Cassazione n. 26600/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 8373/2018R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA],elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] dal quale è rappresentato e difeso in virtù di procura speciale a margine del ricorso, –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro- tempore, domiciliata in Roma,via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, –controricorrente/ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilian. 353/11/2017 , depositata il 1 ° febbraio 2017; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10 maggio 2023 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] ; -Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] presentava, in data 29 maggio 2002, istanza di rimborso delle imposte versate, pari a € 19.103,22, [OSCURATO:PERSONA] IRAP1998- 1999-2000-2001. R.G. N.8373/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] a titolo di IRAP negli anni 1998, 1999, 2000 e 2001, per mancanza di presupposto impositivo. 2. Formatosi il silenzio–rifiuto dell’Agenzia dell’Entrate, il contribuente proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Palermo la quale, con sentenza n. 364/6/2011, depositata il28 luglio 2011, lo accoglieva. 3. Interposto gravame da parte dell’[OSCURATO:PERSONA], la Commissione tributaria regionale della Sicilia, con sentenza 353/11/2017, pronunciata il 9 gennaio 2017e depositata in segreteria il 1 ° febbraio 2017, accoglieva l’appello e rigettava il ricorso originario proprio dal contribuente, con condanna di quest’ultimoal pagamento delle spese di giudizio. 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA], sulla base di tre motivi. Resiste con controricorso l’[OSCURATO:PERSONA], la quale propone anche ricorso incidentale condizionato. 5.La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per la camera di consiglio del 10 maggio 2023 , ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380-bis.1 cod. proc. civ. -Considerato che: 6. Il ricorso principale, come si è detto, è affidato a tre motivi. 6.1.Con il primo motivo di ricorso, [OSCURATO:PERSONA] eccepisce violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., dell’art. 36, secondo comma, num.) 4 del d.lgs. 31dicembre 1992, n. 546, dell’art. 132, secondo comma, num. 4) del cod. proc. civ. e dell’art.118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3) e num. 4), cod. proc. civ. R.G. N.8373/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], in particolare, che la motivazione addotta alla base della sentenza impugnata sarebbe meramente apparente e del tutto insufficiente a dimostrare l’esistenza di una attività autonoma organizzata, in quanto il giudice a quo non avrebbe compiuto un’indagine approfondita sulle circostanze di fatto afferenti alle modalità di esercizio della propria professione, essendo necessaria una valutazione caso per caso sull’effettiva utilità derivante dall’utilizzo di beni strumentali e di prestazioni lavorative di soggetti terzi. 6.2. Con il secondo motivo di ricorso, il contribuente deduce l’erronea valutazione delle prove utili a dimostrare l’inesistenza di una attività autonoma organizzata, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3) e num. 4), dello stesso codice. Secondo il ricorrente, la C.T.R. avrebbe dimostrato l’esistenza del requisito organizzativo sulla scorta dell’unico elemento della sua partecipazione allo studio associato “[OSCURATO:PERSONA] Associati”, essendo, invece, quest’ultimo da configurarsi quale irrilevante ai fini del giudizio. In particolare, [OSCURATO:PERSONA] specifica che tale partecipazione sarebbe iniziata a partire dal 2001 e che, proprio perché lo studio associato, in quell’anno, avrebbe subito una modesta perdita, il reddito oggetto di imposizione sarebbe derivato unicamente dal reddito professionale indicato al quadro E del modello Unico. 6.3. Con il terzo motivo di ricorso, il contribuente eccepisce violazione ed errata applicazione dell’art. 2 e dell’art. 3 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice. R.G. N.8373/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] specifico, [OSCURATO:PERSONA] deduce che il giudice a quo avrebbe erroneamente interpretato i principi di diritto, consolidati nella giurisprudenza, in ordine alla sussistenza del requisito dell’autonoma organizzazione, dato che è necessario che l’organizzazione sia di per sé produttiva di una nuova ricchezza, indipendentemente dall’apporto personale- intellettuale del professionista. Nel caso di specie, invece, tale autonomia di produttività non sussisterebbe, perché il ricorrente sarebbe un libero professionista che si avvale di soli beni strumentali all’esercizio della propria professione. 