciuti al momento delprimo accertamento, dei quali deve essere fatta menzione nelnuovo avviso, nell’autotutela sostitutiva, invece, la“rivalutazione” avviene sempre e comunque ex post rispettoall’atto già adottato, facendo esclusivo riferimento agli elementiche erano presenti al momento dell’emissione dell’attooriginario, senza alcuna integrazione.In quest’ultimo caso, infatti, si tratta degli stessi elementiche avevano dato origine alla pretesa ad essere oggetto diriesame, perché il primo atto era sfociato in un esito viziato, inuna illegittimità “originaria”, come tale da eliminare, adifferenza dell’accertamento integrativo, in cui il nuovo attonon viene emesso per un errore o una non corretta valutazionedegli elementi di fatto e di diritto in base ai quali era statoadottato il primo atto, anzi, l’originaria prospettazione evalutazione è corretta e rimane inalterata, di talché l’attoNumero registro generale 26373/2022Numero sezionale 4493/2026Numero di raccolta generale 17336/2026Data pubblicazione 01/06/2026precedentemente emesso non viene eliminato, ma ad esso siaffianca un nuovo atto, avente, appunto, carattere integrativo,che contiene una pretesa aggiuntiva rispetto a quellaantecedentemente fatta valere.La differenza tra le due situazioni, dunque, è radicale:l’autotutela sostitutiva integra un procedimento di secondogrado che si fonda sull’esistenza di un primo atto, di cui èrilevata e valutata l’illegittimità, per cui gli elementi di fatto edi diritto posti a fondamento del primo atto sono rivalutati exnovo ed ex post, ma in maniera diversa rispetto a quanto fattoin precedenza (ed, in dipendenza di ciò, il primo atto èespressamente annullato e sostituito da quello nuovo);l’accertamento integrativo, invece, presuppone che il primonon ponendosi, neppure in astratto, l’esigenza di unarivalutazione degli elementi di fatto e di diritto in base ai qualiera stato emesso, ed è sempre un procedimento di primogrado, perché si fonda sulla rilevata esistenza di nuovecircostanze, non conosciute in precedenza, tali da legittimarel’amministrazione all’emissione di un nuovo atto.3.3. Al cospetto dell’avviso di accertamento impugnato,pertanto, la corte regionale campana avrebbe dovutoverificarne la natura, in relazione a quello antecedentementeemesso, e stabilire se sussistessero o meno i presuppostirichiesti per l’esercizio delle summenzionate facoltà (autotutelasostitutiva o accertamento integrativo, ravvisabile, non èsuperfluo ribadirlo, al cospetto dell’emersione e valutazione dinuovi elementi) ed, in caso affermativo, procedere alladisamina delle questioni dibattute dalle parti e non limitarsi,Numero registro generale 26373/2022Numero sezionale 4493/2026Numero di raccolta generale 17336/2026Data pubblicazione 01/06/2026superficialmente, a discettare di violazione del principio del nebis in idem.4. In conclusione, il secondo motivo di ricorso è fondato edeve essere accolto, assorbito il primo (con il quale il ricorrenteha dedotto: ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.,l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, che erastato oggetto di discussione tra le parti, costituito dalla nonsovrapponibilità dell’atto impugnato con il precedente avviso -n. 310/3 del 10 luglio 2014- in quanto frutto dell’accertamentodi “nuove, diverse ed ulteriori superfici”, riferite al medesimoimmobile ed emerse in seguito ad un successivo sopralluogo);per l’effetto, la sentenza impugnata deve essere cassata inrelazione al motivo accolto con rinvio della causa alla Corte diGiustizia Tributaria di [OSCURATO:PERSONA] della Campania, indiversa composizione, affinché effettui un nuovo giudizio eprovveda, altresì, alla regolamentazione delle spese delgiudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, assorbito ilprimo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivoaccolto e rinvia la causa alla Corte di Giustizia Tributaria diSecondo Grado della Campania, in diversa composizione,affinché effettui un nuovo giudizio e provveda, altresì, allaregolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26 maggio2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]