7. Con il motivo di ricorso incidentale condizionato all’accoglimento del ricorso principale, l’[OSCURATO:PERSONA] eccepisce omessa pronuncia sulla questione preliminare, rispetto all’esame del merito, sollevata in sede di appello e ritenuta assorbita dal giudice di seconde cure. In particolare, l’[OSCURATO:PERSONA] avrebbe formulato l’eccezione di inammissibilità del ricorso rispetto alla richiesta di rimborso afferente agli anni di imposta 2001 e 2002, stante la definitività delle relative dichiarazioni, a seguito dell’adesione, da parte del contribuente, al condono fiscale previsto all’art. 7 della l. 27 dicembre 2002, n.289. 8. Procedendo quindi allo scrutinio dei motivi di ricorso principale, osserva la Corte quanto segue. 8.1. Il primo motivo èinfondato. Secondo costante giurisprudenza, il vizio di motivazione apparente sussiste allorché questa, pur essendo graficamente esistente, non rende percepibili le ragioni della decisione, in quanto le argomentazioni formulate non sono obiettivamente idoneea far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, non permettendo così alcun effettivo R.G. N.8373/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice (si v. Cass. 1° marzo 2022, n. 6758; Cass. 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., sez. U.,3 novembre 2016, n. 22232). Ciò posto, nel caso di specie la motivazione esposta dal giudice a quo porta a comprendere quale sia stato il ragionamento logico-giuridico dallo stesso seguito, dato che, in un primo momento, ha proceduto a ricostruire la normativa applicabile anche da un punto di vista giurisprudenziale, procedendo, in un secondo momento, alla sussunzione, nel caso concreto, di quanto in precedenza richiamato, ritenendo sussistere il presupposto impositivo ai fini IRAP dell’autonoma organizzazione, sulla base di fatti debitamente indicati e chiariti nel contenuto. 8.2. Il secondo motivo è inammissibile. Ed invero, in primo luogo, il ricorrente, nella formulazione del motivo di ricorsoin questione, non individua la violazione di alcuna norma giuridica, nonostante ponga in relazione la doglianza con il num. 3) del primo comma dell’art. 360 cod. proc. civ., che ricomprende i vizi di “violazione o falsa applicazione di norme di diritto e di contratti e accordi collettivi nazionali di lavoro”. Al riguardo, «il motivo con cui si denunzia il vizio della sentenza previsto dall'art. 360c.p.c., n. 3, deve essere dedotto, a pena di inammissibilità, non solo mediante la puntuale indicazione delle norme assuntivamente violate, ma anche mediante specifiche e intelligibili argomentazioni intese a motivatamente dimostrare in qual modo determinate affermazioni in diritto contenute nella sentenza gravata debbano ritenersi in contrasto con le indicate norme regolatrici della fattispecie; diversamente impedendosi alla Corte di Cassazione di verificare il R.G. N.8373/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] fondamento della lamentata violazione» (c fr. Cass. 22 febbraio 2021, n. 4651). Nel caso di specie, non venendo a monte indicata la disciplina eventualmente violata, non è neppure esposta, a valle, la diversa interpretazione che il giudice avrebbe dovuto seguire in sede di applicazione della disposizione. In secondo luogo, il motivo lamenta l’illegittimità della sentenza per “erronea valutazione delle prove”. La valutazione delle prove, tuttavia, è un’attività riservata all’apprezzamento discrezionale del giudice di merito, insindacabile in sede di legittimità, a meno che non si adduca un vizio ex art. 360, primo comma, num. 5), cod. proc. civ., riguardante l'omesso esame di uno o più fatti storici, oggetto di discussione tra le parti e connotato dal carattere della decisività ai fini del giudizio. Al riguardo, nel caso di specie , non è possibile una riqualificazione del motivo di ricorso in quello appena citato perché, dall’analisi del ricorso, non si evince che il contribuente abbia voluto dimostrare tale vizio. In particolare, il ricorrente espone come, in secondo grado, l’[OSCURATO:PERSONA] avesse evidenziato che nella dichiarazione dei redditi per l’anno 2001, presentata dallo studio associato “[OSCURATO:PERSONA] Associati”, risultava tra i soci il Dott. [OSCURATO:PERSONA], elemento poi contestato dallo stesso contribuente in sede di controdeduzioni. Dalle parole dello stesso ricorrente, prima ancora che dalla lettura della sentenza, si evince come il giudice di appello abbia esaminato tale elemento probatorio, avendo affermato che « la Commissione tributaria Regionale di Palermo, evidentemente suggestionata dalle argomentazioni di parte avversa, ha ritenuto tale elemento, sintomatico dell’elemento R.G. N.8373/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] organizzativo (…)». In altri termini, dall’analisi del motivo di ricorso siriscontra la prospettazione di una nuova valutazione su un elemento già oggetto di apprezzamento di fatto da parte del giudice a quo, doglianza insindacabile in questa sede. In ultimo, nello stesso motivo di ricorso, si censura anche la presenza del vizio ricompreso al num. 4) del citato art. 360, non chiarendo in nessun punto dell’esposizione quale sia tale vizio e perché dovrebbe portare a una dichiarazione di nullità della sentenza. Ad ogni modo, nel merito della questione, preme sottolineare come,ai fini della sussistenza del presupposto di imposta IRAP, sia irrilevante che lo studio associato di cui il contribuente è socio abbia registrato, nel corso dell’anno, delle perdite, dato che «quanto al significato di "autonoma organizzazione" già̀ la Corte Costituzionale, con sentenza n. 156 del 2001, aveva puntualizzato che l'imposta incide su un fatto economico diverso dal reddito, cioè̀ su quel quid pluris aggiunto dalla struttura organizzativa alla attivit à̀ professionale, tale da costituire un indice di capacità contributiva idonea a giustificare l'assoggettamento al tributo, il che non implica alcun limite quantitativo, di prevalenza o meno rispetto al lavoro autonomo esercitato, bensì̀ semplicemente un giudizio di valore sulla idoneit à̀ di quella organizzazione a potenziare le possibilità̀produttive del professionista»(cfr. Cass. 9 febbraio 2021, n. 3099). 8.3. Il terzo motivo è inammissibile. Ai sensi dell’art. 2, primo comma, del d.lgs. 446/1997, «presupposto dell’imposta èl'esercizio abituale d i una attività R.G. N.8373/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero allaprestazione di servizi». Al riguardo, le Sezione Unite di questa Corte, con sentenza del 26 maggio 2009, n. 12108, hanno chiarito che «il requisito dell'autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità, se congruamente motivato, ricorre quando il ricorrente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b ) imp ieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Costituisce onere del contribuente che chieda il rimborso dell'imposta asseritamente non dovuta dare la prova dell'assenza delle predette condizioni»(ex multis, si v. Cass., sez. U., 10maggio 2016, n. 9451; Cass. 22 dicembre 2016, n. 26651; Cass. 19 aprile 2018, n. 9786). Per quanto qui di interesse, è stato più volte affermato dalla giurisprudenza che « il professionista (nella specie, commercialista) il quale sia inserito in uno studio associato, sebbene svolga anche una distinta e separata attività professionale, diversa da quella espletata in forma associata, ha l'onere di dimostrare, al fine di sottrarsi all'applicazione dell'imposta, la mancanza di autonoma organizzazione, ossia di non fruire dei benefici organizzativi recati dalla sua adesione alla detta associazione che, proprio in ragione della sua forma collettiva, normalmente fa conseguire agli aderenti vantaggi organizzativi e incrementativi della ricchezza prodotta quali, ad esempio, le sostituzioni in attività - R.G. N.8373/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] materiali e professionali - da parte di colleghi di studio, l'utilizzazione di una segreteria o di locali di lavoro comuni, la possibilità di conferenze e colloqui professionali o altre attività allargate, l'utilizzazione di servizi collettivi e quant'altro caratterizzi l'attività svolta in associazione professionale« (cfr. Cass. 15 gennaio 2019, n. 766). Ciò posto, l’accertamento rispetto all’esistenza dell’elemento dell’autonoma organizzazione è riservato all’apprezzamento discrezionale del giudice di merito, non potendo così il ricorrente richiedere con il ricorso per cassazione che sia compiuta una nuova valutazione degli elementi probatori, trovandosidinanzi a un giudice di sola legittimità. 9. Consegue il rigetto del ricorso. Il ricorso incidentale condizionato, proposto dall’[OSCURATO:PERSONA], resta assorbito nel rigetto del ricorso principale. Le spese di giudizio seguono la soccombenza del ricorrente, secondo la liquidazione di cui al dispositivo. Ricorrono i presupposti processuali per dichiarare il ricorrente tenuto al pagamento di una somma pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso principale e dichiara assorbito il ricorso incidentale. Condanna il ricorrente alla rifusione, in favore dell’Agenzia delle Entrate, delle spese del presente giudizio, che si liquidano in € 2.300,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. R.G. N.8373/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] atto della sussist